I SA/Po 1450/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w części postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie w części utrzymującej w mocy punkt II postanowienia [...] z dnia [...], nr [...]. W dniu [...] r. J. C. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] r. nr [...], wydane w przedmiocie odmowy umorzenia w części postępowania egzekucyjnego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący w piśmie z [...] r. zatytułowanym "zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej" zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia zobowiązań objętych postępowaniami egzekucyjnymi i hipoteką przymusową, niedopuszczalność prowadzonej egzekucji administracyjnej oraz brak uprzedniego doręczenia upomnienia, wnosząc o wykreślenie hipotek przymusowych i umorzenie postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwalifikował pismo skarżącego jako zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") i postanowieniem z [...] r. uznał za zasadne zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na ich podstawie (pkt 1) oraz uznał za niezasadne zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (pkt 2). Następnie w wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/PO 1054/14 uchylił postanowienia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. . Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw prawnych do zakwalifikowania pisma skarżącego sprecyzowanego jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jako zarzutów w rozumieniu art. 33 u.p.e.a. W piśmie z [...] r. skarżący obok złożonych zarzutów wyraźnie sprecyzował, że wnosi o umorzenie postępowania. Zaś w uzasadnieniu pisma podniósł, że nie otrzymał żadnego upomnienia w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a., jak również nie doręczono mu żadnego tytułu wykonawczego pomimo obowiązku ustawowego. Dalej wyjaśnił, że do chwili sporządzenia zarzutów nie otrzymał żadnej pisemnej korespondencji w sprawie przedmiotowych postępowań, jak również jakiejkolwiek informacji czy też orzeczenia lub decyzji. Zarzucił także, że żaden tytuł wykonawczy nie został wprowadzony do obiegu prawnego i dlatego egzekucje powinny podlegać umorzeniu. Pomimo tak sprecyzowanego wniosku organy nie podjęły czynności zmierzających do odkodowania rzeczywistej woli skarżącego co do rodzaju postępowania, które ma być uruchomione. Pomiędzy wskazanym przez skarżącego torem procesowym (umorzenie postępowania), a podniesionymi zarzutami, które mogły być wniesione w siedmiodniowym terminie od ich doręczenia zachodziła sprzeczność wymagająca sprecyzowania. W realiach niniejszej sprawy skoro skarżący konsekwentnie podnosił brak doręczenia upomnień i tytułów wykonawczych nieprawidłowe było rozpoznanie żądania zobowiązanego jako zarzutów, bez uprzedniego wezwania go, po odpowiednim pouczeniu, do sprecyzowania zgłoszonego żądania. Sąd zobowiązał organ, by ponownie rozpoznając sprawę dokonał jej analizy pod kątem złożonego przez skarżącego wniosku. Dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, organ powinien rozważyć wezwanie skarżącego do sprecyzowania żądania. Po zwrocie akt do organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , rozpoznając ponownie wniosek skarżącego z [...] r., wezwał go do wskazania, czy ww. pismo stanowi zarzuty na prowadzoną egzekucję, o których mowa w art. 34 w zw. z art. 33 u.p.e.a., czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 59 u.p.e.a., czy też innego rodzaju podanie, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpoznania. W odpowiedzi, skarżący wskazał, że pismo z [...] r. stanowi wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. po stwierdzeniu naruszenia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. przez niedoręczenie mu większości tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzona jest egzekucja, co oznacza, że była ona w tym zakresie niedopuszczalna oraz w części na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na to, że zobowiązania w pozostałym zakresie wygasały z innych powodów niż brak wymagalności, umorzenie, czy też nieistnienie. Następnie pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wezwał skarżącego do wskazania podstaw, na jakich opiera złożony wniosek w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych oraz podstawy prawnej i faktycznej do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi z [...] r. skarżący wyjaśnił, że obie wskazane w piśmie z [...] r. podstawy prawne dotyczą wszystkich tytułów wykonawczych przytoczonych w osnowie i przesłankę faktyczną do umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi wygaśnięcie obowiązku z przyczyn, które organ ma obowiązek wziąć pod uwagę z urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (pkt 1) i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (pkt 2). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do pkt 1, Naczelnik wskazał, że w stosunku do tych postępowań egzekucyjnych wierzyciel przed skierowaniem tytułów wykonawczych do egzekucji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania upominawczego, albowiem skierował upomnienia do skarżącego na inny adres, niż na ustanowiony przez niego adres do doręczeń. Tym samym, nie wystąpiła fikcja prawna doręczenia zastępczego, o której mowa w art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: "K.p.a."). Odnośnie pkt 2 organ stwierdził, że nie zmaterializowała się żadna przesłanka wskazana w art. 59 § 1 u.p.e.a., która stanowiłaby podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenie upomnień w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych objętych pkt 2 wskazał, że na adres P. ul. [...], który stanowił adres rejestracyjny skarżącego, adres zamieszkania oraz adres korespondencyjny w okresie od [...] r. do [...] r. doręczył: w dniu [...] r. pisemne upomnienia, na podstawie których następnie wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...] i [...] (upomnienia odebrane osobiście przez zobowiązanego); w dniu [...] r. pisemne upomnienia, na podstawie których następnie wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (upomnienia doręczone w trybie awizo); w dniu [...] r. pisemne upomnienie, na podstawie którego następnie wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...] (upomnienie odebrane osobiście przez zobowiązanego); w dniu [...] r. pisemne upomnienie, na podstawie których następnie wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...] (upomnienie odebrane osobiście przez zobowiązanego); w dniu [...] r. pisemne upomnienia, na podstawie których wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...] (upomnienia doręczone w trybie awizo). Natomiast w zakresie tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...] doręczono zobowiązanemu osobiście w dniu [...] r. pisemne upomnienia pod adresem korespondencyjnym ustanowionym przez niego (obowiązującym od dnia [...] r.),tj. P. Os. [...] skrytka pocztowa [...], a następnie wystawiono tytuły wykonawcze. Tym samym zdaniem organu brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., gdyż wszystkie postępowania egzekucyjne wskazane w pkt 2 sentencji niniejszego postanowienia zostały poprzedzone skutecznie dokonaną procedura upominawczą przeprowadzona przez wierzyciela. Ponadto Naczelnik wskazał, że w zaprezentowanym zakresie nie wystąpiła żadna z jednostkowym przesłanek zawartych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a w ramach przeprowadzonego postępowania administracyjnego zweryfikowane zostały wszystkie zarzuty i twierdzenia podniesione przez zobowiązanego. Skarżący złożył zażalenie na ww. rozstrzygnięcie, zaskarżając je w części opisanej w pkt 2 postanowienia i zarzucając mu błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę postanowienia w punkcie 2 mający wpływ na jego treść, polegający na ustaleniu, że zarzut sformułowany przez niego, oparty na podstawie prawnej jaką jest art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., może dotyczyć jedynie przypadków braku wymagalności obowiązków wyrażonych we wskazanych tytułach wykonawczych oraz na ustaleniu, że w przypadku tytułów wskazanych w pkt 2 nie występuje żadna z jednostkowych przesłanek zawartych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., bez dokonania analizy przesłanek samoistnych. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie, powołał się na art. 59 § 1 u.p.e.a. i wskazał, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały wymienione przez ustawodawcę w sposób enumeratywny, co oznacza, że żadne inne przesłanki aniżeli te wymienione w art. 59 § 1 u.p.e.a., nie mogą stanowić podstawy obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do kwestii doręczenia upomnień, organ odwoławczy dokonał ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu egzekucyjnego. Wobec tego wskazał, że nie istnieją podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., ponieważ postępowania egzekucyjne poprzedzone zostały skutecznie dokonaną procedurą upominawczą przeprowadzoną przez wierzyciela. Z kolei powołując się na art. 29 § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest uprawniony do badania zasadności oraz wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi. Przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. zobowiązuje organ egzekucyjny do zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, która obejmuje ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i czy zostało doręczone upomnienie. W kwestii dopuszczalności egzekucji badaniu podlega dopuszczalność wszczęcia egzekucji (okoliczności, które musza być spełnione, aby organ egzekucyjny mógł przystąpić do egzekucji) oraz dopuszczalność jej prowadzenia (okoliczności, których istnienie jest warunkiem prowadzenia egzekucji lub wystąpienie których uniemożliwia prowadzenie egzekucji). W skardze wniesionej na ww. postanowienie, J. C. wniósł o jego uchylenie, zarzucając mu obrazę przepisu art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. przez niedoręczenie mu tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W uzasadnieniu wskazał, że nie doręczenie odpisu tytułu wykonawczego oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, czego oczywistym następstwem jest brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być przeprowadzone wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu jest konieczne dla skuteczności wszczęcia egzekucji, a więc jest warunkiem koniecznym dla prowadzenia egzekucji w ogóle. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazuje jedynie na daty i okoliczności doręczenia skarżącemu upomnień, a nie tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia tytułów wykonawczych organ wskazał, że tytuły wykonawcze zostały doręczone na adres obowiązujący od [...] r. do dnia [...] r., tj. [...]. W trybie art. 44 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. nastąpiło doręczenie tytułów wykonawczych o nr: [...] z upływem [...] r.; [...] z upływem [...] r.; [...] i [...] z upływem dnia [...] r.; [...] z upływem [...] r.; [...] z upływem [...] r.; [...] z upływem [...] r.; [...] z upływem [...] r.; [...] i [...] z upływem [...] r. Tytuły o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały skutecznie odebrane przez zobowiązanego w dniu [...] r. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie zostało wydane w wykonaniu prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1054/14, w którym Sąd stwierdził, że treść pisma skarżącego z [...] r. z jednej strony zawierająca zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z drugiej strony postulat umorzenia postępowania uzasadniony argumentacją, że żaden tytuł wykonawczy nie został wprowadzony do obiegu prawnego stanowiła podstawę do podjęcia przez organ ustaleń w zakresie rzeczywistej woli skarżącego. Skoro skarżący konsekwentnie podnosił brak doręczenia upomnień i tytułów wykonawczych, nieprawidłowe było rozpoznanie żądania zobowiązanego jako zarzutów, bez uprzedniego wezwania go, po odpowiednim pouczeniu, do sprecyzowania zgłoszonego żądania. W tym zakresie, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), istnieje stan związania organów, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądu ponownie rozpatrującego sprawę oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. W odpowiedzi na skierowanego do niego przez organ egzekucyjny wezwanie, skarżący określił, że pismo z [...] r. stanowi wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i postanowienie wniosek ten rozpatrujące jest przedmiotem zaskarżenia, wobec czego należy wskazać, że ww. wyrok został wykonany. W wyroku tym nie było natomiast mowy o innych spornych między stronami zagadnieniach, z uwagi na fakt, że kwestia zakwalifikowania pisma skarżącego jako zarzutów na prowadzoną egzekucję, czy też wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego była kwestią pierwotną i zasadniczą, względem której pozostałe kwestie miały charakter wtórny. W kontekście powstałego na tym tle sporu należy wskazać, że skarżący w złożonej skardze podniósł zarzut naruszenia art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. przez niedoręczenie mu tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a tym samym prowadzenie czynności egzekucyjnych pomimo tego, że egzekucja nie została skutecznie wszczęta. Co istotne, skarżący konsekwentnie, począwszy od pisma z [...] r., wskazuje, że nie doręczono mu żadnego tytułu wykonawczego, pomimo obowiązku ustawowego, wynikającego między innymi z treści art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. (k. 83 akt adm.). Okoliczność tę podnosi również w zażaleniu z [...] r. (k. 97 akt adm.) oraz oświadczeniu o wskazaniu rodzaju pisma (k. 124 akt adm.). Tymczasem ani w zaskarżonym postanowieniu, ani w postanowieniu je poprzedzającym, organy w ogóle nie odniosły się do kwestii doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych, koncentrując się jedynie na kwestii doręczenia upomnień. A skoro organ nie zajął stanowiska (nie ustalił) co do tego, czy doręczono tytuły wykonawcze, to uchybił obowiązkom z art. 7, 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Powyższe wynika z faktu, że czynności egzekucyjne mogą być podejmowane skutecznie w ramach egzekucji, a tę wszczyna się stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. w ten sposób, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (§ 5). Z kolei egzekucja następuje w ramach postępowania egzekucyjnego. Dlatego też istotną okolicznością faktyczną, którą należy ustalić również przy rozstrzyganiu kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego, staje się doręczenie tytułu wykonawczego. Kwestia prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego podlega badaniu na każdym etapie postępowania egzekucyjnego i powinna być brana pod uwagę z urzędu. Stwierdzenie przez organ braku doręczenia tytułu wykonawczego musi prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego w każdym jego stadium – i to niezależnie czy nastąpi to w wyniku uwzględnienia zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), czy w wyniku analizy podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). W jednym i w drugim przypadku kwalifikacja prawna takiego stanu rzeczy jest ta sama – niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2016 r., III SA/Wa 982/15 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak doręczenia tytułu wykonawczego oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, czego następstwem jest z kolei brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być podejmowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Lublinie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Lu 1032/12). Zbieżne stanowisko w tej sprawie wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2545/10 wskazał, że "doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego ma istotne znaczenie proceduralne, ponieważ zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. dopiero z chwilą skutecznego dokonania powyższej czynności procesowej dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej. (...) Skoro bowiem doręczenie odpisu tytułu wykonawczego stanowiło warunek wszczęcia egzekucji, brak tego doręczenia powoduje, że egzekucja jest niedopuszczalna i stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (...) Dopuszczalność egzekucji administracyjnej stanowi bowiem przesłankę, która warunkuje możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a wszelkie okoliczności wpływające na możliwość prowadzenia egzekucji powinny być brane pod uwagę z urzędu przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. Jeśli organ stwierdzi, że egzekucja jest niedopuszczalna, ma obowiązek zastosować przewidziane przez ustawę środki procesowe". Sąd zauważa, że wprawdzie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. za datę wszczęcia egzekucji uznaje także doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, ale dotyczy to sytuacji, gdy data doręczenia zawiadomienia jest wcześniejsza niż data doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis ten w istocie rozstrzyga, którą z dat należy uznać za datę wszczęcia egzekucji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu jest konieczne dla skuteczności wszczęcia egzekucji. Wszczęcie egzekucji w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu jest skuteczne, jeżeli poprzedza doręczenie zobowiązanemu (podatnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Innymi słowy, wszczęcie egzekucji zawsze wymaga doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Omawiany przepis różnicuje jedynie datę wszczęcia egzekucji w zależności od tego, czy wcześniej doręczono zawiadomienie o zajęciu, czy też odpis tytułu wykonawczego. Pozwala to przyjąć, że o ile doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego – dokonane wcześniej zajęcie wierzytelności (prawa majątkowego) uczynione zostało w ramach egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2589/10). Stanowisko to jest aprobowane także w literaturze, gdzie akcentuje się, że doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu nie oznacza, że organ egzekucyjny jest zwolniony z doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu [R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2014, wyd. elektr]. Przechodząc do istoty sprawy należy zauważyć, że kwestia doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych została poruszona przez organ dopiero w odpowiedzi na skargę, jednak odpowiedź na skargę nie służy do usuwania uchybień, jakimi jest obciążone zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest rzeczą oczywistą, że odpowiedź na skargę nie stanowi postanowienia ani jego uzupełnienia, zaś ocenie Sądu podlega wyłącznie zaskarżone rozstrzygnięcie, a nie stanowisko organu zawarte w piśmie procesowym. Organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę powołał się na dowody doręczenia (k. 249 – 267 akt adm.), które w aktach sprawy znajdują się w kolejności dalszej, niż zaskarżone postanowienie (244 –247 akt adm.), co jednoznacznie świadczy o tym, że zostały dołączone do akt już po jego wydaniu. Niemniej jednak należy wskazać, że w aktach sprawy znajdują się odpisy tytułów wykonawczych, do których zostały w większości dołączone potwierdzenia odbioru upomnienia oraz dowody mające świadczyć o doręczeniu tytułu wykonawczego (k. 139 – 235 akt adm.). Tut. Sąd zwraca jednak uwagę na szereg nieścisłości związanych z potwierdzeniami doręczeń i datami odbiorów tytułów wykonawczych. Przykładowo, w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że odbiór tytułu egzekucyjnego nr [...] nastąpił w trybie art. 44 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. z upływem [...] r. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się kserokopia awersu potwierdzenia odbioru pisma "zaj. [...]" z dnia [...] r., gdzie dopisano "+ tytuł [...]" (k. 261 akt adm.). Do niego dołączona jest kserokopia rewersu potwierdzenia odbioru przesyłki nr [...], na którym określono datę powtórnego awizowania na dzień [...] r., a zwrot przesyłki nastąpił [...] r. (k. 262 akt adm.). Te same kserokopie znajdują się na k. 164 – 165 akt adm. przy odpisie tytułu wykonawczego nr [...] (k. 168 – 169 akt adm.), gdzie z kolei w rubryce "H. Potwierdzenie odbioru", w pozycji 69 ("Data") wpisano "[...]", a w pozycji 71 ("Doręczył") - "doręczono pocztą". Dodatkowo, Sąd zauważa również, że jako datę doręczenia upomnienia, na podstawie którego wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] w postanowieniach wskazano dzień [...] r., a do odpisu tytułu wykonawczego dołączono kserokopię awersu upomnienia nr [...] z dnia [...] r. (k. 166 akt adm.) oraz kserokopię rewersu potwierdzenia odbioru przesyłki nr [...], w którym wskazano, że z powodu niemożności doręczenia (...) przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w [...] w dniu [...], przy czym brak jest daty powtórnego awizowania przesyłki (k. 167 akt adm.). Z kolei odnosząc się do tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że zostały one odebrane osobiście przez skarżącego w dniu [...] r. W tym kontekście należy wskazać, że odpis ww. tytułu wykonawczego znajduje się na kartach 196 – 197 akt adm. Do niego dołączona jest kserokopia rewersu odbioru przesyłki nr [...] z podpisem skarżącego i datą odbioru [...] (k. 193 akt adm.), jednak na kserokopii awersu dot. nr pisma "zaj. [...]/(...)" z dn. [...] r. widnieje adnotacja "nr spr. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]" (k. 192 akt. adm.; k. 253 akt. adm.). W istocie więc nie ma na nim żadnej wzmianki, że przesyłka zawiera coś jeszcze oprócz zawiadomienia o zajęciu. Co prawda na odpisach tytułów wykonawczych wpisano odręcznie numery, np. w przypadku tytułu wykonawczego nr [...] wpisano numer "[...]", jednak "nr spr." wskazany na awersie nie jest tożsamy z numerem tytułu wykonawczego. Biorąc pod uwagę powyższe uchybienia, Sąd stwierdza, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ani nawet nie rozpatrzył tych dowodów, które zebrał w sprawie, czym naruszył przepisy art. 7 i art. 77 P 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Natomiast pomijając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia całkowicie kwestię doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych, a zatem kluczowy problem podnoszony przez skarżącego we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchybił przepisom art. 124 § 2 K.p.a. i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nadal organ nie wykazał jednoznacznie, że skarżącemu skutecznie doręczono sporne tytuły wykonawcze. Mając powyższe na uwadze, przy ponowny rozpoznaniu sprawy organ powinien w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, czy i z jaką datą tytuły wykonawcze zostały doręczone skarżącemu. Ustalenia te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, do czego obliguje organ właśnie przepis art. 124 § 2 K.p.a. w zw. a art. 18 u.p.e.a. Należy też podkreślić, że w przypadku doręczenia w trybie art. 44 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ powinien mieć na uwadze również fakt, że z przepisu art. 44 K.p.a. wynika, iż skuteczność tego sposobu doręczania pism uzależniona została od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w tym przepisie. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż nie można skutecznie powołać się na fikcję doręczenia. Aby więc organ mógł przyjąć zaistnienie materialnoprawnego skutku doręczenia pisma stronie w trybie doręczenia zastępczego, zwrotne potwierdzenie odbioru nie może budzić wątpliwości, co do prawidłowości wypełnienia wszystkich warunków tej formy doręczenia. Zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego z art. 44 K.p.a. wymaga kumulatywnego spełnienia kilku przesłanek. Pierwszą z przesłanek jest niemożność doręczenia pisma w sposób określony w art. 42, a następnie w art. 43 K.p.a. Drugą z przesłanek jest pozostawienie pisma na przechowanie przez okres 14 dni w placówce pocztowej danego operatora pocztowego, w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego albo też w urzędzie właściwej gminy (miasta), w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta), upoważnioną osobę lub organ. Trzecią przesłanką jest zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia, odpowiednio w placówce pocztowej albo w urzędzie właściwej gminy (miasta). Czwartą przesłanką jest, w przypadku niepodjęcia przez adresata przesyłki we wskazanym terminie, pozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Na podmiocie dokonującym doręczenia ciąży obowiązek dokonania powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma. Przy czym obowiązek ten musi być faktycznie realizowany, w okresie zawierającym się pomiędzy momentem upływu siódmego dnia, licząc od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia i przed momentem upływu czternastego dnia, licząc od daty pierwszego zawiadomienia [por. M. Wierzbowski (red.), R. Hauser (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2017, wyd. elektr.]. Tut. Sąd zwraca uwagę, że dla skutecznego doręczenia, ww. wymogi musiały zostać spełnione również przy doręczaniu upomnień. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.