I SA/Po 14/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi W.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi wobec W. G. (dalej jako: "zobowiązany" lub "skarżący") postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 12 października 2016 r., nr 3015- [...], obejmującego prawo majątkowe stanowiące inną wierzytelność pieniężną. Pismem z dnia [...] r. zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika, zgłosił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące naruszenia: 1) art. 71a ust. 9 i 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1201 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a.") w zw. z art. 13 § 1 i 3 oraz art. 108 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. - w skrócie: "K.p.a.") poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o niedoręczone postanowienie, co do którego przysługuje zażalenie i któremu nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a tym samym obowiązek ten nie istnieje, a gdyby nawet uznać że istnieje, to nie jest on wymagalny, 2) § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1305 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MF") w zw. z art. 71b i art. 26 § 1, art. 27 § 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy, w którym została wypełniona część F z wnioskiem o wszczęcie egzekucji, gdy tymczasem to organ egzekucyjny wystawia tytuł wykonawczy i nie może przecież kierować do siebie wniosku o egzekucję (nie jest wierzycielem), co oznacza że tytuł został wystawiony nieprawidłowo i nie może być prowadzona w oparciu o ten tytuł egzekucja, 3) § 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez brak wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku w części E pkt 2 tytułu wykonawczego, a jedynie ograniczenie się do ogólnikowego stwierdzenia, co oznacza, że nie wiadomo jakiej wierzytelności dotyczy egzekucja, a zatem określono obowiązek niezgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] r., 4) § 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej w części E pkt 1 tytułu wykonawczego, ponieważ nie można za taką uznać wskazanie "o p.e.a." oraz podanie poprzedniej, już nieaktualnej wersji ustawy, co oznacza, że tytuł został wystawiony nieprawidłowo i nie może być prowadzona w oparciu o ten tytuł egzekucja, 5) § 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 27 § i pkt 3 i 6 u.p.e.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej w pkt 11 oraz brak potwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a przecież taką podstawą mógłby być ewentualnie art. 71b u.p.e.a., który uprawnia do prowadzenia egzekucji administracyjnej - wyraźnie on stwierdza: "może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej", co oznacza, że tytuł wykonawczy nie jest prawidłowy i nie może być prowadzona w oparciu o ten tytuł egzekucja, 6) § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131 - w skrócie: "rozporządzenie MF z 30 października 2014 r.") poprzez wszczęcie egzekucji bez doręczenia upomnienia, gdy tymczasem obowiązek uiszczenia zajętej wierzytelności nie powstaje z mocy prawa a na mocy zajęcia wierzytelności i z chwilą jego doręczenia, a następnie wskutek postanowienia organu egzekucyjnego i tytułu wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uznał za niedopuszczalne zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na skutek uwzględnienia zażalenia zobowiązanego powyższe orzeczenie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność zarzutu zgłoszonego w pkt 1 i uznał za bezzasadne zarzuty zgłoszone w pkt od 2 do 6. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji, odnośnie zarzutu z pkt 1, tj. kwestionującego obowiązek wynikający z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...], określającego nieprzekazaną przez zobowiązanego, jako dłużnika zajętej wierzytelności, kwoty wynikającej z zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego nr [...] w wysokości [...] zł, w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec X. Sp. z o.o. - uznał, że zarzut ten jest niedopuszczalny, albowiem był on już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, sądowym lub podatkowym. Uznając za nieuzasadnione zarzuty podniesione w pkt od 2 do 5 organ stwierdził, że tytuł wykonawczy z dnia 12 października 2016 r. nie jest wadliwy i zawiera, zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a., wszelkie niezbędne elementy, a zatem można było na jego podstawie skutecznie wszcząć i prowadzić egzekucję administracyjną. Co do niezasadności zarzutu z pkt 6 organ wskazał, że w ww. tytule wykonawczym podał podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 30 października 2014 r. W zażaleniu z dnia [...] r. zobowiązany wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: art. 107 § 1 pkt 8, art. 110 § 1 i art. 124 § 1 K.p.a. w zw. z art. 13 § 1 i 3 u.p.e.a., art. 34 § 1a u.p.e.a., § 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 71b, art. 26 § 1 i art. 27 § 1 u.p.e.a., § 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., § 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i 6, a także § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 30 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało przesłane pełnomocnikowi zobowiązanego za pośrednictwem platformy e-PUAP w wersji pdf z kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a zatem za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 124 § 1 K.p.a. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdzono, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, albowiem organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, a to oznacza, że wydanie w sprawie odrębnego stanowiska przez wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Odnośnie zarzutu wskazanego w pkt 3 stwierdzono, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...], określające nieprzekazaną przez dłużnika zajętej wierzytelności - W. G. kwotę wynikającą z zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego nr [...] w wysokości [...] zł, w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec X. Sp. z o.o. - jako postanowienie organu egzekucyjnego, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowiło podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego wszczęto egzekucję wobec zobowiązanego i dokonano zajęć wierzytelności. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów wymienionych w pkt od 4 do 6, organ odwoławczy stwierdził, że tytuł wykonawczy z dnia 12 października 2016 r. spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. Zaznaczono przy tym, że słusznie zobowiązany podnosi, że w tytule wykonawczym został podany nieaktualny publikator u.p.e.a., jednakże uchybienie to, choć nie powinno mieć miejsca, nie może być utożsamiane z powołaniem błędnej podstawy prawnej, tym bardziej, że art. 71a § 9 i art. 71b u.p.e.a. (zarówno w brzmieniu opublikowanym w Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, jak i w brzmieniu opublikowanym w Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. - zgodnym na dzień wysławienia tytułu wykonawczego) nie uległ zmianie. Odnośnie zarzutu braku upomnienia wskazano, że wynikająca z art. 15 § 1 u.p.e.a. ogólna zasada doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie obowiązuje w sytuacji gdy "przepisy szczególne inaczej stanowią", a takim przepisem jest § 2 pkt 2 zawarty w rozporządzeniu MF z dnia 30 października 2014 r. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W. G., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a., który odnosi się do wierzyciela, a tymczasem to organ egzekucyjny egzekwuje dług od strony, dlatego też nie ma wierzyciela w sprawie i przepis ten nie znajduje zastosowania oraz poprzez zastosowanie tego przepisu i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego przez stronę zarzutu, gdy tymczasem zarzut ten organ egzekucyjny, jako prowadzący egzekucję, powinien rozpatrzyć z urzędu, 2) § 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 71b i art. 26 § 1 i 4 oraz. art. 27 § 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytułu wykonawczy w którym została wypełniona część F z wnioskiem o wszczęcie egzekucji, gdy tymczasem to organ egzekucyjny wystawia tytuł wykonawczy i nie może przecież kierować do siebie wniosku o egzekucję (nie jest wierzycielem), co oznacza, że tytułu został wystawiony nieprawidłowo i nie może być prowadzona w oparciu o ten tytuł egzekucja, 3) § 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez brak wskazania w treści podlegającego egzekucji obowiązku w części E pkt 2 tytułu wykonawczego, a jedynie ograniczenie się do ogólnikowego stwierdzenia, co oznacza, że nie wiadomo jakiej wierzytelność dotyczy egzekucja, a zatem określono obowiązek niezgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] r., 4) § 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej w części E pkt 1 tytułu wykonawczego, ponieważ nie można za taką uznać wskazanie "o p.e.a." oraz podanie poprzedniej, już nieaktualnej wersji ustawy, co oznacza że tytułu został wystawiony nieprawidłowo i nie może być prowadzona w oparciu o ten tytuł egzekucja, 5) § 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej w pkt 11 oraz brak potwierdzenia że obowiązek jest wymagalny, a przecież taką podstawą mógłby być ewentualnie art. 71b u.p.e.a., który uprawnia do prowadzenia egzekucji administracyjnej - wyraźnie on stwierdza "może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej", co oznacza że tytuł wykonawczy nie jest prawidłowy i nie może być prowadzona w oparciu o ten tytuł egzekucja, 6) § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 30 października 2014 r. poprzez zaaprobowanie wszczęcia egzekucji przez organ egzekucyjny bez doręczenia upomnienia, gdy tymczasem obowiązek uiszczenia zajętej wierzytelności nie powstaje z mocy prawa a na mocy zajęcia wierzytelności i z chwilą jego doręczenia, a następnie wskutek postanowienia organu egzekucyjnego i tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za nieuzasadnione zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego jako dłużnika zajętej wierzytelności. Na wstępie należy zaznaczyć, że