I SA/Po 142/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki jawnej "X" w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości podatkowe Spółki jawnej "X" jej wspólnika oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/K. Wolna – Kubicka Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych firmy "X" spółka jawna w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika w tym czasie spółki P.J. za owe zaległości podatkowe. Decyzją z dnia [...] września 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. określił wysokość zobowiązań podatkowych firmy "X" spółka jawna w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. w łącznej kwocie [...] oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólnika w owym czasie spółki P. J. za wskazane wyżej zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...], oraz odsetkami za zwłokę w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka jawna "X" jako podmiot gospodarczy podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązana była do naliczania i odprowadzania na rachunek urzędu skarbowego podatku od towarów i usług. Dla podatników tego podatku zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług spółki "X" sp. j. (przekształconej dopiero w dniu 27 maja 2005 r. w spółkę z o.o. "Y") wynikają ze złożonych w urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r. W prowadzonym wobec spółki z o. o. "Y" będącej następcą prawnym "X" postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono brak składników majątkowych, które mogłyby zaspokoić zaległości. W odwołaniu P. J. wydanej decyzji zarzucił: - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 115 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe spółki powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki bez uwzględnienia odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 574 K.s.h. - obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej, zażądał on uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazał na przepis art. 574 kodeksu spółek handlowych, który zdaniem odwołującego reguluje zasady odpowiedzialności wspólników spółek przekształconych za ich zaległe zobowiązania. Odwołujący nadmienił, że przepisy kodeksu nie przewidują żadnych wyłączeń co do zasady wyrażonej w art. 574 K.s.h. Zobowiązany wyjaśnił również istotę i pojęcie przekształcenia podmiotu gospodarczego i skutków takiej czynności. Uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej, co doprowadziło w efekcie do wydania wadliwej decyzji. W ocenie odwołującego, w przedmiotowej sprawie nie ma też uzasadnienia zasada "lex specialis derogat legi generali", w myśl której prawo o większym stopniu szczegółowości pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy obowiązujące w tym samym czasie należy stosować przed prawem ogólniejszym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argument zobowiązanego, że ustawa Ordynacja podatkowa w zakresie przedmiotowym jest ustawą szczegółową w stosunku do kodeksu spółek handlowych, natomiast w zakresie podmiotowym to K.s.h. jest ustawą szczegółową, a Ordynacja podatkowa ustawą ogólną. Przedmiotem zaś postępowania jest wydanie orzeczenia dotyczącego określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług firmy "X" spółka jawna oraz orzeczenia odpowiedzialności wspólnika za zaległe zobowiązania podatkowe. Organ wskazał, że z treści art. 1 § 1 K.s.h. wynika, że ustawa ta reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Oznacza to, iż nie rozstrzyga ona w sposób szczególny o zakresie zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe właściwego podmiotu gospodarczego. Oczywistym jest więc, że w niniejszej sprawie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa mają charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy K.s.h. Organ wyjaśnił również, że zgodnie z treścią art. 107 § 1 i § 1 a ustawy Ordynacja podatkowa, umieszczonym w Rozdziale 15 Działu III - zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" - w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają także całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Ponadto osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na zasadach art. 107 § 2 pkt 2 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem - art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 115 § 4 powyższej ustawy stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej to zobowiązanie, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit.a. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis ten, w myśl art. 115 § 5 ustawy, stosuje się także w przypadku rozwiązania spółki. W dalszej części uzasadnienia wskazał, że firma "X" s.j. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych łącznie ze sprzedażą ciągników od lipca 1993 r. Wskazany podmiot gospodarczy na mocy – dopiero na mocy uchwały wspólników z dnia 27 lipca 2005 r. wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 sierpnia 2005 r. uległ przekształceniu w "Y" Spółka z o.o. W konkluzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej, zaś zarzut podatnika dotyczył przede wszystkim zasady interpretacji przepisów podatkowych w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W skardze z dnia 06 stycznia 2010 r. skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: – prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe spółki powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po przekształceniu spółki bez uwzględnienia odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 574. W kontekście powyższych naruszeń skarżący wniósł o: – uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący wskazał, że "X" spółka jawna na mocy uchwały wspólników z dnia 27 lipca 2005 r. uległa przekształceniu w firmę "Y" spółka z o.o. W ocenie skarżącego, kodeks spółek handlowych w zależności od typu spółki handlowej przekształcanej uzależnił zróżnicowanie zakresu odpowiedzialności wspólników albo akcjonariuszy za zobowiązania spółki. Stwierdził, że istotą spółki kapitałowej jest wyłączenie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Zdaniem skarżącego zasady odpowiedzialności wspólników za długi spółki przekształcanej zawiera w swojej treści art. 574 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia. Skarżący uznał, iż taki zapis wskazanego przepisu tworzy nową instytucję w polskim prawie, polegającą na ograniczeniu odpowiedzialności za długi w czasie. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, iż osobista odpowiedzialność wspólników spółek osobowych za zobowiązania spółek, która wygasa po upływie 3 lat od dnia przekształcenia, dotyczy wszystkich zobowiązań spółki przekształconej, a więc zarówno cywilnoprawnych jak publicznoprawnych. W sposób szczegółowy skarżący wyjaśnił zasady przekształcania spółek zwracając uwagę na różnice pojęć występujące między definicjami przekształcenia i likwidacji. Zdaniem skarżącego w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca dał tylko organom podatkowym uprawnienie do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, nie nałożył natomiast na te organy takiego obowiązku. W ocenie skarżącego nawet jeśli uznać, że art. 574 Kodeksu spółek handlowych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, to art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa jest wadliwie zastosowany bowiem nie reguluje sytuacji byłych wspólników spółki osobowej, która uległa przekształceniu i nadal funkcjonuje. W odpowiedzi na skargę z dnia 08 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasada. Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez skarżącego zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2009 r. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje, bowiem podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki powstałe przed przekształceniem prawidłowo zastosowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tej zasadniczej dla sprawy kwestii Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych zawarte w Ordynacji podatkowej mają charakter szczególny i wyczerpujący w stosunku do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Nie można zatem zgodzić się z głównym zarzutem podnoszonym przez skarżącego na każdym etapie postępowania podatkowego, w świetle którego w postępowaniu w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki jawnej "X" winny mieć zastosowanie przepisy art. 574 K.s.h. Zgodnie z wymienionym przepisem wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia. W kontekście powyższego skarżący, wnosząc pismem z dnia 16 lipca 2009 r. uwagi do zebranego materiału nieprawidłowo wywiódł, iż z dniem 23 sierpnia 2008 r. upłynął wskazany w art. 574 K.s.h. 3 - letni okres odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości przekształconej spółki jawnej i w jego ocenie nastąpiło wygaśnięcie odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, wymienione w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 27 maja 2009r. Wynika to z faktu przekształcenia na mocy uchwały wspólników z dnia 27 lipca 2005 r. wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 sierpnia 2005 r. spółki jawnej "X" P. J. J. J. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "Y". Należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem w oparciu o przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Zgodnie z art. 107 § 1 wymienionej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu zaległości ma charakter zamknięty i został określony w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do orzeczenia o jej odpowiedzialności. Jednocześnie należy wskazać na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat oraz na art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich. Nie jest zasadny zatem argument podnoszony przez skarżącego, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję zastosował w sposób błędny zasadę "lex specialis derogat legi generali". Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że do postępowań z zakresu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich odpowiednie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Z tego względu wszelkie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów Kodeksu spółek handlowych uznać należy za chybione. Rację należy przyznać organom podatkowym uznającym, iż z uwagi na to, że Ordynacja podatkowa w zakresie przedmiotowym, tj. dotyczącym zobowiązań podatkowych jest ustawą szczególną, uzasadnione jest stosowanie przepisów tej ustawy do czasowego zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Podstawę prawną do orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 01 stycznia 2009 r. stanowi przepis art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z regulacją § 1 art. 115 wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 ma zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem - § 2 art. 115. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki. Zaległości podatkowe, o jakich mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 Ordynacji podatkowej wynika także, iż odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru przedsiębiorców w ramach Krajowego Rejestru Sądowego, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W sprawie poza sporem pozostaje fakt bycia przez skarżącego wspólnikiem spółki jawnej "X" w okresie powstania przenoszonych zobowiązań podatkowych. Została zatem spełniona jedna z dwóch przesłanek wynikająca z art. 115 Ordynacji podatkowej, warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej na jej wspólnika. Drugą z przesłanek jest istnienie zaległości podatkowej, tj. nie zapłaconego w terminie podatku. Tę okoliczność potwierdziła zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązań podatkowych spółki jawnej "X" z tytułu nieuiszczonego należnego podatku w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT - 7 za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r. strona skarżąca nie zaprzecza istnieniu zaległości podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas wspólnikiem był skarżący oraz, że spółka nie uiściła zaległości. Odpowiedzialność subsydiarna osób trzecich, o której mowa w w/w przepisie zachodzi wówczas, gdy prowadzone wobec zobowiązanej spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne z tym, że bezskuteczność egzekucji zachodzi również wówczas gdy zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności. W prowadzonym natomiast wobec spółki z o.o. "Y" będącej następcą prawnym "X" s. j. postępowaniu egzekucyjnym organ stwierdził, iż zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadzą do zaspokojenia całości roszczeń podatkowych. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając zapisy art. 21 § 3 oraz art. 115 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, że P. J. był wspólnikiem spółki jawnej "X" postanowieniem z dnia 27 maja 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie i dokonał przeniesienia odpowiedzialności za długi podatkowe na wspólnika spółki jawnej. W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy zobligowany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy. Podjęte rozstrzygnięcie nastąpiło, bowiem po wnikliwej analizie stanu faktycznego, która to doprowadziła organ podatkowy do wniosku, iż podczas postępowania egzekucyjnego nie uda się uzyskać kwot, które mogłyby zaspokoić wszystkie zaległości spółki. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 -Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. /-/ K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/K. Wolna-Kubicka