I SA/Po 1395/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2007r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że orzeczenia wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek I SA/Po 1395/07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] r. wszczął postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania od M W kwoty [...] zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone przeciwko niej postępowanie egzekucyjne, żądając jego umorzenia w związku z nieistnieniem zaległości podatkowej wobec wydania przez ww. organ podatkowy decyzji z dnia [...] r. określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Nadpłata ta, zdaniem M W, winna zostać z urzędu zaliczona na poczet objętych tytułem wykonawczym zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Stwierdzono ponadto, że sprawa dotycząca zaległości podatkowej w podatku VAT za czerwiec 2004 r. stanowiła wcześniej przedmiot tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r po wcześniejszym uznaniu zarzutów podatniczki za zasadne (postanowienie z dnia [...] r). Postanowieniem z dnia [..] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel, zajął stanowisko odnośnie do zarzutów podatniczki, uznając je za bezzasadne. Podatniczka powoływała się bowiem na decyzję w sprawie nadpłaty z [...]r., tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w P stwierdził nieważność owej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wobec powyższego po stronie M W nadal istnieje zaległość podatkowa w podatku VAT za czerwiec 2004 r. (w wyroku błędnie podano, że za maj 2004 r.). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki, na podstawie art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., nr 110. poz. 968 ze zm.), postanowieniem z dnia [...] r. [...] utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie; podzielił przy tym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do nieistnienia nadpłaty w podatku od towarów usług z uwagi na stwierdzoną nieważność decyzji w tej sprawie. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. strona wniosła skargę do Sądu Administracyjnego. W skardze M W wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatniczka podtrzymała dotychczasowe stanowisko i podniosła dodatkowo, iż taka sama jak w niniejszej sprawie sytuacja była już przedmiotem rozpoznania organu egzekucyjnego, który postanowieniem z [...] r. uznał zarzuty strony za zasadne, co spowodowało wydanie w dniu [...] r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...],Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w sprawie ze skargi M W stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie do zarzutów na prowadzone przeciwko skarżącej postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Zaskarżając powyższy wyrok w całości Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że rozpoznawał skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie złożonych przez skarżącą zarzutów na postępowanie egzekucyjne, wyrażone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., a nie na postanowienie w sprawie wniesionych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, wyrażona w formie postanowienia, stanowi jedynie element materiału dowodowego w sprawie wniesionych zarzutów. Postanowienie wierzyciela nie rozstrzyga o istocie sprawy, lecz niewątpliwie jest postanowieniem dotyczącym istoty sprawy administracyjnej. Taki jednak jego charakter wskazuje, że nie ma ono charakteru rozstrzygnięcia w znaczeniu materialnym. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, aby na tego rodzaju postanowienia wierzyciela (wyrażające jego stanowisko w sprawie zarzutów) rozciągać zasadę trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 16 kpa. Z faktu zatem wypowiedzenia się wierzyciela odnośnie do zarzutów zgłoszonych w stosunku do wcześniej wszczętego postępowania egzekucyjnego danego zobowiązania podatkowego ([...].) nie można - w przypadku ponownie wyrażonego stanowiska przez wierzyciela wobec nowych zarzutów w ponownie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym tegoż zobowiązania - wywodzić skutków nieważności, o których mowa w art. 156§1 pkt 2 i 3 Kpa., a więc z tytułu rażącego naruszenia prawa lub stwierdzenia, że sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, Tym bardziej przesłanki te w stosunku do ponownej opinii wierzyciela nie zachodzą z tego tytułu, że uprzednio wszczęte postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, bowiem obydwa te postanowienia dotyczą całkiem innej materii - umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz stanowiska wierzyciela co do zarzutów w kwestii ponownie wszczętego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zobligował jednocześnie Sąd I instancji do uwzględnienia stanowiska NSA wyrażonego w uchwale (7) z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FPS 4106), zgodnie z którym wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci- naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Orzekając w sprawie, po przekazaniu jej do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny podkreślić należy znaczenie przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej powoływana jako Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przepis ten stanowi, iż sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle powyższego istotne jest to, że w kasacyjnym wyroku Naczelny Sad Administracyjny zobligował Sąd I instancji do uwzględnienia stanowiska NSA wyrażonego w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 25.06. 2007r. (sygn. akt I FPS 4106). W powołanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku kasacyjnym, uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarówno teza uchwały jak też uzasadnienie w pełnym zakresie podlega akceptacji w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie. Przedmiotem niniejszej sprawy pozostaje ocena zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr[...], w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako wierzyciel zajął, na własny wniosek stanowisko w sprawie zgłoszonych przez M W zarzutów wobec postępowania egzekucyjnego prowadzonego również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z [...]r. Należy wskazać, że w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca postanowił, iż zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym także na podstawie art. 33 pkt. 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt. 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc uzyskać stanowisko od samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów. Oznacza to, że w sprawie występują dwa odrębne organy tj. organ podatkowy, który jest wierzycielem i organ egzekucyjny, które to organy mają jedynie taką samą nazwę. Z taką wykładnią nie można się zgodzić. Jeśli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc stanowisko samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów . Wobec braku możliwości uzyskania, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, normy postępowania zgodnej z zasadami logiki, uzasadnione jest posłużenie się wykładnią systemową i celowościową. Nie może w takim razie budzić sprzeciwu stanowisko prezentowane w powołanej uchwale, jak też w jej uzasadnieniu, z którego wynika, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowo-administracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W świetle powyższego uznać należy, że wydanie w sprawie przez organ I i II instancji postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela było bezpodstawne i zbędne, wobec czego należało wydać jedynie postanowienie w sprawie zasadności wniesionych przez M W zarzutów, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonałby oceny podniesionych zarzutów w pełnym zakresie. Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R.Wiatrowski /-/K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek