I SA/Po 1443/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi AH na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: luty - marzec, listopad 2010 r., styczeń - luty, lipiec - grudzień 2011 r., styczeń, marzec - maj 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. H. (dalej także jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący"), byłego członka zarządu "X." S.A. z siedzibą w P. (dalej także jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i listopad 2010 r., styczeń, luty, od lipca do grudnia 2011 r., styczeń, od marca do maja 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka "X." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie płatności podatku od towarów i usług i nie uregulowała w ustawowym terminie wynikających z deklaracji VAT-7 podatków za miesiące: luty, marzec i listopad 2010 r., styczeń, luty, od lipca do grudnia 2011 r., styczeń, od marca do maja 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Na poczet ww. zobowiązań podatkowych za miesiące: listopad 2010 r., styczeń, luty, lipiec, wrzesień i grudzień 2011 r. oraz maj 2012 r. zarachowano wpłaty (w łącznej kwocie [...]zł), które zostały dokonane zarówno przez spółkę ([...] zł), jak i uzyskane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ([...] zł). Ponadto stwierdzono, że spółka posiada również zaległości w: podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług (za inne miesiące niż wyżej wskazane), podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym w łącznej kwocie [...]zł (bez odsetek), a także posiada zadłużenie względem ZUS I Oddział w P. w łącznej kwocie [...]zł. W toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego ustalono, że jest ona właścicielem nieruchomości gruntowej zapisanej w księdze wieczystej nr [...], położonej w A., gmina B., powiat C., województwo zachodniopomorskie, z której przeprowadzenie egzekucji zlecono Naczelnikowi Z. Urzędu Skarbowego w S.. Organ ten pismem z dnia 24 lutego 2015 r. poinformował, że brak jest podstaw do kontynuowania egzekucji z ww. nieruchomości, ponieważ rzeczoznawca majątkowy nie może dokonać wyceny zajętego gruntu oznaczonego jako działka nr [...] o po w. [...] ha w obrębie Ś., gmina B., gdyż nieruchomość ta nie ma prawnego bezpośredniego dostępu do drogi publicznej ani zapisanej służebności drogi koniecznej prowadzonej przez obce działki. W związku z tym, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego S. postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając bezskuteczności egzekucji. Mając na względzie, że w toku administracyjnych działań egzekucyjnych nie uzyskano kwoty pieniężnej, która umożliwiałaby zaspokojenie opisanych na wstępie zaległości podatkowych w znacznej części, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. uznał, że prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Powyższe skutkowało wszczęciem w dniu 6 listopada 2015 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. H. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i listopad 2010 r., styczeń, luty, od lipca do grudnia 2011 r., styczeń, od marca do maja 2012 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w okresie powstania tych zaległości pełnił on funkcję członka zarządu spółki. W toku tego postępowania ustalono, że A. H. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia [...] r. (powołany umową spółki akcyjnej, akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A nr [...]) do dnia [...] r. (data podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały nr 8 w sprawie przyjęcia oświadczenia z dnia [...] r. o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa spółki, akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A nr [...]), a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście wskazano, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie jej zaległości podatkowych. Odnosząc się do pisma z dnia 26 listopada 2015 r., w którym podatnik podniósł, że spółka posiada znaczny majątek w postaci nieruchomości, tj. działki nr [...] o pow. [...] ha w obrębie miejscowości A., gmina B., z którego to majątku można w pełni zaspokoić wierzycieli spółki, organ I instancji stwierdził, że zajęcie tego majątku okazało się nieskuteczne i nie spowodowało zaspokojenia, choćby w części przedmiotowych zaległości. Podkreślono, że pomimo zajęcia przez organ egzekucyjny ww. nieruchomości gruntowej, niemożliwym okazało się dalsze prowadzenie czynności komorniczych, gdyż zgodnie z przepisami prawa, nie można dokonać jej wyceny, albowiem nieruchomość ta nie ma prawnego bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, ani też zapisanej służebności drogi koniecznej do niej prowadzonej przez obce działki. Okoliczność ta, równoznaczna z przeszkodą do prowadzenia skutecznej egzekucji, została wskazana w opinii rzeczoznawcy majątkowego A. S.. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału organ I instancji stwierdził, że przesłanki ogłoszenia upadłości spółki ziściły się już w pierwszym kwartale 2006 r., albowiem wówczas spółka trwale zaprzestała regulować swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzyciel. Spółka posiadała wtedy zobowiązania wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł) i wobec ZUS w P. (brak opłaconych składek ubezpieczeniowych w kwocie [...]zł), istniejących jako zaległości za miesiąc luty 2006 r. W kolejnych latach sytuacja finansowa spółki ulegała dalszemu pogorszeniu, a spółka generowała kolejne długi. W związku z tym organ uznał, że moment, w którym wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, miał miejsce w 2006 r. Wniosek o upadłość spółki powinien zatem zostać zgłoszony już w kwietniu 2006 r., tj. wówczas gdy wystąpił stan trwałej niewypłacalności firmy. Ponadto zwrócono uwagę, że spółka wielokrotnie zwracała się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z wnioskami o pomoc publiczną w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, jednakże żadnego z udzielonych jej układów ratalnych w całości nie zrealizowała. W odwołaniu z dnia [...] r. A. H. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 122 i art. 125 § 1 O.p., a także art. 116 § 1 pkt 1b w zw. z art. 122 O.p. W szczególności odwołujący się podniósł, że organ zaniechał przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki położonej w A., której wartość wielokrotnie przewyższa kwotę zobowiązań dochodzonych zaskarżoną decyzją. W tym kontekście zarzucił, że biegły nie podał konkretnej podstawy prawnej, która uzasadniałaby odstąpienie od wyceny ww. nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji organu I instancji, albowiem w dniu 10 kwietnia 2013 r. został względem spółki zastosowany skuteczny środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia. W zakresie przesłanek warunkujących odpowiedzialność solidarną podatnika ze spółką organ II instancji wskazał, że podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych spółki. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia jej wierzycieli. Zaznaczono jednak, że o bezskuteczności egzekucji świadczą inne dowody, niż wskazane w decyzji organu I instancji. W tym kontekście podniesiono, że w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności A. W., drugiego członka zarządu spółki, ustalono, że Rada Gminy w B. w dniu [...] r. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (w skrócie: "mpzp"), w którym ustaliła, że dojazd do nieruchomości, stanowiącej własność spółki, został zapewniony drogą wewnętrzną, oznaczoną w planie symbolem [...] Jednocześnie A. W. wskazał, że przedmiotowa nieruchomość jest warta obecnie ok. [...] zł. Wartość tę wyliczył jako iloczyn wielkości nieruchomości ([...] ha) i ceny [...] zł/m2. Jego zdaniem, nieruchomość może być warta znaczne więcej z uwagi na jej doskonałe położenie i przeznaczenie w mpzp. Informacje dotyczące drogi dojazdowej do nieruchomości spółki zostały potwierdzone przez wójta gminy B.. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że zapisy w księdze wieczystej ww. nieruchomości wskazują, że jest ona obciążona dwiema hipotekami (ustanowionymi na rzecz: 1. Skarbu Państwa [...] Urząd Skarbowy w P. - na łączną kwotę [...]zł, wpisy z dnia: 17 lutego 2009 r. 26 maja 2009 r. 19 października 2010 r.; 2. ZUS I Oddział w P. - na łączną kwotę [...]zł, wpisy z dnia: 10 stycznia 2012 r., 9 marca 2012 r. 5 września 2012 r.) na kwoty wyższe (łącznie ok. [...] zł plus odsetki) niż jej wartość oszacowana zarówno przez podatnika, jak i A. W.. Wobec tego uznano, że twierdzenie podatnika, iż przeprowadzenie egzekucji z ww. nieruchomości pozwoliłoby na całkowitą spłatę wszystkich zobowiązań podatkowych spółki, jest bezzasadne. Podkreślono przy tym, że dokonane w księdze wieczystej nieruchomości wpisy obejmują zaległości podatkowe spółki wśród których są tylko trzy pozycje, za które orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatnika, które ewentualnie zostałyby zaspokojone po dokonaniu sprzedaży nieruchomości (podatek od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2010 r. w kwotach [...]zł i [...] zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł, za który orzeczono o odpowiedzialności podatnika inną decyzją podatkową). W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, gdyż dokonanie sprzedaży ww. nieruchomości nie umożliwiłoby zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w znacznej części. Podkreślono, że łączna kwota zobowiązań z tego tytułu, za którą orzeczono o odpowiedzialności podatnika, wynosi ponad [...] zł (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi), podczas gdy po dokonaniu sprzedaży ww. nieruchomości zaspokojono by jedynie Skarb Państwa na kwotę [...]zł. Zaakcentowano przy tym, że spółka nie posiada żadnych innych nieruchomości bądź ruchomości, z których można by prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu zaspokojenia wskazanych zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że fakt odstąpienia od wyceny, a w konsekwencji brak przeprowadzenia egzekucji z ww. nieruchomości spółki przed dniem wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście organ wskazał, że podatnik nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani wniosku o wszczęcie postępowania układowego, a także nie wykazał, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. - w skrócie: "P.u.n.") organ II instancji podniósł, że dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. W toku postępowania ustalono natomiast, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego od 2005 r., wobec ZUS od 2006 r., a od 2007 r. wobec PFRON. Zdaniem organu, ustalenia te dowodzą, że już w 2006 r. zarząd spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości, gdyż spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Oceny tej nie zmienia fakt wydawania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzji ratalnych i realizowania ich