I SA/Po 1433/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek Spółka z o.o. A wniosła ... o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów osobowych. Przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe: Spółka planuje rozpocząć w roku 2008 działalność polegającą na prowadzeniu aukcji samochodowych jako podmiot działający w imieniu i na rzecz sprzedawcy. Podstawą współpracy będzie umowa agencyjna, na mocy której spółka uzyska pełnomocnictwo do zawierania umów sprzedaży w imieniu i na rzecz sprzedawcy. Samochód nabędzie ten z uczestników aukcji, który zaproponuje najwyższą cenę. Po zakończeniu licytacji nabywca będzie zobowiązany do podpisania umowy sprzedaży. Umowę tą będzie zawierała spółka A, działając w imieniu i na rzecz dostawcy. Z tytułu usługi wykonanej na rzecz dostawcy mającego siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej spółka będzie otrzymywać należne wynagrodzenie w wysokości 2% wylicytowanej ceny sprzedawanego auta. Samochód wstawiony na aukcję przez dostawcę pozostanie jego własnością, aż do momentu przybicia w trakcie licytacji i zapłaty przez nabywcę ceny sprzedaży. Dopiero w tym momencie nabywca nabędzie prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Przed przybiciem i zapłaceniem ceny sprzedaży, prawo do rozporządzania jak właściciel przysługuje wyłącznie dostawcy. Na podstawie tak przedstawionych przyszłych zdarzeń spółka przedstawiła następujące pytanie: czy wstawienie samochodu na aukcję przez dostawcę, który ma siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej, poprzedzone przywiezieniem tego samochodu do Polski przez przewoźnika wynajętego przez dostawcę i późniejsza sprzedaż tego samochodu przez spółkę w imieniu i na rzecz dostawcy nie aktualizuje obowiązków w podatku akcyzowym po stronie spółki? Przedstawiając własne stanowisko spółka uznała, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów zrealizowaną przez dostawcę na rzecz nabywcy. Do dostawy tej dochodzi w wyniku aukcji zorganizowanej na terenie kraju. Przywóz samochodu z kraju dostawcy celem wstawienia go na aukcję jest neutralny podatkowo i nie stanowi nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dopiero przybicie w trakcie licytacji i zapłata ceny sprzedaży samochodu powoduje, że na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem staje się nabywca, który nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Wskazany podmiot jest więc obowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wydał w dniu .. interpretację, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabyciem tym jest zatem czynność polegająca na przemieszczeniu wyrobów akcyzowych. Każdy przywóz tych wyrobów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu, a podatnikiem jest podmiot, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1). Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast obowiązek podatkowy, stosowanie do art. 6 ust. 1 ustawy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Podatnikami w świetle art. 80 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 3 pkt 3) z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle przedstawionych przyszłych zdarzeń dostawca, zlecając przewoźnikowi przywóz samochodów zamierza dokonywać ich sprzedaży w ramach aukcji. Zachowuje przy tym prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Dostawca (kontrahent zagraniczny) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel na terenie państwa członkowskiego. W wyniku przemieszczenia tego wyrobu na terytorium kraju -dysponując niniejszym prawem- wzbudza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W świetle powyższych rozważań Dyrektor Izby uznał, iż obowiązek złożenia deklaracji, o której mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 spoczywa na dostawcy. Wskazano nadto, że niewywiązanie się przez kontrahenta zagranicznego z obowiązków podatkowych skutkuje konsekwencjami dla spółki oraz nabywców. Podatnikami podatku akcyzowego są bowiem również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych , jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jeżeli zatem kontrahent spółki nie zadeklaruje kwoty akcyzy w należnej wysokości w terminie określonym w ar. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązek opodatkowania akcyzą samochodów osobowych dotyczyć będzie przede wszystkim spółki i to zarówno z tytułu posiadania, jak i sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Spółka A wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie zainteresowanej spółki dokonana przez Dyrektora Izby interpretacja art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest błędna, gdyż podatnikiem jest dopiero nabywca samochodu, który z chwilą przybicia ceny nabywa prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel, nie zaś jego dostawca. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownej analizie sprawy i rozpatrzeniu zgłoszonych przez spółkę zarzutów, stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie. Wskazano, że obowiązek podatkowy może powstać tylko wtedy, gdy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu, czyli nabycie wewnątrzwspólnotowe. Opodatkowaniu zatem podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, co do którego powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że nie każde przemieszczenie do kraju samochodów osobowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dotyczy to między innymi czasowego przywozu samochodów osobowych przeznaczonych dla celów prywatnych dokonywany przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego (§ 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz. 500). W rozpoznawanej jednak sprawie dostawca nie przywozi samochodów osobowych w celach prywatnych, lecz handlowych (na aukcje). Odnosząc się do argumentów spółki, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca, Dyrektor Izby podkreślił, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2, podatnikiem są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oznacza to, że tym podatnikiem jest podmiot dokonujący tego nabycia, a więc w realiach przedstawionych przyszłych zdarzeń jest to dostawca, a nie nabywca. Obowiązek podatkowy co do zasady określony jest w przepisie art. 6 ust. 1. Jednak w odniesieniu do samochodów osobowych w przypadku wewnątrzwspólnotowego ich nabycia obowiązuje szczególna regulacja określona w art. 80 ust. 3 pkt 3. Z treści tego przepisu wynika, iż obowiązek podatkowy może powstać tylko gdy wystąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe, a opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, co do którego powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli więc zamiarem dostawcy jest dokonywanie "nabyć wewnątrzwspólnotowych" samochodów osobowych, to on będzie podatnikiem podatku