I SA/Po 1425/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. sp.k. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 12 kwietnia 2016 r., nr [...] odmówił X. sp. z o.o. sp. k. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pobranego przez płatnika podatku w związku z umową sprzedaży nieruchomości. W dniu 29 lipca 2010 r., aktem notarialnym rep. A nr [...] M. i K. małżonkowie B. sprzedali X. [...] sp. z o.o. nieruchomość położoną w K. - obręb N., oznaczoną geodezyjnie nr [...] o pow. 0,3088 ha z księgą wieczystą nr [...] Wartość przedmiotu sprzedaży określono na kwotę [...]zł. Przy sporządzaniu umowy notariusz wywiązując się z obowiązku płatnika pobrał podatek w kwocie [...]zł. Następnie pismem z dnia 30 grudnia 2015 r., pełnomocnicy X. [...] sp. z o.o. (następcy prawnego X. [...] sp. z o.o.) wystąpili do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł w związku z częściowo nienależnie pobranym przez płatnika podatkiem. Uzasadniając swój wniosek skarżąca wskazała, że nienależnie pobrany podatek dotyczył przedmiotu umowy, który stanowił użytki rolne i wszedł w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu zawarcia umowy, tj. w dniu 29 lipca 2010 r., była właścicielem działki nr [...] (poprzednio 2587) o pow. 1,11 ha, położonej w miejscowości B., sklasyfikowanej jako grunt orny - klasy RIVb w części 0,82 ha oraz klasy RV w części 0,29 ha, niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W dniu 05 czerwca 2012 r. uprawomocniła się decyzja o pozwoleniu na użytkowanie obiektu wybudowanego m.in. na działce nr [...]. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że nabyta w dniu 29 lipca 2010 r., nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Nabyta nieruchomość w ewidencji gruntów i budynków została sklasyfikowana w części wynoszącej 68% jako użytek rolny klasy "RV", natomiast w części wynoszącej 32% jako inne grunty zabudowane "Bi". Tymczasem z tytułu nabycia tej działki płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, stanowiącej równowartość 2% ceny sprzedaży działki. Część kwoty podatku pobranego przez płatnika, tj. [...] zł (68%) dotyczyła gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, które weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Domagając się stwierdzenia nadpłaty skarżąca powołała się na regulacje art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz definicję gospodarstwa rolnego wynikającą z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W ocenie skarżącej spełnia ona warunki zastosowania zwolnienia przewidzianego w pierwszym ze wskazanych przepisów. Organ I instancji odnosząc się do wniosku skarżącej wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. na dzień 29 lipca 2010 r., działka nr [...] miała dostęp do drogi publicznej i była oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolami RV – grunty orne (w części dotyczącej powierzchni 0,2100 ha) oraz Bi – inne tereny zabudowane (w części dotyczącej powierzchni 0,0988 ha). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajdowała się na terenie obszaru przeznaczonego pod teren aktywizacji gospodarczej, a jej zabudowa nie wymagała wydania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Prezydent Miasta K. wydał wobec sprzedających decyzję z dnia 24 czerwca 2009 r., nr [...] o pozwoleniu na budowę budynku biurowo-wystawowego, zmienioną następnie decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr [...] o pozwoleniu na budowę budynku handlowego. Przed zawarciem umowy sprzedaży Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 22 lipca 2010 r., przeniósł na skarżącą prawa i obowiązki wynikające ze wskazanego pozwolenia na budowę. Omawiana nieruchomość była również uzbrojona we wszystkie media niezbędne do realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu placówki handlowo-usługowej, a z treści sporządzonej umowy wynika, że została nabyta właśnie w tym celu. W tym kontekście zwrócono uwagę na zobowiązanie sprzedawców do nie wznoszenia, nieprowadzenia oraz niepowierzania osobom trzecim do wzniesienia, bądź prowadzenia obiektów branży spożywczej o charakterze dyskontu, supermarketu, bądź marketu na sąsiedniej działce nr [...]. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w związku z nabyciem przez skarżącą własności nieruchomości nr [...] brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśniono, że w chwili sprzedaży nieruchomości powołana ostatnio ustawa nie definiowała gospodarstwa rolnego odsyłając w tym zakresie do ustawy o podatku rolnym, zgodnie z której art. 2 za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, nabywana nieruchomość winna stanowić grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż rolnicza. W ocenie organu I instancji zwrot "zająć grunt na działalność gospodarczą" oznacza wszystkie czynności związane z nabytą nieruchomością, które służą wykonywaniu działalności. Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać grunty, co do których dokonano zmiany przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego, rozpoczęto prace melioracyjne, wytyczono drogi, przebudowano linie energetyczne, czy wykonano sieci wodno-kanalizacyjne. Definicja gospodarstwa rolnego zawiera zatem negatywną przesłankę uznania gruntów za gospodarstwo rolne, jaką jest zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dla oceny, czy dany grunt stanowi gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy istotne są dwa elementy: formalny (nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako rolny) oraz faktyczny (dotyczący powierzchni przekraczającej 1 ha) jak również brak zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W tym kontekście zwrócona także uwagę na obowiązek stosowania przy wykładni prawa poza wykładnią językową również wykładni historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej i celowościowej. Zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. celem zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie ich obszaru. O możliwości zastosowania zwolnienia powinno decydować przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania. Z uwagi na powyższe nieruchomość mająca wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy musi mieć charakter i przeznaczenie właściwe dla całego gospodarstwa rolnego. Oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Z umowy sprzedaży nieruchomości wynika, że jej zakupu dokonano w celach inwestycyjnych polegających na planowanej zabudowie działki pawilonem handlowym wraz z infrastrukturą. Działka znajdowała się na obszarze przeznaczonym pod teren aktywizacji gospodarczej, a jej zabudowa nie wymagała wydania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Przed sprzedażą nieruchomość została uzbrojona we wszystkie media niezbędne do realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu placówki handlowo-usługowej. Zaakcentowano także, że w akcie notarialnym jak również w innych dokumentach brak jest oświadczenia skarżącej o zamiarze wykorzystania nabywanej nieruchomości na cele rolnicze lub powiększenie gospodarstwa rolnego. Wymóg złożenia takiego oświadczenia nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, jednak brak tego oświadczenia potwierdza, że działka nie została nabyta na cele rolnicze. Stwierdzono przy tym, że dla oceny zasadności zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Nabyta przez skarżącą działka została ponadto wyłączona z działalności rolniczej, na skutek uzyskania przez skarżącą pozwolenia na budowę. W ocenie organu I instancji sformułowanie "zajęcie gruntu na działalność gospodarczą", wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie można ograniczyć jedynie do fizycznej ingerencji przedsiębiorcy w nieruchomość i rozpoczęcia na niej prac budowlanych, bez względu na zamiary nabywcy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o prowadzonej działalności gospodarczej, innej niż rolnicza świadczą zarówno działania faktyczne jak i prawne podejmowane przez skarżącą, które przeczą istocie działalności rolniczej. Konkludując swoje rozważania organ I instancji stwierdził, że nabyta przez skarżącą nieruchomość w dacie transakcji nie stanowiła gospodarstwa rolnego. Nabyte grunty nie utworzyły również gospodarstwa rolnego ani nie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własności nabywcy. W konsekwencji niespełnienia żadnego z warunków określonych w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży nabytej przez skarżącą nieruchomości podlegała opodatkowaniu wskazanym podatkiem na zasadach ogólnych. Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym – poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że nabycie przez skarżącą nieruchomości gruntowej położonej w K. - obręb N., tj. działki oznaczonej nr geodezyjnym [...], o pow. 0,3088 ha, która w dniu nabycia w ewidencji gruntów i budynków oznaczona była jako użytek rolny klasy RV (w części o powierzchni 0,2100 ha) nie doprowadziło do utworzenia gospodarstwa rolnego w związku z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brakiem przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza w związku z tym nabyciem. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lipca 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji wskazał, że w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym, istotne znaczenie mają dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nie podzielono zarzutu skarżącej, że przy interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów należy posłużyć się wyłącznie regułami wykładni językowej. W ocenie organu II instancji przy interpretacji art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym, zasadne jest użycie celowościowych reguł wykładni. Samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. Z uwagi na szczególną cechę omawianego zwolnienia, a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie społecznego celu tego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się przy tym z zarzutem odwołania, że wykładnia celowościowa powinna mieć zastosowanie jedynie "na korzyść podatnika". Będące zasadniczym przedmiotem sporu sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" nie zostało wyinterpretowane wbrew językowym dyrektywom wykładni. Zastosowana wykładnia celowościowa miała jedynie charakter uzupełniający, potrzebny do prawidłowego odczytania znaczenia niejednoznacznego słowa "zajęcie". Nie zgodzono się z twierdzeniem, że językowe brzmienie przepisu przewidującego zwolnienie, interpretowanego łącznie z przepisami ustawy o podatku rolnym jest jasne i nie wymaga uzupełniania regułami wykładni celowościowej. Uznając za niejednoznaczne znaczenie sformułowania "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" za uprawnione uznano dokonanie wykładni tego sformułowania poprzez odwołanie się celu ustanowienia przepisu. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. słusznie uwzględnił przedmiot prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej przy badaniu przesłanki dotyczącej definicji gospodarstwa rolnego, tj. niezajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Głównym przedmiotem działalności skarżącej jest handel, a nabyte grunty nie zostały przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza. Z preambuły do umowy sprzedaży wynika, że została ona zawarta w celu umożliwienia skarżącej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu placówki handlowo-usługowej. Osoby działające w imieniu skarżącej oświadczyły, że skarżąca kupuje nieruchomość w tym właśnie celu. Wyjaśniono również, że skarżąca nie przedłożyła zezwolenia wydanego na podstawie ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Z treści umowy sprzedaży wynika przy tym, że nabyta nieruchomość – działka numer [...] – ma dostęp do drogi publicznej i jest oznaczona w ewidencji symbolami: RV – grunty orne oraz Bi – inne tereny zabudowane, natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka ta znajduje się na obszarze przeznaczonym pod teren aktywizacji gospodarczej, z uwagi na co nie stanowi ona nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, a jej zabudowa nie wymaga wydania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej na podstawie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości wydana została decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku biurowo-wystawowego, zmieniona następnie kolejną decyzją. Decyzje te zostały przeniesione na skarżącą na tydzień przed zawarciem umowy sprzedaży. Pozyskanie przed zakupem gruntu decyzji o warunkach zabudowy i o pozwoleniu na budowę nie obliguje do podjęcia działań zmierzających do wybudowania budynków czy budowli. Świadczy to jednak o celu nabycia nieruchomości przez skarżącą, której przedmiotem działalności jest handel. Powiązanie z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, oraz tym, że działka znajdowała się na obszarze przeznaczonym pod usługi nieuciążliwe, pozwala stwierdzić, że celem zakupu było prowadzenie nie działalności rolniczej lecz placówki handlowo – usługowej. Dodatkowo zaznaczono, że skarżąca nabywając nieruchomość nie złożyła oświadczenia o niezajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Skarżąca zdecydowała się również zapłacić za nabytą nieruchomość wysoką cenę [...] zł, co wskazuje na zamiar nierolniczego wykorzystania gruntu. Powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesądzają o tym, że nabyta działka nie jest nieruchomością rolną, z uwagi na co nie mogła ona utworzyć ani wejść w skład gospodarstwa rolnego. Powyższe okoliczności świadczą o niespełnieniu warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: – przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym – poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że nabycie przez skarżącą nieruchomości gruntowej położonej w K. - obręb N. , tj. działki oznaczonej nr geodezyjnym [...], o pow. 0,3088 ha, która w dniu nabycia w ewidencji gruntów i budynków oznaczona była jako użytek rolny klasy RV (w części o powierzchni 0,2100 ha), nie doprowadziło do utworzenia gospodarstwa rolnego, w związku z faktem, iż w uznaniu organu, nabyta przez skarżącą nieruchomość nie stanowiła nieruchomości rolnej, zajęciem przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz brakiem przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza w związku z nabyciem; – art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP – poprzez