przez spółkę, gdyż wywiązywała się ona z układów ratalnych kosztem generowania kolejnych zobowiązań publicznoprawnych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że podatnik nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, albowiem za taki nie można uznać nieruchomości położonej w A., gmina B.. Zdaniem organu, egzekucja z tej nieruchomości jedynie w znikomym stopniu (12%) zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy, za które orzeczono o odpowiedzialności solidarnej strony. Za bezzasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 122 i art. 125 § 1 O.p., gdyż organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wnikliwie go rozpatrzył. Podkreślono przy tym, że kwestia istnienia drogi dojazdowej do ww. nieruchomości pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia z uwagi na fakt ogromnego obciążenia hipoteki tej nieruchomości, a w związku z tym niemożność zaspokojenia z niej przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. H. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo nie przeprowadzenia egzekucji zaległości podatkowych stanowiących przedmiot tej decyzji z należącej do spółki nieruchomości położonej w A., 2. art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez brak ich zastosowania polegający na pominięciu ustalenia wartości nieruchomości spółki położonej w A., 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 4. art. 116 § 1 pkt 1b w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na niewykazaniu winy skarżącego w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającemu upadłości (postępowania układowego). W argumentacji skargi skarżący ponownie podniósł, że egzekucja z nieruchomości spółki pozwoliłaby na całkowitą spłatę wszystkich zobowiązań podatkowych spółki, w związku z czym obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji organu I instancji w celu przeprowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, gdyż w dacie wydania zaskarżonej decyzji spółka posiadała znaczny majątek, wobec którego w ogóle nie została przeprowadzona egzekucja. Jednocześnie skarżący uznał za arbitralne i zupełnie gołosłowne stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że egzekucja z nieruchomości pozwoliłaby jedynie na częściowe (w 12%) zaspokojenie zobowiązań, objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem skarżącego, wartość przedmiotowej nieruchomości wielokrotnie przewyższa wartość zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. W przekonaniu skarżącego, sprzedaż tej nieruchomości pozwoliłaby na spłatę wszystkich zobowiązań podatkowych spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Przy piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2017 r. (k. 39 akt sprawy) pełnomocnik skarżącego przedłożył poświadczone kopie dokumentów: pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 listopada 2016 r., w którym organ wnosi o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości spółki położonej w A., oraz zajęcia ww. nieruchomości z dnia 10 marca 2017 r., dokonanego przez organ egzekucyjny – Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S.. Powołując się na te dokumenty i podtrzymując zarzuty zawarte w skardze skarżący podniósł, że skoro nie można stwierdzić, czy majątek spółki nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, a część zobowiązań w ogóle nie jest egzekwowana ze znanego organowi majątku spółki, to obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tej spółki jest całkowicie bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 §1, §3 i §4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego (jako byłego członka zarządu), za zaległości podatkowe spółki "X." S.A. z siedzibą w P. (dalej także jako: "spółka") w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i listopad 2010 r., styczeń, luty, od lipca do grudnia 2011 r., styczeń, od marca do maja 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zagadnieniem procesowym wymagającym rozważenia przez Sąd w pierwszej kolejności była kwestia obligatoryjnego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a."), a to w związku z przedstawieniem przez skarżącego podczas rozprawy nowych dowodów i okoliczności, z których wynika bezspornie, że wobec spółki ponownie toczy się postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek organu, a podjęte czynności egzekucyjne zmierzają do przeprowadzenia egzekucji z należącej do spółki nieruchomości (k.39 – 49 akt sprawy). Na wstępie wyjaśnić należy, że przepis z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście przepisów procesowych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie Sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., I OSK 1573/13, LEX nr 1381658; z dnia 5 października 2011 r., II OSK 1281/10, LEX nr 1151835). W ocenie Sądu rozważenia wymagało istnienie podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazać przy tym należy, że przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki wystąpienie których, otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LEX nr 593687). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1179/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op, jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Op, to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 931/15, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przedstawione podczas rozprawy sądowej dowody z dokumentów i wynikające z nich okoliczności, jakkolwiek mają cechę nowości i nie były znane organowi, to jednak nie istniały one w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie są to zatem dowody i okoliczności, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., co w rezultacie oznacza, że nie ma także podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Oddziaływanie i wynik ponownie wszczętego postępowania egzekucyjnego wobec spółki na sytuację prawnopodatkową skarżącego (jako byłego członka zarządu), oceniać należy w kontekście zasady solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za jej zobowiązania podatkowe. Ewentualne zaspokojenie, chociażby w części, wierzycieli z tytułu zaległości podatkowych spółki objętych zaskarżoną decyzją, za które odpowiedzialność ponosi skarżący, w wyniku prowadzonego obecnie postępowania egzekucyjnego, będzie miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania skarżącego z tego tytułu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że nie ma także uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego, stąd w tym miejscu odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346 ). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (tak SN w wyroku z 6 czerwca 2013 roku, II UK 329/12, LEX nr 1331292). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy istnienia pierwszej z przesłanek pozytywnych. Bezspornym bowiem jest, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych spółki. Główna oś sporu między stronami dotyczy przesłanki bezskuteczności egzekucji, a skarżący eksponuje w przedstawionej argumentacji przede wszystkim kwestię zbyt wczesnego, a tym samym bezpodstawnego zakończenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do nieruchomości spółki położonej w A.. Skarżący konsekwentnie podważa zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny, że czynności egzekucyjna w postaci opisu i oszacowania tej nieruchomości nie została ostatecznie dokonana z uwagi na brak – zdaniem rzeczoznawcy – dostępu tej nieruchomości do drogi publicznej. Bezsporne są w sprawie okoliczności uwzględnione przez organ odwoławczy, a ujawnione w toku postępowania prowadzonego wobec drugiego członka zarządu A. W., m.in. fakt uchwalenia przez Radę Gminy w B. w dniu [...] r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (w skrócie: "mpzp"), w którym ustaliła, że dojazd do nieruchomości, stanowiącej własność spółki, został zapewniony drogą wewnętrzną, oznaczoną w planie symbolem [...] Informacje dotyczące drogi dojazdowej do nieruchomości spółki zostały potwierdzone przez wójta gminy B.. Powołując się na tę okoliczność A. W. stwierdził, do czego także nawiązuje skarżący w niniejszej sprawie, że przedmiotowa nieruchomość jest warta obecnie ok. [...] zł. Wartość tę wyliczył jako iloczyn wielkości nieruchomości ([...] ha) i ceny [...] zł/m2. Zdaniem A. W., nieruchomość ta może być warta znaczne więcej z uwagi na jej doskonałe położenie i aktualne przeznaczenie w mpzp. Odnosząc się tych okoliczności, w kontekście rozważanej tu przesłanki bezskuteczności egzekucji, Sąd rozważał czy powinny być one brane pod uwagę i badane w ramach analizowanej tu przesłanki pozytywnej, a zatem w sytuacji, w której ciężar dowodowy wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie, czy też okoliczności te należy rozważać w ramach przesłanki egzoneracyjnej, polegającej na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 O.p.), gdzie jej wykazanie i udowodnienie obciąża skarżącego. W ocenie Sądu należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji zasadnie wywodzi przede wszystkim z faktu wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji (postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], k. 18 akt admin.). Jakkolwiek zasadność tego orzeczenia może budzić uzasadnione wątpliwości, to jak słusznie zauważył organ odwoławczy, postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka – jako dłużnik – miała możliwość kwestionowania tego postanowienia w postępowaniu egzekucyjnym, czego nie uczyniła. Z uwagi na powyższe Sąd doszedł do wniosku, że organ wykazał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a podnoszone przez skarżącego okoliczności i zarzuty związane z możliwością skierowania egzekucji do tej nieruchomości, mogą być badane w niniejszym postępowaniu, ale w ramach powołanej wyżej przesłanki egzoneracyjnej. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12, LEX nr 1312804). Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim wykazania istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Członek zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wskazać mienie, które musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, a ponadto musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. A zatem wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14, LEX nr 1772769 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze zwraca się także uwagę, że aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Tym samym nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 894/15, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, skarżący wskazał konkretny składnik majątku spółki (nieruchomość), ale nie przedstawił wiążących organy dowodów na wykazanie jej wartości, nie wykazując tym samym, że egzekucja z tej nieruchomości pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a szczególnie w sytuacji, gdy ich wysokości przekracza kwotę [...]zł. Co do zasady nie budzi zastrzeżeń przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza, uwzględniająca także obciążenie hipoteczne tej nieruchomości, z której wynika m.in. że nieruchomość ta obciążona jest dwiema hipotekami (ustanowionymi na rzecz Skarbu Państwa [...] Urząd Skarbowy w P. - na łączną kwotę [...]zł oraz ZUS I Oddział w P. - na łączną kwotę [...]zł) na kwoty wyższe (łącznie ok. [...] zł plus odsetki) niż jej wartość oszacowana zarówno przez podatnika, jak i drugiego członka zarządu A. W.. Organ trafnie podkreślił przy tym, że dokonane w księdze wieczystej nieruchomości wpisy obejmują zaległości podatkowe spółki wśród których są tylko trzy pozycje, za które orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatnika, które ewentualnie zostałyby zaspokojone po dokonaniu sprzedaży nieruchomości (podatek od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2010 r. w kwotach [...]zł i [...] zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł, za który orzeczono o odpowiedzialności podatnika inną decyzją podatkową). W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy zasadnie uznał, że ewentualna egzekucja i sprzedaż ww. nieruchomości nie umożliwiłoby zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w znacznej części, ponieważ, łączna kwota zobowiązań z tego tytułu, za którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego wynosi ponad [...] zł (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi), podczas gdy po dokonaniu sprzedaży ww. nieruchomości zaspokojono by jedynie Skarb Państwa na kwotę [...]zł ( co stanowi 12 % tej zaległości). W ocenie Sądu krytycznie należy ocenić prowadzenie powyższej analizy w kontekście jedynie szacunkowych wartości tej nieruchomości, podawanych przez skarżącego i A. W., która wynosić ma - ich zdaniem – ponad [...] zł. Zdaniem Sądu takie ustalenie jest dowolne i bezpodstawne. Jedynym miarodajnym dla organu dowodem na wykazanie wartości tej nieruchomości byłby operat szacunkowy zawierający wycenę sporządzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst. jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.) i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Takim dowodem nie mogą być natomiast oświadczenia strony postępowania. Zauważyć należy, że skarżący podając wartość nieruchomości w roku jej nabycia (2008), określił ją na [...] zł, powołując się na konkretny operat szacunkowy (pismo skarżącego z dnia 26 listopada 2015 r. – k. 189 akt admin.). Odnosząc się do zarzutów dotyczących spełnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.), Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Stosownie do art. 10 P.u.n, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (tak WSA w Krakowie w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). Rozważając kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", w okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, Sąd zwraca uwagę, że za utrwalony można uznać wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). W judykaturze podkreśla się także, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., III AUa 1210/12, LEX nr 1353585). Dokonana w kontekście analizowanej tu przesłanki egzoneracyjnej ocena organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń i jest prawidłowa. Jak trafnie ocenił organ I instancji, przesłanki ogłoszenia upadłości spółki ziściły się już w pierwszym kwartale 2006 r., albowiem wówczas spółka trwale zaprzestała regulować swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzyciel. Spółka posiadała wówczas zobowiązania wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł) i wobec ZUS w P. (brak opłaconych składek ubezpieczeniowych w kwocie [...]zł), istniejących jako zaległości za miesiąc luty 2006 r. W kolejnych latach sytuacja finansowa spółki ulegała dalszemu pogorszeniu, a spółka generowała kolejne długi. Zasadnie organy zwróciły uwagę, że spółka wielokrotnie zwracała się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z wnioskami o pomoc publiczną w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, jednakże żadnego z udzielonych jej układów ratalnych w całości nie zrealizowała. Jak podkreślił organ odwoławczy, spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego od 2005 r., wobec ZUS od 2006 r., a od 2007 r. wobec PFRON. Słusznie zwrócił uwagę organ II instancji na fakt, że spółka wywiązywała się z układów ratalnych kosztem generowania kolejnych zobowiązań publicznoprawnych. Od 2010 r. organ podatkowy I instancji odmawiał spółce rozłożenia na raty zaległości podatkowych właśnie z powodu generowania przez spółkę kolejnych zaległości podatkowych. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na kwestię całkowitej utraty kapitałów własnych w latach 2008 – 2010 oraz na wyniki finansowe i wysokość straty netto (strona 15 zaskarżonej decyzji), świadczące o stale pogarszające się sytuacji finansowej spółki. Z uzasadnienia skargi i argumentacji skarżącego przedstawionej w toku postępowania podatkowego wynika, że koncentrował się on głównie na kwestii wartości majątku spółki (m.in. sporna nieruchomość) przyjmując, że jego wartość jest wyższa od wysokości zobowiązań spółki. Nie uwzględnił on natomiast kwestii niewypłacalności spółki, która - jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe - uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już w kwietniu 2006 r. W ocenie Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji.