I SA/Po 1443/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2009 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. I. odrzuca skargę w części dotyczącej odszkodowania; II. oddala skargę w pozostałej części. /-/K. Wolna -Kubicka /-/S. Małek /-/W. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z (...), wszczął w firmie G. K. postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r. a następnie, postanowieniem z dnia (...), wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia G. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Pismem z dnia (...) organ podatkowy zawiadomił podatniczkę o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy do 30 - ego dnia od uprawomocnienia się ostatecznej decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za 2005r., natomiast pismem z (...) zawiadomił ją o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy do dnia (...), z uwagi na zebranie dowodów mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zachowanie terminów procesowych, tj. zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym. Orzekając na skutek złożonego w dniu (...) ponaglenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z (...), uznał ponaglenie za: 1) uzasadnione w zakresie niezgodnego z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, 2) nieuzasadnione w pozostałym zakresie. Jednocześnie uznał za bezprzedmiotowe wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy, ponieważ został on już wyznaczony przez Naczelnika na dzień (...). W uzasadnieniu stwierdził, iż bezzasadne było powoływanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na uprawomocnienie się decyzji w sprawie podatku od towarów i usług jako przyczynę przedłużenia postępowania. Rozstrzygnięcie w sprawie podatku VAT, z uwagi na domniemanie legalności, nawet jeśli nie było jeszcze ostateczne, mogło stanowić podstawę orzeczenia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, uzależniając zakończenie postępowania podatkowego od uprawomocnienia się orzeczenia w innej sprawie, którego data była niepewna (strona mogła zaskarżyć decyzję do sądów administracyjnych, co spowodowałoby przesunięcie momentu uprawomocnienia do kilku lub nawet kilkunastu miesięcy), organ I instancji naruszył zasady dotyczące przedłużania terminów. Wprawdzie przepisy nie wskazują, jaki termin może być konieczny do załatwienia sprawy, jednak musi on być wyraźnie oznaczony - w dniach, tygodniach, miesiącach. Nie budziły natomiast zastrzeżeń Dyrektora Izby Skarbowej przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zakończenia sprawy wskazane w zawiadomieniu z (...). Organ podatkowy miał bowiem prawo przedłużyć postępowanie ze względu na pojawienie się nowych okoliczności w sprawie, konieczność zebrania lub zbadania nowych dowodów lub przeprowadzenia dodatkowych czynności. Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 53 § 4, art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), określił G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie (...) zł. Od powyższej decyzji podatniczka nie złożyła odwołania. Pismem z dnia (...) G. K. wniosła, na podstawie art. 255 ustawy Ordynacja podatkowa, o uchylenie decyzji Naczelnika z (...) nr (...). Uzasadniając swoje żądanie wskazała, iż w trakcie kontroli podatkowej naruszone zostały przepisy art. 139, art. 140 oraz art. 224 O.p. Z uwagi bowiem na remont oraz stan podatniczki, przesłuchanie jej w dniu (...) nie powinno się odbyć. Ponadto bezprawnie przesłuchano klientów podatniczki na okoliczność prowadzenia doradztwa podatkowego, mimo wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji nr (...) dot. podatku od towarów i usług, z której wynikało, że podatniczka takiej działalności nie prowadziła. Z kolei zarzut niezarejestrowania firmy jest również niezgodny z prawdą, ponieważ podatniczka nie ukrywała, że prowadzi działalność usługową. Stwierdziła również, iż nastąpiła zwłoka w załatwieniu sprawy a nowy termin jej załatwienia nie został podany. Jednocześnie wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego termin: "do zakończenia postępowania przez Izbę Skarbową" był niezgodny z prawem podatkowym, nie określał bowiem konkretnego terminu załatwienia sprawy. Tym samym naruszono także, oprócz przepisów wymienionych powyżej, art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p., co potwierdza postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...). Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w oparciu o art. 207 i art. 255 O.p., odmówił uchylenia decyzji z (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 255 § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji uchyla decyzję, jeżeli została ona wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonych czynności, a strona nie dopełniła ich w wyznaczonym terminie. Wskazany przepis normuje tryb uchylania decyzji wydanych ze zleceniem, czyli z zastrzeżeniem określonego działania strony, czynności, którą miała dopełnić. Decyzja z (...) określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. nie została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez G. K. określonych czynności. Nie było zatem przesłanek do jej uchylenia w trybie powołanego przepisu. Od powyższej decyzji G. K. wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia. Wyraziła pogląd, iż działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na przedłużaniu oraz niedotrzymaniu terminu nie ma podstawy prawnej i narusza zasadę praworządności (art. 120, art. 121 O.p., art. 7, art. 87 Konstytucji RP). Podkreśliła, że w trakcie kontroli podatkowej naruszone zostały przepisy art. 139, art. 140 oraz art. 224 O.p. Z uwagi bowiem na remont oraz stan podatniczki, przesłuchanie jej w dniu (...) nie powinno się odbyć. Odwołująca stwierdziła ponadto, iż nastąpiła zwłoka w załatwieniu sprawy a nowy termin jej załatwienia nie został podany. Jednocześnie wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego termin: "do zakończenia postępowania przez Izbę Skarbową" był niezgodny z prawem podatkowym, nie określał bowiem konkretnego terminu załatwienia sprawy. Naruszono zatem także, oprócz przepisów wymienionych powyżej, art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p., co potwierdza postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, przedstawiając następującą argumentację. Z przepisu art. 255 O.p. wynika, iż dotyczy on tylko takich decyzji, których realizacja zależy od wykonania przez podatnika określonych czynności. Bez wykonania tych czynności decyzja nie może dalej pozostawać w obrocie prawnym i musiałaby zostać usunięta. W decyzjach tego rodzaju zastrzega się wyraźnie obowiązek wykonania określonych czynności przez stronę, które mają znaczenie dla realizacji decyzji. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcie z (...) nie jest tego rodzaju decyzją. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określił podatniczce należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., jej realizacja nie była uzależniona od wykonania określonych w tej decyzji czynności. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 125, art. 139, art. 140 oraz art. 224 O.p., zwrócił uwagę Dyrektor, iż były one przedmiotem wniosku podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z (...). Stanowisko co do ich zasadności przedstawione natomiast zostało w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z (...). W skardze na powyższą decyzję G. K. wniosła o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo, tj. art. 120, art. 121, art. 125, art. 139, art. 140 O.p. oraz zasądzenie odszkodowania w wysokości (...) zł, przedstawiając argumenty zawarte we wniosku o uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Wskazuje organ odwoławczy, że z przepisu art. 255 O.p. wynika, iż dotyczy on tylko takich decyzji, których realizacja zależy od wykonania przez podatnika określonych czynności. Bez wykonania tych czynności decyzja nie może dalej pozostawać w obrocie prawnym i musiałaby zostać usunięta. W decyzjach tego rodzaju zastrzega się wyraźnie obowiązek wykonania określonych czynności przez stronę, które mają znaczenie dla realizacji decyzji. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcie z (...) nie jest tego rodzaju decyzją. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określił podatniczce należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., jej realizacja nie była uzależniona od wykonania określonych w tej decyzji czynności. Zasadne było zatem utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o art. 255 O.p. Podkreślił również Dyrektor, iż podniesione przez skarżącą zarzuty nie dotyczą zaskarżonej decyzji ani decyzji poprzedzającej a odnoszą się do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Wyjaśnił przy tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z (...) nr (...) nie ocenił negatywnie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, ponieważ decyzja ta dotyczyła podatku od towarów i usług za okres luty - grudzień 2005r. a uchylenie jej nastąpiło z uwagi na błędne zakwalifikowanie przez organ I instancji wykonywanych przez G. K. usług do kategorii doradztwa podatkowego. Nie miało to jednak żadnego wpływu na zaskarżoną decyzję. Wskazał ponadto, że zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 125, art. 139, art. 140 oraz art. 224 O.p. były przedmiotem wniosku podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z (...). Stanowisko co do ich zasadności przedstawione natomiast zostało w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z (...), na którą strona, mimo prawidłowego pouczenia, nie wniosła skargi do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. W świetle powyższych kryteriów skarga, w zakresie żądania wypłaty odszkodowania, podlegała odrzucenia, natomiast w pozostałej części była niezasadna. W przedmiotowej sprawie skarżąca domaga się zasądzenia odszkodowania w wysokości (...) zł, wskazując, iż zwłoka organu właściwego w załatwieniu sprawy prowadzi do odpowiedzialności odszkodowawczej. Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1 - 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 5) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, 6) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 7) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 6, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 8) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 9) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1 - 5 (art. 3 § 2 p.p.s.a.). Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 ustawy). Powyższe oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest właściwy do rozpoznania spraw, które nie zostały wymienione w cyt. przepisie. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, iż zasądzenie odszkodowania nie mieści się w zakresie przedmiotowego działania sądów administracyjnych. Pozew o odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działania lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej, powinien być złożony do sądu powszechnego i opierać się na przepisach ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), jest to bowiem sprawa cywilna w rozumieniu przepisu art. 1 ustawy z 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.). Wobec tego, iż skarga w tym zakresie nie należy do właściwości sądu administracyjnego, Sąd orzekł, na podstawie przepisu art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jak w pkt. I sentencji wyroku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa przez organy podatkowe obu instancji, podnieść należy, iż wydane rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu, nie naruszają prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie są również dotknięte wadą nieważności (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Jak wynika z akt podatkowych Skarżąca wniosła, powołując się na przepis art. 255 ustawy Ordynacja podatkowa, o uchylenie prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Zgodnie z art. 255 § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji uchyla decyzję, jeżeli została ona wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonych czynności, a strona nie dopełniła ich w wyznaczonym terminie. Nie ulega wątpliwości, iż realizacja wydanej przez Naczelnika decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie była związana z wykonaniem przez podatniczkę jakichkolwiek czynności. Organy podatkowe w sposób prawidłowy odmówiły więc uchylenia decyzji Naczelnika z (...). Jeśli chodzi natomiast o zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 125, art. 139 oraz art. 140 O.p. polegające na przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do czasu uprawomocnienia się decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż nie mają one związku ani z zaskarżoną decyzją, ani z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również z postępowaniem poprzedzającym wydanie tych rozstrzygnięć. Zarzuty te dotyczą bowiem postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 2005r. Ponadto uszło uwagi Skarżącej, że były już one, z uwagi na złożone ponaglenie, przedmiotem oceny w wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu z dnia (...) (k. 432 akt pod.), a także decyzji z dnia (...) oraz (...) odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z (...) (k. 502 akt pod.). Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że mimo remontu biura oraz bycia pod wpływem alkoholu, kontrolujący dokonali jej przesłuchania, Sąd zwraca uwagę, iż zarzuty te dotyczą czynności w postępowaniu kontrolnym. Dokonane w ramach postępowania kontrolnego ustalenia stanowiły z kolei podstawę podjęcia przez Naczelnika decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2005. Z uwagi więc na wynikającą z art. 134 p.p.s.a. zasadę związania granicami sprawy, zarzuty te nie mogły być przedmiotem oceny Sądu. Przedmiotem kontroli była bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe oraz, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję. Z tych powodów Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt. II sentencji wyroku. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ S. Małek /-/ W. Zygmont