nakładanie na skarżącą ciężarów podatkowych niewynikających wprost z obowiązujących ustaw; – przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej – poprzez nieuprawnione zastosowanie celowościowej wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy zastosowana powinna zostać wykładnia gramatyczna, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści ww. przepisu na niekorzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W myśl art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła cytowany przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 1 i 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – co zasadnie podkreślają organy podatkowe obu instancji. Należy zauważyć również, że w odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wynika to wprost z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". W momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość zaraz po jej nabyciu została zajęta przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przez co nie weszła ona w skład gospodarstwa rolnego. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że głównym przedmiotem działalności skarżącej jest handel, a nabyte grunty nie zostały przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza. Nieruchomość została zakupiona w celu prowadzenia placówki handlowo-usługowej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka ta znajduje się na obszarze przeznaczonym pod teren aktywizacji gospodarczej. Decyzje o zatwierdzeniu projektu budowlanego i o pozwoleniu na budowę budynku biurowo-wystawowego zostały przeniesione na skarżącą na tydzień przed zawarciem umowy sprzedaży. Świadczy to dobitnie o celu nabycia nieruchomości przez skarżącą, jakim jest prowadzenie nie działalności rolniczej lecz placówki handlowo – usługowej. Istotne znaczenie ma także niezłożenie przez skarżącą oświadczenia o niezajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego i dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone. Wymaga to więc subiektywnego nastawienia nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Ustalenie takiego zamiaru należy do notariusza, co pozwala również na rozstrzygnięcie, czy strony umowy mają obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem zasadnie przyjmować, że każde nabycie nieruchomości rolnej, bez względu na zamierzony przez nabywcę sposób jej wykorzystania, prowadzi do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 1997 r., III SA 1578/95, LEX nr 30230, odnoszący się do analogicznego zwolnienia przewidzianego w § 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. Nr 53, poz. 253 ze zm./). Dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika - notariusza zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie należy też zapominać, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim powiększenia obszaru gospodarstw rolnych. Zwolnienie z u.p.c.c. nie dotyczy sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą faktycznie tracą charakter rolny, mimo, że nadal są tak klasyfikowane w ewidencji gruntów. Sama klasyfikacja gruntu jako użytku rolnego albo gruntu zadrzewionego lub zakrzewionego na użytkach rolnych, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, nie jest wystarczająca dla zastosowania zwolnienia z u.p.c.c. Jeżeli nabywca decyduje, że zakupiony grunt utworzy lub zostanie włączony w skład gospodarstwa rolnego, to oznacza, że w momencie dokonywania takich czynności (tj. bezpośrednio po uzyskaniu tytułu własności, a nawet, jak w omawianej sprawie przed zawarciem umowy), nabywca nie dokonuje zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przeciwnym razie bowiem grunty te nie utworzą, ani nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego. W wyroku z 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu". Zdaniem NSA, "ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie. Skoro jest nim – najogólniej mówiąc – wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej – oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające". Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Przyjęcie, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Zaprezentowany sposób wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym został zastosowany w licznych poza zacytowanym wyżej wyrokiem orzeczeniach sądów administracyjnych, m. in. WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2747/13, WSA w Łodzi, sygn. I SA/ Łd 561-564 i 574-577/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FSK 2704/11. W świetle przedstawionych rozważań zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest nieuzasadniony. W konsekwencji także pozostałe wyeksplikowane w skardze zarzuty - naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej - okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.