procedura ustanowiona w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Ol 152/13, wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić też należy, że w postępowaniu tym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których katalog ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3862/13, i powołane tam orzecznictwo). Wobec przedstawionej wyżej charakterystyki postępowania egzekucyjnego i odrębnego trybu rozpoznawania zarzutów zobowiązanego, szczególnie podkreślić należy, że w ramach tego postępowania co do zasady nie podlegają rozpoznaniu zarzuty, które winny być podniesione w ramach zwykłej procedury odwoławczej, realizowanej poza postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 tej ustawy nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w toku postępowania podatkowego – jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji tytułu wykonawczego. Z uwagi na zastosowany w niniejszej sprawie szczególny tryb wystawienia tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności na podstawie art. 71b w związku z art. 71a § 9 u.p.e.a., wyjaśnić ponadto należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować jako przesłankę prawną a nie faktyczną. Innymi słowy uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu z przyczyn faktycznych będzie stanowiło podstawę do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 3576/16). Przy czym, nie ma znaczenia, czy należności wynikające z zajętej wierzytelności zostały wypłacone zobowiązanemu. Istotne znaczenie ma jedynie fakt, że dłużnik zajętej wierzytelności nie przekazał tych należności organowi egzekucyjnemu oraz nie wskazał na żadną okoliczność prawną, która umożliwiłaby mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 października 2014 r., I SA/Po 340/14). Zwrócić należy także uwagę, że postanowienie wydawane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi konsekwencję dokonanego uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jej dłużnika i stwierdzenia, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Celem tego postępowania, które zostało poprzedzone czynnościami kontrolnymi, o których mowa w art. 71a § 1-7 u.p.e.a., jest jedynie ustalenie okoliczności, czy dłużnik zajętej wierzytelności nie uchylił się od przekazania tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, który dokonał jej zajęcia. W przypadku stwierdzenia zaistnienia tych okoliczności, poprzez wydanie postanowienia w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a. następuje konkretyzacja obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności, określenie jego charakteru i zakresu. Przepis ten stanowi podstawę prawną do przypisania odpowiedzialności dłużnikowi zajętej wierzytelności za bezpodstawne uchylanie się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności albo części tej wierzytelności. Odpowiedzialność z tego tytułu może być realizowana wobec dłużnika zajętej wierzytelności także w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, a podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w tym zakresie jest właśnie postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. A zatem, postanowienie wydawane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi konsekwencję dokonanego uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jej dłużnika i stwierdzenia, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2017 r., II FSK 1255/15). Właściwym do wydania postanowienia o określeniu wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności jest organ egzekucyjny, który w chwili wydania postanowienia prowadzi egzekucję w sprawie (wyrok NSA dnia 19 października 2017 r., II GSK 61/16), a działanie organu wystawiającego tytuł wykonawczy na podstawie art. 71b u.p.e.a. jest działaniem organu prowadzącego egzekucję wobec głównego zobowiązanego. Wystawiając tytuł wykonawczy w trybie wskazanego przepisu, organ egzekucyjny nie działa jako wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, ani jako wierzyciel. Tak więc wystawienie w tym trybie tytułu wykonawczego jest działaniem organu egzekucyjnego i w przypadku wystawienia tego tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności, egzekucja z majątku tego dłużnika prowadzona jest w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego. Jest jego kontynuacją. W konsekwencji organem egzekucyjnym właściwym w tym zakresie jest organ egzekwujący obowiązek, na poczet którego wierzytelność zajęto. Wystawiony na podstawie art. 71b u.p.e.a. tytuł wykonawczy, umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności kwoty wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu. Jest ona egzekwowana na poczet obowiązku "zasadniczego", który pozostaje nadal przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II GSK 2021/11 , i powołane tam orzecznictwo). Powyższe nie stoi na przeszkodzie istnieniu i respektowaniu w egzekucji zajętej wierzytelności uprawnień do wniesienia przez jej dłużnika zarzutów w oparciu o art. 33 u.p.e.a., a także do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, wniosku o umorzenie lub zawieszenie egzekucji – o ile jednak te uprawnienia związane są z egzekucją zajętej wierzytelności, a nie z egzekucją zasadniczego zobowiązania prowadzoną wobec zobowiązanego. Jednolitość egzekucji obowiązku zasadniczego i obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności nie wyklucza też prawa dostępu tego dłużnika do akt postępowania. Ochrona prawna przysługiwać musi bowiem także dłużnikowi zajętej wierzytelności (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1164/13). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34a § 1 u.p.e.a. Sąd uznał, że w części zasługuje on na uwzględnienie, co nie ma jednak istotnego wpływu na ostateczny wynik sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, a jego celem jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 września 2016 r., I SA/Bk 591/16, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r., VIII SA/Wa 966/15; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3958/14). Nie ma racji skarżący, który twierdzi, że przepis ten odnosi się tylko do wierzyciela, a nie do organu egzekucyjnego. Wobec przedstawionej wyżej szczególnej pozycji organu egzekucyjnego, który na podstawie odrębnego tytułu wykonawczego kieruje egzekucję do dłużnika zajętej wierzytelności, a ponadto przy uwzględnieniu dopuszczalności zainicjowania postępowania przez zgłoszenie przez dłużnika zajętej wierzytelności zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a., co do zasady organ egzekucyjny może powołać się na ten przepis, gdy okaże się, że zgłoszony zarzut był już badany, w toku innego, odrębnego postępowania, o którym mowa w art. 34a § 1 u.p.e.a. Należy natomiast zgodzić się ze skarżącym, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie było podstaw do zastosowania tego przepisu i uznania zarzutu za niedopuszczalny, skoro poza zasadniczym postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec dłużnika głównego, nie toczyło się inne, odrębne od postępowanie, w rozumieniu analizowanego tu przepisu. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem jak wynika z uzasadnienia decyzji organu egzekucyjnego (strona 6), organ ten odniósł się merytorycznie do zarzutu skarżącego opartego na twierdzeniu o nieistnieniu egzekwowanego obowiązku (ewentualnie braku jego wymagalności, przy założeniu jego istnienia). Zarzut ten znajdujący podstawę prawną w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a, skarżący wywodził z naruszenia przepisów art. 71a § 9 i art. 71b u.p.e.a. w związku z art. 13 § 1 i 3 oraz art. 108 § 1 i 2 K.p.a., przez prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o niedoręczone postanowienie, podlegające zaskarżeniu zażaleniem, któremu nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Organ stwierdził, że jego zdaniem egzekwowany obowiązek istnieje wskazując, że kwestie dotyczące doręczenia postanowienia wydanego w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. były już przedmiotem oceny organu. W tym miejscu należy podnieść, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że zagadnienia związane z doręczeniem kwestionowanego postanowienia badane były przez tut. Sąd w postępowaniu dotyczącym sądowej kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (Nr [...]) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia (wyrok z dnia [...] wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 413/17). Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 53/18, Sąd odrzucił skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (Nr [...]) o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie określenia kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności. Ponadto podkreślić należy, że co do zasady wszelkie zarzuty dotyczące braku podstaw do wydania postanowienia o określeniu kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności (jako podstawy wystawienia tytułu wykonawczego), należy zgłaszać w zażaleniu, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Bezsporny fakt nie złożenia przez skarżącego skutecznego zażalenia (wobec uchybienia terminowi do jego wniesienia) nie uzasadnia ponownego badania tych kwestii w ramach zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 u.p.e.a., zgodnie z ogólną zasadą, według której organ egzekucyjny nie może badać merytorycznie aktów administracyjnych (decyzji, postanowień), na podstawie których tytuł ten został wystawiony. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący braku podstaw prawnych, pozwalających na nie doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności upomnienia. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. podstawą zarzutu może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jeżeli okaże się, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wszczęte zostało bez uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia, to w takim wypadku za zasadny uznać należy zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego. W konsekwencji za nieprawidłowe uznać także należy zaznaczenie w tytule wykonawczym, że upomnienie zostało prawidłowo doręczone. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny powołał się na przepisy powołanego już rozporządzenia MF z 30 października 2014 r., a w szczególności na jego § 2 pkt 2 zgodnie z którym, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy akcentuje głównie kwestię określenia egzekwowanej należności w odrębnym orzeczeniu, pomijając kwestionowaną z kolei przez skarżącego przesłankę powstania obowiązku uiszczenia należności z mocy prawa. W ocenie Sądu skarżący trafnie kwestionuje tę podstawę prawną pominięcia doręczenia upomnienia, albowiem niewątpliwie obowiązek dłużnika wierzytelności wynika z postanowienia wydanego w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a., a nie z mocy prawa. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w ocenie Sądu pominięcie doręczenia upomnienia, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, znajduje podstawę prawną w § 2 pkt 1 ww. Rozporządzenia, który wskazuje na należności pieniężne, w przypadku których na podstawie przepisów szczególnych, przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, zobowiązanemu zostało doręczone wezwanie do zapłaty. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że wezwanie do zapłaty pełni podobną funkcję co upomnienie, a zobowiązany przed wszczęciem egzekucji dowiaduje się o treści obowiązku podlegającego egzekucji i terminie jego wykonania. W kontekście tej regulacji odwołać należy się do bezspornych okoliczności faktycznych, z których wynika, że organ egzekucyjny przesyłając skarżącemu zawiadomienie o zajęciu wierzytelności spółki [...], wezwał skarżącego, aby wskazanej w zajęciu kwoty nie uiszczał zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu (art. 67§ 2 pkt 7 i 8 u.p.e.a.). Wobec nie udzielenia przez skarżącego odpowiedzi na to wezwanie, organ egzekucyjny w dniu 17 marca 2016 r. wysłał do skarżącego stosowne ponaglenie, na które skarżący udzielił odpowiedzi w piśmie z dnia 21 kwietnia 2016 r. (k. 62 akt admin.). W dniu 7 kwietnia 2016 r. organ egzekucyjny zwrócił się do właściwego organu podatkowego o przeprowadzenie kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. W konsekwencji dokonanych czynności kontrolnych i ustalenia faktu nie przekazania kwoty zajętej wierzytelności, wydane zostało postanowienie na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. Powyższe okoliczności jasno wskazują, że wystawienie tytułu wykonawczego przeciwko skarżącemu, nie powinno być dla niego zaskoczeniem, a doręczone skarżącemu zawiadomienie o zajęciu wierzytelności oraz ponaglenie, z uwagi na ich treść spełniały także funkcję wezwań do zapłaty w rozumieniu powołanego § 2 pkt 1 Rozporządzenia. Pozostałe zarzuty skarżącego dotyczą treści tytułu wykonawczego (k. 3 akt admin.) i oparte zostały na podstawie § 1 pkt 1 cytowanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. W ocenie Sądu zarzuty te są tylko częściowo zasadne, aczkolwiek stwierdzone uchybienia, przyznane także przez organ odwoławczy, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do tych zarzutów na wstępie wskazać należy, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który nie jest ani decyzją administracyjną, ani postanowieniem w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego; nie mają więc do niego zastosowania tryby jego wzruszania przewidziane dla decyzji czy postanowień administracyjnych. Elementy jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy są wyliczone w art. 27 u.p.e.a. Podkreślić także należy, że ustawodawca nie przewidział odrębnego wzoru tytułu wykonawczego wystawianego przez organ egzekucyjny na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. Chybiony jest zatem zarzut skarżącego, który kwestionuje zasadność wskazania organu egzekucyjnego "jako wierzyciela" w rubryce F formularza tytułu wykonawczego. Jak zaznaczono już wyżej, organ egzekucyjny wystawiając tytuł wykonawczy w trybie wskazanego przepisu, nie działa jako wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, ani jako wierzyciel. W formularzu tytułu wykonawczego nie ma jednak odrębnej rubryki, a poszczególne rubryki formularza pod literą F, to jedyne miejsce w którym można oznaczyć podmiot wystawiający tytuł wykonawczy. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wskazanie w treści tytułu błędnego publikatora u.p.e.a, nie może być tożsame z brakiem wskazania podstawy prawnej. Ponadto, w ocenie Sądu, wbrew przeciwnym twierdzeniom skarżącego, nie budzi wątpliwości oznaczenie w treści tytułu podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, nie ma też istotnego znaczenia wskazanie jako podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia §2 pkt 2 zamiast §2 pkt 1 Rozporządzenia MF z 30 października 2014 r. Z tych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty powołane w punktach: 2, 3.1 do 3.3 petitum skargi. Wystawiony przez organ egzekucyjny tytuł wykonawczy mógł być skuteczną podstawą prowadzenia egzekucji wobec skarżącego, jako dłużnika zajętej wierzytelności. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).