akcyzowego, a nie nabywca, który winien zakupić te wyroby w kraju z opłaconym podatkiem akcyzowym. Spółka A wniosła skargę, zarzucając błędną interpretację przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca stwierdza, iż przytoczona treść przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 wskazuje, że dotyczy on nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel "po przywozie do Polski". Skoro dostawca nabył to prawo wcześniej, to nie można twierdzić, iż nabył je po przywozie do kraju. Według strony skarżącej obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie nabycia w Polsce przez nabywcę prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel (przybicie ceny w trakcie licytacji). Wskazuje także, iż przyjęcie interpretacji, że posiadanie przez dostawcę prawa do rozporządzania samochodem, nabytego na terenie innego państwa członkowskiego UE przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego- nie pozwala na określenie, w którym momencie prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel zostało przez dostawcę nabyte. Sytuacja taka uniemożliwia zastosowanie powołanego przepisu. Skarżąca uważa, iż w świetle przyszłych zdarzeń dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia, z tym, że podatnikiem, w stosunku do którego zachodzi nabycie wewnątrzwspólnotowe i co do którego istnieje możliwość ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest nabywca, a nie dostawca. Skarżąca, mając na względzie przedstawione stanowisko domaga się uchylenia udzielonej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podkreślono, że omawiany przepis nie stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Wówczas bowiem należałoby stosować regułę wynikającą z przepisu art. 6 ust. 6, co nie jest równoznaczne z przyjęciem, , że byłby to moment nabycia samochodu na aukcji. Opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jest to czynność niezbędna, żeby doszło do obciążenia podatkiem przemieszczonego wyrobu. Na dostawcy będzie zatem spoczywał obowiązek złożenia wymaganych deklaracji określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej między innymi poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku /art. 14 d Ordynacji podatkowej/. W rozpoznawanej sprawie organ upoważniony do wydania interpretacji otrzymał ... wniosek spółki A o wydanie interpretacji indywidualnej, która wydana została /17 kwietnia 2008r./ i doręczona spółce 22 kwietnia 2008r. /k-22/. Zachowany zatem został termin, o którym mowa w powołanym przepisie art. 14 d Ordynacji podatkowej. Upoważniony organ na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych /art. 14 b O.p./. Skarżąca spółka, przedstawiając przyszłe zdarzenia podała, iż zamierza prowadzić na terenie kraju aukcje /licytacje/ samochodów osobowych. Samochody te zostaną wprowadzone do kraju przez dostawcę mającego siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Do momentu przybicia w trakcie licytacji i zapłaty przez nabywcę ceny sprzedaży samochód stanowi własność dostawcy, któremu przysługuje prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W związku z powyższym spółka przedstawiła następujące pytanie: "czy wstawienie samochodu na aukcję przez dostawcę z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, poprzedzone przywiezieniem tego samochodu do Polski przez przewoźnika wynajętego przez dostawcę i późniejsza sprzedaż tego samochodu przez spółkę w imieniu i na rzecz dostawcy nie aktualizuje obowiązków w podatku akcyzowym po stronie spółki ? " Przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja jest prawidłowa i zgodna z przepisami prawa podatkowego. Samochody osobowe- stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym /Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm./ - należy zaliczyć do kategorii wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powołana ustawa zawiera odrębne regulacje prawne związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych. Odrębnie zostały określone podmioty będące podatnikami akcyzy, czynności opodatkowane akcyzą, moment powstania obowiązku podatkowego i sposób rozliczania akcyzy, Stosownie do tej regulacji, akcyzie /art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2/ podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od tych samochodów są m. in . podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Za nabycie wewnątrzwspólnotowe /art. 2 pkt 11/ uważa się przemieszczenie wyrobów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje /art. 80 ust. 3 pkt 3/ - w przypadku nabycia wewnątrzwspąlnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Skarbowej, interpretując wskazany przepis słusznie stwierdził, iż w świetle przedstawionych przyszłych zdarzeń podatnikiem jest właściciel pojazdu /dostawca/, na którym spoczywa obowiązek złożenia deklaracji podatkowych. Prezentowana przez stronę skarżącą interpretacja art. 80 ust. 3 pkt 3 nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić poglądu, iż przepis dotyczy nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel dopiero po przywozie do kraju i że obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie uzyskania w kraju przez nabywcę prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest bowiem nabycie wewnątrzspólnotowe, czyli przemieszczenie samochodu z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju /art. 2 pkt 11/. W związku tym należy uznać , iż w sytuacji kiedy dostawca, będący właścicielem samochodu dokonuje jego przemieszczenia na terytoriom kraju, moment nabycia jego prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie stwarza obowiązku podatkowego tak długo, dopóki nie nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do podmiotu, który nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel na terenie państwa członkowskiego powstanie pod warunkiem jego przemieszczenia na terytorium kraju. Podatnikiem podatku akcyzowego jest więc podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 2 pkt 2/. W rozpoznawanej sprawie jest nim dostawca, a nie nabywca samochodu na terenie kraju. Przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja znajduje potwierdzenie w przepisie § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego /Dz.U. z 2006 Nr 72, poz. 500/. Według wskazanego przepisu, na określonych warunkach, zwalnia się od akcyzy jedynie czasowy przywóz samochodów osobowych dokonywany przez osobę fizyczną przebywającą na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego. W świetle powyższych okoliczności uznać należy, iż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisu prawa podatkowego, to jest przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym . Z tych powodów na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Wolna-Kubicka /-/ St. Małek /-/ W. Zygmont