I SA/Po 1444/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skarg [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2011 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r., od stycznia do lipca 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące oddala skargi. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Nr [...], Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki jawnej [...] L. N., R. N. z siedzibą w S., za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r.; od stycznia do grudnia 2012 r.; od stycznia do grudnia 2013 r.; od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spółki jawnej [...] oraz L. N. i R. N. - wspólników ww. spółki, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r.; od stycznia do grudnia 2012 r.; od stycznia do grudnia 2013 r.; od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu wskazano, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] Spółka cywilna L. i R. N. zostało zawiązane na podstawie umowy spółki z dnia [...] października 1993 r. zawartej pomiędzy R. N. i L. N.. Przedmiotem działalności spółki, stosownie do postanowień § 4 umowy jest prowadzenie działalności handlowej w tym artykułami przemysłowymi, ich eksport i import; świadczenie usług agencyjnych; tapicerstwo oraz sprzedaż produkcji własnej. Uchwałą Wspólników z dnia [...] listopada 2001r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] Spółka cywilna L. i R. N. przekształcono w spółkę jawną, pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowe [...] [...] Spółka jawna. Przekształcenie nastąpiło w trybie przepisów art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Spółka jawna została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców postanowieniem Sądu Rejonowego w P., XXI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] czerwca 2002 r. sygn. akt [...] [...] [...] Spółka jawna złożyła w urzędzie skarbowym m.in. deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r.; od stycznia do grudnia 2012 r.; od stycznia do grudnia 2013 r.; od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. Analiza karty kontowej podmiotu wykazała, że Spółka tytułem podatku od towarów i usług nie uregulowała kwot wynikających ze złożonych deklaracji za ww. miesiące, generując tym samym zaległości z tego tytułu w wysokości [...] zł. Wobec powyższego zostały wystawione tytuły wykonawcze:[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...] Z uwagi na fakt, że Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r.; od stycznia do grudnia 2012r.; od stycznia do grudnia 2013r.; od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] września 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do L. N. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki jawnej [...] L. N., R. N. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r.; od stycznia do grudnia 2012 r.; od stycznia do grudnia 2013 r.; od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. celem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki na L. N.. Tego samego dnia tj. [...] września 2015r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do R. N. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki jawnej [...] L. N., R. N. w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r.; od stycznia do grudnia 2012 r.; od stycznia do grudnia 2013 r.; od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. celem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki na R. N.. Z uwagi na fakt, że w toku prowadzonych postępowań ustalono, iż w ww. postępowaniach prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., na podstawie art. 166 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 — w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, zwanej dalej O.p.) połączył ww. postępowania podatkowe. Od powyższej decyzji L. N. i R. N. ( dalej: strony, podatnicy, skarżący) wnieśli odwołania zarzucając naruszenie przepisów: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w decyzji dlaczego poszczególne wpłaty dokonywane przez spółkę zostały zaliczone na określone zaległości podatkowe Spółki oraz niewyjaśnienie czy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce [...] doszło do choćby częściowego zaspokojenia zobowiązań podatkowych tej Spółki; - art 115 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji nie określono wysokości należnych odsetek za zwłokę, ani nie określono wysokości kosztów egzekucyjnych; - art. 115 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w decyzji, czy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nadal się toczy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią m.in. przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., podkreślając, iż decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. Ze wskazanych przepisów wynika, iż w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności, która ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że wspólnikami spółki jawnej w dacie powstania zaległości za wskazane w sentencji decyzji okresy byli L. N. i R. N.. Bezsporna pozostaje również okoliczność istnienia zaległości po stronie Spółki, która wykazując w deklaracji VAT -7 kwoty do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług nie wpłacała ich w wysokościach deklarowanych i w terminach przewidzianych w ustawie podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wpłaty na poczet powstałych zaległości podatkowych były wnoszone przez podatnika bądź były wpłatami pochodzącymi z egzekucji. Wpłaty wnoszone przez podatnika, zaliczane były zgodnie z jego dyspozycją. Natomiast wpłaty pochodzące z egzekucji rozliczane były zgodnie z przepisami art. 62 O.p. (np. wskazana w decyzji wpłata z dnia [...] maja 2014 r. zaliczona została na należność główną w podatku VAT za kwiecień 2011r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, czy też wpłata z dnia [...] czerwca 2014 r. w kwocie [...]zł pochodząca z licytacji zaliczona została na zaległość w podatku VAT za czerwiec 2014 r.). W efekcie przyjętych powyżej rozliczeń pozostały do uiszczenia zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieokreślenia wysokości należnych od Spółki odsetek za zwłokę, ani wysokości kosztów egzekucyjnych. W przypadku bowiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 O.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Skoro decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 O.p. jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze jest bowiem zarówno decyzją deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tym samym zawierają się w niej dwa, diametralnie różne orzeczenia, z których każde nie dość, że adresowane jest w istocie do różnych podmiotów to na dodatek odwołuje się do innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego. Podstawę orzekania o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową stanowi przepis art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 21 § 3a O.p. Stosownie do ww. przepisów zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jednakże, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl natomiast art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Wydając zatem w przedmiotowej sprawie decyzję, organ pierwszej instancji określił, zgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane w sentencji okresy. Uwzględniając zaś fakt, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest również decyzją konstytutywną, z treści tej decyzji strona winna czerpać pełną informację o swojej prawnej sytuacji. Z tego też względu osoba trzecia, nie może sama ustalać całości należności podatkowych, poprzez doliczenie do zobowiązań podatkowych odsetek za zwłokę należnych w dniu wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności oraz powstałych kosztów egzekucyjnych, czy też sama rozliczać ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, w sposób prawidłowy orzeczono o solidarnej odpowiedzialności wspólników w odniesieniu do badanych miesięcy, stosownie do przepisów art. 115 O.p. Skoro zaś z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 O.p. strona ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji to słusznie organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazał zarówno na wysokość zaległości podatkowych, wysokość odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych jak i wysokość kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do kwestii nie wyjaśnienia, czy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce jawnej [...] doszło do choćby częściowego zaspokojenia zobowiązań podatkowych tej Spółki, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki jawnej [...] zostało wszczęte. Wystawiono wskazane tytuły wykonawcze, zajęto również rachunki bankowe Spółki w [...] S.A. Ponadto z akt sprawy wynika, że Spółka (wg informacji zawartych w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia [...] sierpnia 2014r.) prowadzi działalność gospodarczą w [...] ul. [...] oraz w S. ul. [...] i ul. [...]. W [...] znajduje się hala produkcyjna, pomieszczenia gospodarcze i biurowe (ok. 2000 m2). Wyposażenie zakładu (pistolety tapicerskie,, kompresory, maszyny do szycia obić) stanowią własność spółki cywilnej [...] S.C. S. [...]. W S. ul. [...] znajduje się natomiast hala produkcyjna i pomieszczenia gospodarcze (ok. 1.200 m2). W S. ul. [...] spółka prowadzi działalność gospodarczą w pomieszczeniach stanowiących własność I. N., natomiast wyposażenie znajdujące się w tym miejscu stanowi własność firmy [...] S.C. Spółka jawna [...] nie posiada własnego majątku ruchomego z wyjątkiem drobnego sprzętu biurowego o znikomej wartości. Nieruchomości w [...] ul. [...] oraz w S. ul. [...] stanowią własność [...] Spółka jawna. Środki transportowe Spółki zostały zajęte i sprzedane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. Faktem jest, że zgodnie z art. 108 § 4 O.p., egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Niemniej jednak przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 115 O.p. Określa bowiem jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Wynika z niego wyłącznie, że egzekucja ta nie może być wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika, czyli spółki. Przepis ten w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zatem zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Podkreślono, że przepis art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 O.p., przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z treści art. 115 O.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony. Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., podnosząc, że organ podatkowy pierwszej instancji umożliwił stronie udział w toczącym się postępowaniu (np. pisma z dnia [...] września 2015r., z dnia [...] listopada 2015r.). Podkreślono również, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego. Pismami z dnia [...] września 2016 r. R. N. i L. N. wnieśli skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie: - art. 108 § 1 oraz art. 115 O.p. w zw. z art. 2, art. 31 i art. 64 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędne uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do kwestii określenia wysokości zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki, w sytuacji, gdy spółka jawna [...] L. N., R. N. z siedzibą w S. nadal prowadzi działalność gospodarczą; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w decyzji dlaczego poszczególne wpłaty dokonywane przez Spółkę zostały zaliczone na określone zaległości podatkowe Spółki oraz niewyjaśnienie czy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce [...] doszło do choćby częściowego zaspokojenia zobowiązań podatkowych tej Spółki; - art. 115 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji nie określono wysokości należnych odsetek za zwłokę, ani nie określono wysokości kosztów egzekucyjnych; - art. 115 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w decyzji, czy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nadal się toczy. W związku z powyższym podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 06 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. dalej: p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg L. N. i R. N.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem kwestionowanych rozstrzygnięć było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki jawnej [...] L. N., R. N. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spółki jawnej [...] oraz L. N. i R. N. - wspólników ww. spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzjach okresy. Podstawę prawną przedmiotowych rozstrzygnięć stanowiły m.in. przepisy art. 107 § 1; art. 108 § 1 oraz art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. W kontekście zarzutów skarg, w pierwszej kolejności należy ocenić czy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, i art.180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 tej ustawy, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego. W opinii Sądu zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. W zaskarżonej decyzji wskazano w jaki sposób rozliczono wpłaty dokonywane przez Spółkę, wyjaśniono również zasady odpowiedzialności wspólników określone w art. 115 O.p. Fakt natomiast, że skarżący nie zgadzają się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów. Uzasadnienie decyzji spełnia także wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p., poprzez opis przebiegu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, i powołanie okoliczności faktycznych i prawnych, wraz z ich oceną, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przytoczył zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji w tym art. 115 O.p. Dokonując analizy tych przepisów organ odwoławczy wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a więc decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., a więc w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej. Nie oznacza to jednakże, że orzekający w sprawie organ podatkowy kiedykolwiek twierdził, że spółka jawna [...] uległa likwidacji. Sformułowanie "spółka w likwidacji" zostało bowiem użyte przez Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej analizy przepisów art. 115 O.p. i w żaden sposób nie odnosi się do spółki jawnej [...]. Podkreślić również należy, że ustalając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w żadnym miejscu, w wydawanych orzeczeniach nie wskazywały, że spółka jawna [...] jest spółką nieistniejącą. Co więcej ustalony stan faktyczny, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędne uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do kwestii określenia wysokości zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki, w sytuacji, gdy spółka jawna [...] L. N., R. N. z siedzibą w S. nadal prowadzi działalność gospodarczą uznać należy za bezzasadny. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stosownie do postanowień art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z przepisem art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne. W katalogu podmiotów, które odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, określanych przez ustawodawcę mianem osób trzecich, są między innymi wspólnicy spółki jawnej. W myśl unormowań art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające działalności spółki. Z kolei zgodnie z art. 115 § 4 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a więc decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku określenie wysokości m.in. zobowiązań spółki następuje w drodze decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Dokonując analizy ww. przepisów, Sąd wyjaśnia, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. W związku z powyższym, decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna w ten sposób ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli wskazywać zarówno kwotę należności głównej jak również kwotę, określonych na dzień wydania takiej decyzji, odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z treścią art. 107 § 2 pkt 2 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W opinii Sądu określenie całości zobowiązania podatkowego w tym przypadku jest tym bardziej istotne, iż zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem podatnika, tj. w tym przypadku spółki jawnej, w związku z czym z treści decyzji strona winna czerpać pełną informację o swojej prawnej sytuacji. Z tego też względu osoba trzecia, nie może sama ustalać całości należności podatkowych, poprzez doliczenie do zobowiązań podatkowych odsetek za zwłokę należnych w dniu wydania decyzji orzekającej ojej odpowiedzialności, czy też sama rozliczać ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności. Czyli po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części oraz, że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości udziału. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, iż w dacie powstania zaległości za wskazane w sentencji decyzji okresy, wspólnikami spółki jawnej [...] L. N., R. N. byli: L. N. oraz R. N.. Bezsporne jest również istnienie zaległości po stronie Spółki, która wykazując w deklaracji VAT -7 kwoty do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług nie wpłacała ich w wysokościach deklarowanych i w terminach przewidzianych w ustawie podatkowej. Wobec nieuiszczenia w całości zobowiązań podatkowych na koncie podatnika powstały więc zaległości podatkowe. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewskazania w decyzjach, dlaczego poszczególne wpłaty dokonywane przez Spółkę zostały zaliczone na określone zaległości podatkowe Sąd zauważa, iż w zaskarżonych decyzjach wskazano, że wpłaty na poczet powstałych zaległości podatkowych były wnoszone przez podatników bądź były wpłatami pochodzącymi z egzekucji. Wpłaty wnoszone przez podatników, zaliczane były zgodnie z ich dyspozycją. Natomiast wpłaty pochodzące z egzekucji rozliczane były zgodnie z przepisami art. 62 O.p. W efekcie przyjętych rozliczeń pozostały do uiszczenia zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Niezasadny jest też zarzut nieokreślenia w zaskarżonych decyzjach wysokości należnych od Spółki odsetek za zwłokę oraz wysokości kosztów egzekucyjnych. Podkreślić należy, że strona powyższy zarzut formułowała już w stosunku do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższej kwestii wskazał w zaskarżonej decyzji, że w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 O.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Skoro decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 O.p. jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze jest bowiem zarówno decyzją deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tym samym zawierają się w niej dwa, diametralnie różne orzeczenia, z których każde nie dość, że adresowane jest w istocie do różnych podmiotów to na dodatek odwołuje się innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl natomiast art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Wydając zatem w przedmiotowej sprawie decyzję, organ pierwszej instancji określił, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane w sentencji okresy. W świetle przywołanych przepisów organy podatkowe nie miały podstaw aby określić wysokość odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Uwzględniając zaś fakt, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest również decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika, powinna ona w ten sposób ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli wskazywać zarówno kwotę zaległości podatkowej jak również kwotę, określonych na dzień wydania takiej decyzji, odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości. Zgodnie bowiem z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne. Precyzyjne określenie całości zobowiązania podatkowego w tym przypadku jest tym bardziej istotne, iż zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem podatnika, tj. w tym przypadku spółki jawnej, w związku z czym z treści decyzji strona winna czerpać pełną informację o swojej prawnej sytuacji. Z tego też względu osoba trzecia, nie może sama ustalać całości należności podatkowych, poprzez doliczenie do zobowiązań podatkowych odsetek za zwłokę należnych w dniu wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności oraz powstałych kosztów egzekucyjnych, czy też sama rozliczać ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy orzeczono o solidarnej odpowiedzialności wspólników w odniesieniu do badanych miesięcy. Stosownie bowiem do przepisów art. 115 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, nie zaś za zobowiązania podatkowe spółki. Skoro zaś z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 O.p. strona ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji to słusznie organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazał zarówno na wysokość zaległości podatkowych, wysokość odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych jak i wysokość kosztów egzekucyjnych. Wobec powyższego ten zarzut skarżących uznać należy za bezzasadny. Skarżący podnieśli zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe, czy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce jawnej [...] doszło do choćby częściowego zaspokojenia zobowiązań podatkowych tej Spółki. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się z zobowiązania. Wynika to bowiem jedynie z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. W sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki jawnej [...] zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2014 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzono na podstawie wskazanych w decyzji tytułów wykonawczych. Zajęto rachunki bankowe Spółki w [...] S.A. Ponadto z akt sprawy wynika, że w S. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w pomieszczeniach stanowiących własność I. N., natomiast wyposażenie znajdujące się w tym miejscu stanowi własność firmy [...] S.C. Spółka jawna [...] nie posiada własnego majątku ruchomego z wyjątkiem drobnego sprzętu biurowego o znikomej wartości. Nieruchomości w [...] oraz w S. stanowią własność [...] Spółka jawna. Środki transportowe Spółki zostały zajęte i sprzedane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. Faktem jest, że zgodnie z art. 108 § 4 O.p., egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Niemniej jednak przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 115 O.p. Określa bowiem jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Wynika z niego wyłącznie, że egzekucja ta nie może być wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika, czyli spółki. Jest to konsekwencja subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich. Przepis ten w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on jednak na przeszkodzie, aby przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nich zaległości podatkowe. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zatem zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W efekcie powyższego bez znaczenia pozostają podniesione w odwołaniu i w skardze zarzuty niewyjaśnienia czy w toku postępowania prowadzonego przeciwko Spółce [...] doszło do choćby częściowego zaspokojenia zobowiązań podatkowych tej Spółki oraz czy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nadal się toczy. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 O.p., przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z treści art. 115 O.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony. Takie uzależnienie występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 O.p.). Wobec powyższego za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji, przepisów art. 31 Konstytucji dotyczących wolności oraz przepisów art. 64 Konstytucji odnoszących się do prawa własności. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie doszło do naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania. Dlatego też Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.