I SA/Po 1453/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. [...] w P., obecnie P. w P. (dalej: "Spółka") wystąpiła [...] grudnia 2013r. do Wójta Gminy D. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2012 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2009, w których umniejszyła podstawę opodatkowania poprzez podanie niższej wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania. Wskazała na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej "Pr. bud.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), że nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne (stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe), które nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część, nie są też budowlami. Uznała, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę - kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem), a także infrastrukturę towarzyszącą taką jak ogrodzenie, oświetlenie czy utwardzenie terenu. Spółka w dniu [...] marca 2013r. złożyła w organie podatkowym dowody w postaci operatu szacunkowego sporządzonego przez L. [...], posumowanie audytu podatkowego , karty kwalifikacyjne obiektów przygotowane przez rzeczoznawcę budowlanego , w celu potwierdzenia przedstawionej w korekcie kwalifikacji podatkowej przedmiotów wyłączonych z opodatkowania. Postanowieniem z [...] maja 2015r. Wójt wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2012r. a następnie decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...]zł (decyzją z [...] czerwca 2013 r., po raz pierwszy, decyzją z [...] września 2015 r., po raz drugi odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za rok 2012). Stanął na stanowisku, że gazociąg - jako obiekt liniowy - stanowi budowlę, która tworzy całość techniczno - użytkową z instalacjami i urządzeniami w tym redukcyjnymi i pomiarowymi. Powołał się na art. 3 , art. 7 Pr. bud., oraz na przepisy Rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - dalej: "rozporządzenie MG" ). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, domagała się jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, niewłaściwe przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle mimo, że nie są budowlą, a tylko częścią budynku, błędne przyjęcie, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, bezpodstawne przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, choć nie są z nim styczne, a jedyne z przyłączem. Spółka podniosła także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w szczególności poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów oraz niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego oraz nie odniesienie się do obiektów strony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdziło, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Jeżeli przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnienie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołał m. in, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09. Nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów procesowych, uznając zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczający do wydania decyzji wymiarowej. W skardze Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 Pr. bud. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (czyli przyłączem). - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Spółka w obszernym uzasadnieniu skargi stwierdziła, że tylko łączne odczytanie przepisów art. 3 pkt 1 lit. a, art. 3 pkt 1 lit. b , art. 1, art. 3 pkt 6 Pr. bud. , umożliwia prawidłowe wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Przepis art. 3 pkt 1 Pr. bud. Sam w sobie nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Stacje redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę. Przeznaczenie wspólnemu celowi nie jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna. definicja budowli ma charakter zamknięty, a to oznacza, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Pr. bud. swojego odpowiednika. Budowlami są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Pr. bud. i obiekty do nich podobne. Nie może więc być budowlą obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Tymczasem stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Ponadto decyzja nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, ani nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione. Materiał dowodowy jest niepełny, bowiem w sprawie nie został powołany biegły. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Pr. bud. Dokonały także błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę. Wspólny cel nie jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna także wystąpić przesłanka techniczna. Ponadto organy podatkowe niezasadnie zastosowały przepisy rozporządzenia MG zawierającego wprawdzie definicje sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, ale mające zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), odesłanie , o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Rozporządzenie to jako akt rangi niższej niż ustawa, mimo zaliczenia jego przepisów do przepisów prawa budowlanego, nie może stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. W opinii cenie Sądu przedwczesne okazało się przyjęcie przez organy podatkowe, że pomiędzy stacjami redukcyjno–pomiarowymi posadowionymi na fundamencie, a elementami budowlanymi jak również także pozostałymi elementami (tj. punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi, urządzeniami technicznymi i pomiarowymi) występuje związek techniczny. Treść art. 3 pkt 9 tej ustawy pozwala wskazać na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową , czy też tworzą całość techniczną. Zatem w sprawie konieczne jest ustalenie czy i w jakim zakresie pomiędzy elementami sieci gazowej zachodzi owa więź techniczna. Decyzje organów podatkowych obydwu instancji wydane zostały zasadniczo na podstawie interpretacji przepisów prawa a zatem w stanie faktycznym sprawy ustalonym w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Obecnie sąd dostrzega potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie związku technicznego i użytkowego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania wszechstronnej oceny pod względem przydatności do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy treści pominiętych dowodów , które zaoferowała Spółka przed organem pierwszej instancji. Chodzi o dokumenty w postaci kart kwalifikacyjnych obiektów sporządzonych przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. L. W. i operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego L. R.. Organy podatkowe mogą , stosownie do potrzeb w zakresie ustalenia stanu faktycznego, skorzystać także z innych jeszcze dowodów , w tym z dowodu z opinii biegłego. Orzekając ponownie organy podatkowe odstąpią od stosowania przepisów Rozporządzenia MG ponieważ nie może być ono uwzględniane przy ustalaniu zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ac w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł , jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Sąd miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika kierował się art. 250 § 2 powyższej ustawy biorąc pod uwagę z urzędu fakt, że pełnomocnik przygotował , podpisał i wniósł znaczną liczbę skarg nieznacznie różniących się treścią w tożsamych sprawach. Wobec powyższego jednostkowy nakład pracy koncepcyjnej pełnomocnika w niniejszej sprawie był umiarkowany , co upoważniało do obniżenia wynagrodzenia przewidzianego w powołanym powyżej rozporządzeniu.