I SA/Po 1422/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [.] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. S.A. z siedzibą w X. (dalej jako: "spółka", "podatniczka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł. W powyższej decyzji wskazano, że wpłacie na rachunek organu podatkowego podlega kwota zaniżonego zobowiązania, w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Decyzja organu II instancji została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 8 marca 2016 r. W dniu 21 marca 2016 r. spółka dokonała wpłaty kwoty [...]zł na poczet powyższej zaległości podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], zaliczył dokonaną przez spółkę wpłatę w wysokości [...] zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł (należność główna) oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości kwotę [...]zł. Kwestionując powyższe postanowienie w zażaleniu spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 139 § 1 w zw. z art. 125 oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez załatwienie sprawy po terminie przez organ odwoławczy. Zarzucono również przewlekłość prowadzonej kontroli z winy organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości postanowienie organu I instancji oraz zaliczył dokonaną przez spółkę wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, w następujący sposób: - na należność główną [...] zł; - na odsetki za zwłokę [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w bardzo szczegółowy sposób opisał chronologicznie czynności procesowe, które zostały dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego wobec spółki postanowieniem z dnia 9 września 2014 r., w wyniku którego została wydana opisana na wstępie decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Zdaniem organu bez wymienionych czynności nie można było ustalić stanu faktycznego sprawy, która należała do skomplikowanych. W związku z tym uznano, że opóźnienie w wydaniu tej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a zatem w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."). Powyższe oznacza, że zasadnie organ I instancji naliczył spółce odsetki za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji naliczając spółce odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., nie uwzględnił przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. (tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy). W tym zakresie wskazano, że okres od dnia 5 stycznia 2016 r. (następny dzień po upływie terminu do załatwienia odwołania) do dnia 8 marca 2016 r. (doręczenie decyzji organu odwoławczego), na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., należy wyłączyć z okresu do naliczania odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie okresu od dnia 29 września 2014 r. (data doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego) do dnia 7 października 2015 r. (data wydania decyzji przez organ I instancji), za który nie nalicza się odsetek za zwłokę. Argumentując skargę strona zakwestionowała stanowisko organu, iż opóźnienie w postępowaniu kontrolnym i w wydaniu decyzji przez organ I instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a wobec tego żąda wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia jej decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2016 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, spółka podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w toku postępowania uchybiono regułom prawa procesowego. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, z jakich przyczyn postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony skarżącej trwało dłużej niż wynosi ustawowy termin jego zakończenia. Według Dyrektora Izby Skarbowej przyczyny te były niezależne od organu kontrolnego, natomiast skarżąca kwestionuje powyższy pogląd. Odpowiedź na pytanie dotyczące przyczyn trwającego dłużej niż 6 miesięcy postępowania kontrolnego ma znaczenie w kontekście możliwości naliczania odsetek za opóźnienie w czasie trwania tego postępowania. Jak wynika bowiem z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Ustawodawca w ust. 6 tego przepisu wprowadził jednak przesłanki, których spełnienie powoduje, że pomimo upływu wskazanego terminu, odsetki będą naliczane. Jedną z takich okoliczności, na które powołał się organ w niniejszej sprawie, jest przypadek, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W realiach rozpatrywanej sprawy, poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, rzeczywiście nie zostały doręczone stronie skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego, zgodnie art. 13 ust. 2 u.k.s., jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, co w kontrolowanej sprawie nastąpiło 29 września 2014 r. Natomiast decyzje kończące to postępowanie z dnia [...] października 2015 r. zostały doręczone stronie skarżącej w dniu 7 października 2015 r., czyli po ponad 12 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadza zasadę braku możliwości naliczania odsetek za cały okres postępowania kontrolnego, jeżeli decyzja kończąca to postępowanie nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zasada ta, stanowiąca odstępstwo od naliczania z mocy prawa odsetek, w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu było również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej powyżej zasady nienaliczania odsetek, mianowicie nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (przy czym w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu i ten przypadek, zdaniem organu odwoławczego miał miejsce w niniejszej sprawie. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od zasady i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za wspomniany okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie da się wyprowadzić wniosku, że to stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania, że prowadzenie postępowania ponad, określony w ust. 5, okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn zależnych od organu. Sąd w składzie orzekającym podziela zauważa, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz uwzględniając konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Innymi słowy, jeżeli organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (np. konieczność wielokrotnego wzywania świadków, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie kontroli przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w terminie, można stwierdzić, że nieterminowe doręczenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak już zaznaczono powyżej, to organ podatkowy musi dokładnie wykazać takie przyczyny. Powinien zatem w tym zakresie wyjaśnić, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie, bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Organ nie może przy tym powoływać się jedynie na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność analizowania wielu dokumentów, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II GSK 2010/14 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidziano przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca uznał zatem, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. W tym kontekście powoływanie się przez organ na objętość akt postępowania kontrolnego, czy też ilość stron dokumentów wymagających analizy, nie uzasadnia przyjęcia, że przekroczenie terminu 6 miesięcy dla doręczenia decyzji stronie skarżącej, nastąpiło bez winy organu. W ocenie Sądu organy w zakwestionowanych postanowieniach w istocie nie wykazały, że przyczyny niezależne od organu kontrolnego spowodowały, że decyzje zostały stronie skarżącej doręczone po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu. Organy nie przedstawiły rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, uzasadnienia zaskarżonych postanowień zawierają ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia dotyczące ilości, jak i rodzaju przeprowadzonych dowodów oraz powołanie na złożoność sprawy. Nie wyjaśniono już jednak, na jakiej podstawie oparto wniosek o rzekomym skomplikowanym charakterze sprawy i co istotne, dlaczego organ kontroli kilkakrotnie żądał od strony kolejnych dokumentów. Organ odwoławczy potwierdził, że spółka reagowała na wezwania organu i współpracowała z nim, a mimo to stwierdzono, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Duża objętość dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób, zdaniem Sądu, zaliczyć do czynności nadzwyczajnych. Wręcz przeciwnie, są to rutynowe (zwyczajne) czynności, które organ winien podjąć w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować tezy, że nieterminowe zakończenie postępowania nastąpiło całkowicie bez winy organu. Z powołanego wcześniej wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r. (o sygn. akt II GSK 2010/14), wynika, że nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się na zebranie materiału dowodowego obejmującego łącznie 11 tomów i kilka płyt CD i DVD, przeprowadzenie licznych dowodów w celu weryfikacji rzetelności dokumentów, analiza materiałów zgromadzonych w czasie kontroli u kontrahentów kontrolowanego czy sporządzanie wyciągów z dokumentów z poszanowaniem tajemnicy skarbowej. Są to bowiem normalne (obowiązkowe) czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące ją organy. Wyliczenie w zaskarżonym postanowieniu czynności podjętych przez organ nie przesądza, że organizacja prowadzonego postępowania kontrolnego, była właściwa. Wprawdzie organ odwoławczy przedstawił chronologicznie szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie przeanalizował. W szczególności nie uzasadnił dlaczego pewnych czynności nie dało się przeprowadzić wcześniej i dlaczego postępowanie trwało ponad 12 miesięcy. Sąd zauważa, że obowiązkiem organu, jako gospodarza postępowania, było zorganizowanie pracy w taki sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym charakterze. Sąd analizując akta postępowania kontrolnego, pod kątem sprawności postępowania, doszedł do wniosku, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, postępowanie nie było zorganizowane sprawnie i zasadne są twierdzenia o opieszałości. Większość czynności podejmowanych była z dużym opóźnieniem i brak było koncepcji na szybkie przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zgodzie z fundamentalnymi zasadami takiego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu. W tym kontekście Sąd zauważa, że w dniu 25 maja 2015 r. spółka przesłała organowi ostatnie żądane dokumenty, a organowi 1,5 miesiąca zajęło ich analizowanie, aby dopiero w dniu 9 lipca 2015 r. sporządzić protokół z czynności badania ksiąg podatkowych i materiałów źródłowych, liczący zaledwie 12 stron. Następnie w dniu 29 lipca 2015 r. spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu i w dniu 18 sierpnia 2015 r. zapoznała się z zebranym materiałem, a organ I instancji dopiero po upływie 1,5 miesiąca wydał decyzję z dnia [...] października 2015 r. kończącą postępowanie. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności nie potwierdzają prawidłowej organizacji przeprowadzonego postępowania. W ocenie Sądu dane, które znalazły się w dokumentach spółki, uzasadniają przyjęcie, że czas niezbędny do poczynienia ich analizy i ustaleń, nie powinien przekroczyć kilkunastu dni. Organ odwoławczy nie podał, czy pracownicy organu kontroli przebywali codzienne w dniach roboczych u strony skarżącej, czy tylko żądali nadesłania kolejnych dokumentów, jak twierdzi autor skargi. Z akt badanej sprawy nie wynika, jakie były powody nie podejmowania czynności (2 x po około 1,5 miesiąca) w okresach: od 25 maja 2015 r. do 9 lipca 2015 r. i od 18 sierpnia 2015 r. do [...] października 2015 r. Nie wykazano zatem jednoznacznie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się sam organ. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany wyjaśnić, jakie czynniki spowodowały, że przeglądanie i analiza dokumentacji strony skarżącej trwała tak długo i co działo się w okresach wskazanych powyżej. W aktach kontrolnych brak jest bowiem jakichkolwiek wzmianek na ten temat. Zdaniem Sądu nie sposób wykluczyć, że organ kontrolny swoim postępowaniem, a w istocie brakiem właściwego działania, mógł przekroczyć w sposób przez siebie zawiniony termin do załatwienia sprawy w ciągu 6 miesięcy. Organ odwoławczy w żaden sposób, poza ogólnikowymi stwierdzeniami i to odnoszącymi się do całego postępowania, czyli również czynności podejmowanych po doręczeniu protokołu kontroli, nieudolnie usiłuje wykazać, że przekroczenie terminu nastąpiło bez winy organu. Przy czym co istotne nie próbowano wyjaśniać przyczyn bezczynności organu kontrolnego w opisanych powyżej przez Sąd okresach, jak również nie wskazano, że pewnych czynności nie można było skoncentrować i tym samym przeprowadzić sprawnie postępowania. Sama zaś analiza akt postępowania kontrolnego nie wyklucza zasadności zarzutu przewlekłości prowadzenia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego wezwania o kolejne nowe dokumenty spółki były wielokrotnie wystosowanie i to głównie na etapie końcowym postępowania. Okoliczności i dokumenty, które miała przedstawić strona skarżąca, dotyczyły przedmiotu postępowania. Organ powinien zatem wyjaśnić, czy informacje takie oraz dokumenty, nie powinny być zgromadzone przez organ kontrolny na wcześniejszym etapie postępowania i to z jego inicjatywy, gdyż były niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z opisanych czynności, organ kontrolny nie skoncentrował należycie sposobu prowadzenia postępowania. W istocie z akt kontrolowanej sprawy wynika, że nie było klarownej koncepcji na prowadzenie postępowania. W sprawie występowały długie ( 2 x po 1,5 miesiąca) niczym nieuzasadnione okresy bezczynności organu kontrolnego, co do których organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł. W ocenie Sądu tabelaryczne wyliczenie czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym, ma na celu stworzenie obrazu podejmowania wielu działań i w ten sposób usprawiedliwić długotrwałość postępowania. Organ odwoławczy nie dokonał jednak ich analizy, nie podał bowiem, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Nie odniósł się do długich okresów bezczynności postępowania. Nie uzasadnił, dlaczego pewne działania mogły zostać podjęte po 1,5 miesięcznym okresie trwania postępowania i nie było możliwości ich wcześniejszego przeprowadzenia. Wbrew szczegółowemu zestawieniu, czynności podjętych przez organ kontrolny było niewiele, jak na tak długi okres postępowania. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Zdaniem Sądu termin, wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s., został przekroczony z uwagi na nieprawidłową organizację analizowanego postępowania kontrolnego oraz relatywnie długie okresy bezczynności organu kontrolnego. Tymczasem postępowanie kontrolne musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przedstawił jednak przekonujących argumentów na poparcie powyższej tezy. Reasumując należy stwierdzić, że organy nie wykazały jednoznacznie, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Jak wspomniano wcześniej przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca zasadnie uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. Na marginesie Sąd zauważa, że kwestia "przedłużenia postępowania z przyczyn niezależnych od organu" była przedmiotem rozważań w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika m.in., że zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "w celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę". Z cytowanego zapisu uzasadnienia wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane były do dochowania 6 miesięcznego terminu poprzez, jeżeli zajdzie taka potrzeba, zintensyfikowanie prac. Z takiego założenia nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" powodujących przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad ten okres 6 miesięcy i wyłączających nienaliczanie odsetek ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany (por. powoływany powyżej wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II GSK 2010/14). Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że przedstawione informacje dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego świadczą o tym, że przedłużenie postępowania kontrolnego ponad okres przekraczający 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Przedmiotem badania będzie również ocena, czy organ kontrolny należycie rozplanował czynności, biorąc w szczególności pod uwagę fakt, że czynności kontrolne dotyczyły głównie dokumentów udostępnianych na każde wezwanie przez skarżącą. Ponadto organ winien wyjaśnić przyczyny zwłoki w czynnościach w okresach opisanych powyżej. Na marginesie Sąd zauważa, że z urzędu wiadomym mu jest, iż nieprawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 855/16, decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2015 r., w przedmiocie określenia X. S.A. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł, zostały uchylone (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy Sąd, działając w trybie uproszczonym uregulowanym w art. 120 P.p.s.a., uznał za konieczne wyeliminowanie zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się wpis sądowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie dla doradcy podatkowego (w kwocie [...]zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł), orzeczono jak w pkt. II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).