I SA/Po 146/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Maria Kwiecińska Protokolant: sekr. sąd Barbara Dropek po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005r. sprawy ze skargi Spółki "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżona decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki "A" w W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana /-/M. Kwiecińska /-/B. Koś /-/T.M. Geremek Agencja Celna "B" działająca jako przedstawiciel bezpośredni Spółki "A" w W. , Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] lipca 1998 roku zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako "substancje zapachowe stosowane w przemyśle spożywczym" klasyfikując go do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 1,8% w związku z zawartymi umowami o strefach wolnego handlu pomiędzy Unią Europejską, a Polską. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi faktury nr [...] i nr [...] w których towar opisano jako fried onion flavouring oraz yeats ims extract, a także upoważnienie. Kontrola przeprowadzona po zwolnieniu towaru przez Regionalny Inspektorat Celny w siedzibie firmy ujawniła nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i w związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lutego 2001 wszczął postępowanie celne dotyczące deklarowanego kodu PCN taryfy celnej dla importowanego towaru. Następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego na podstawie art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 137, poz. 926 z 1997 roku), art. 13 § 1, art. 23§ 1, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1 , art. 85 § 1, art. 262 - ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (t.j. w Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 roku w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 z 1997 roku) uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD za nieprawidłowe w zakresie opisu towaru, klasyfikacji taryfowej i kwot długu celnego i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawka celną w wysokości 30 % ustalając jednocześnie niedobór cła w kwocie 11120,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowy produkt o nazwie fried onion flavouring w swoim składzie posiada preparaty aromatyzujące, sól, maltodekstrynę, olej roślinny. Natomiast towar o nazwie yeats ims extract to 100% ekstrakt drożdży. Mając na uwadze wskazane składy surowcowe organ celny uznał, że skład preparatu fried onion flavouring nie spełnia wymogów produktów objętych pozycją 3302 taryfy celnej i uznał, że wskazany skład surowcowy, jego właściwości oraz zastosowanie bardziej odpowiada wymogom pozycji 2103 taryfy celnej, kod PCN 2103 90 90 0 obejmującej między innymi zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne. Podkreślił, że zawarty w nich aromat nie stanowi podstawowego elementu mieszaniny, a składniki takie jak sól są typowymi składnikami mającymi wpływ na smak produktu finalnego. Preparat będący 100 % ekstraktu drożdży winien być klasyfikowany do pozycji 2106, kod 2106 90 98 0 obejmującej między innymi drożdże autolizowane i inne ekstrakty drożdżowe otrzymywane przez hydrolizę drożdży. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację uwag do Działu 21 Taryfy Celnej, a także naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z uzasadnienia odwołania wynikało, że spółka nie zgadza się z przyjętą przez organ celny klasyfikacją taryfową towaru o nazwie fried onion flavouring. Spółka wyjaśniła, że deklarowana przez nią pozycja 3302 obejmuje między innymi "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny" (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach stosowane jako surowce w przemyśle. Przedmiotowe aromaty są tzw. proszkowymi aromatami spożywczymi i służącymi do aromatyzowania lub wzmacniania i (lub) modyfikacji smakowości produktów spożywczych przy czym nie nadają się i nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - jest to istotna różnica w porównaniu z przyprawami objętymi pozycją 2103. Do odwołania załączyła opinię Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki o proszkowanych aromatach spożywczych, w świetle której przedmiotowe aromaty są mieszaninami substancji zapachowych, objętych pozycją 3301, naniesionymi na nośnik. Wskazała, że klasyfikacja taryfowa winna być dokonana na podstawie reguły 3b ORINS. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 85 §1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny ( t.j. Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, poz. 802 z późniejszymi zmianami), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 roku w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu pierwszej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu Celnego. Natomiast uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji do syntetycznych substancji zapachowych. Pozornie sporny towar, jako mieszanina nawet połączona rozcieńczalnikami lub cieczą nośną bądź zawierająca alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przyprawy korzenne) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi odpowiada opisowi towaru klasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 90, lecz ze względu na dodatek między innymi maltodekstryny, czy tłuszczu roślinnego, nie może zostać zaklasyfikowany do zawnioskowanej przez stronę pozycji, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa obowiązującymi w dacie odprawy celnej. Sporne towary spełniają wymogi pozycji 2103 taryfy celnej ("sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę), gdyż stanowią mieszaninę różnych składników: aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Również Światowa Organizacja Celna w piśmie z dnia 13 lutego 2001 roku dla preparatów o podobnym składzie jak importowane towary (aromaty naturalne lub identyczne z naturalnymi, laktoza, cukier, białko hydrolizowane, serwatka w proszku, glutaminian sodu, ekstrakt buraka ćwikłowego) wskazała jako właściwą pozycję 2103 taryfy celnej, podnosząc w uzasadnieniu, że produkty te mają pikantny charakter i mocne dodatki smakowe. W kwestii klasyfikacji taryfowej preparatu o nazwie yeast lms extract organ drugiej instancji stwierdził, że pozycją 2102 objęte są drożdże (aktywne lub nieaktywne), inne mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek) oraz gotowe proszki do pieczenia, a zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej" stanowiącymi załącznik do Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 roku (Mon. Pol. Nr 76, poz. 715) niniejszą pozycją mogą być objęte drożdże aktywne, zazwyczaj powodujące fermentacje lub drożdże nieaktywne otrzymywane przez suszenie. Wyłączone z niniejszej pozycji są natomiast drożdże autolizowane, które klasyfikuje się do pozycji 2106 obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Organ celny II instancji nie podzielił również zarzutu strony odnoszącego się naruszenia wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej towaru o nazwie fried onion flavouring, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec importowanych aromatów kodu PCN 2103 90 90 0 oraz art. 121, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również, iż aktualnie zarówno Izba Celna w R. jak i Izba Celna w P., klasyfikują mieszaniny substancji zapachowych w rodzaju przedmiotowych aromatów do kodu 3302 na dowód czego przedłożył decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] nr [...] oraz Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] Nr [...] dotyczące takich aromatów jak: dry flavouring for champignon 8081110, bacon flavour 852642, asparagus flavour 250967, champignon flavour 8081110, russian borsch flavour 805560, natural flavour juniper 855969, white pepper flavour 855958, dill flavour 855108. Taka praktyka oraz interpretacja postanowień taryfy zgodna jest ze stanowiskiem holenderskich władz celnych, do których producent aromatów, Spółka "C" wystąpiła o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Taka informacja została wydana przez Izbę Celną Dystryktu R. w dniu [...] kwietnia 2002 roku, BTI znak [...] (okres ważności 6 lat), dla aromatu spożywczego o nazwie Champignon Flavour Powder, który został zakwalifikowany do pozycji 3302 10 90. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Nie ulega wątpliwości, że objęty zaskarżoną decyzją produkt o nazwie handlowej fried onion flavouring jest mieszaniną substancji zapachowych (aromatów) z innymi substancjami (produktami z innych działów taryfy celnej), stanowiącymi rodzaj nośnika dla substancji aromatyzującej, dobieranego w zależności od docelowego przeznaczenia aromatu oraz intensyfikatorów (wzmacniaczy) smaku i zapachu. Produkt ten nie jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia, lecz stanowi surowiec wykorzystywany w przemyśle spożywczym, na etapie produkcji. Przypisanie przedmiotowego produktu do jednej z pozycji taryfy celnej, stanowi istotę sporu pomiędzy skarżącym importerem, a organami celnymi. Zdaniem skarżącego, jak już wskazano wyżej, sporny towar winien zostać zakwalifikowany do kodu PCN 3302 10 90 0, zdaniem zaś organów celnych, z uwagi na dodatki substancji wzmacniających smak i zapach (m.in. glutaminian sodu) oraz substancji strukturotwórczych i nośników (min. sól, maltodekstryna, skrobia), nie jest to możliwe, a właściwą grupą taryfikacyjną będzie pozycja 2103 90 90 0 obejmująca "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mąka z gorczycy oraz gotowa musztarda". Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi w Taryfie celnej (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 roku w sprawie ustalenia Taryfy celnej - Dz. U. Nr 158, poz. 1047 z późn. zm.), dany towar winien być klasyfikowany jedynie do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zastosowanie właściwej pozycji taryfowej (kodu PCN) do substancji objętych niniejszym postępowaniem, nie jest jednak oczywiste bowiem opisy zawarte w obu klasyfikacjach taryfowych kodów PCN (wskazanego przez organy celne 2103 90 90 0 oraz przyjętego przez importera kodu 3302 10 90 0) w sposób jednoznaczny nie wyczerpują cech przedmiotowej substancji, co powoduje, iż nie znajduje zastosowania Reguła 1 ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalić, zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub rozdziałów. Biorąc pod uwagę Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 roku (MP Nr 76 poz. 715 z 1997 roku) należy stwierdzić, że wskazana przez importera pozycja 3302 obejmuje m. innymi: "mieszaniny nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezidoinami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi), pod warunkiem, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny. Uwaga Nr 2 do Działu 33 Taryfy celnej, zgodnie z którą wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych, na którą powołuje się organ celny w zaskarżonej decyzji, podając definicję "substancji zapachowych" nie przesądza jednak o możliwości (czy też niedopuszczalności) klasyfikacji do pozycji 3302 taryfy celnej, mieszanin w skład których wchodzą zarówno substancje zapachowe jak i produkty zaliczane do innych działów taryfy. Zgodnie z przytoczonymi wyżej wyjaśnieniami do pozycji 3302, a także postanowieniami Reguły Nr 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji taryfy celnej, konieczne jest ustalenie nie tylko jego składu chemicznego ale również funkcji poszczególnych składników mieszaniny oraz ich wpływu na całość produktu. Pozwoli to przesądzić czy substancje zapachowe stanowią w tym przypadku element podstawowy element mieszaniny tj. decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, a w konsekwencji dokonać prawidłowej klasyfikacji do określonego kodu PCN. Określenie jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie, do czego ograniczyły się organy celne w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia który składnik ma funkcję decydującą, uznać należy za niewystarczające. Prawidłowe przypisanie spornego towaru do właściwej pozycji taryfy celnej wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu towaroznawstwa i chemii spożywczej i organ celny winien rozważyć stosownie do postanowień art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi właściwości towaru i wskaże, które składniki decydują o jego istocie, tak jak uczyniono to w postępowaniach celnych zakończonych wydaniem powołanych przez stronę decyzji - Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] Nr [...] oraz Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] Nr [...]. Powyższe decyzje, jakkolwiek zostały wydane w okresie późniejszym niż zaskarżona decyzja, dotyczą towarów objętych procedurą celną w zbliżonym okresie, w analogicznym stanie prawnym i faktycznym jak występujący w niniejszym postępowaniu. W obu tych decyzjach organy celne podzieliły ostatecznie pogląd importera, co do przypisania spożywczych mieszanin aromatyzujących do pozycji 3302 taryfy celnej. W świetle przypisu art. 121 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Dz. U. Nr 137 poz. 926), mającej zastosowanie w postępowaniu celnym na mocy art. 262 Kodeksu celnego, należy uznać za wysoce pożądane stosowanie przez organy celne takiej samej interpretacji przepisów celnych w tym samym stanie faktycznym, i prawnym, a praktykę stosowania różnej wykładni przepisów celnych za niewłaściwą. Wskazać również należy, że jakkolwiek z formalnego punktu widzenia, wiążąca interpretacja taryfowa ( BTI ) wydana przez holenderskie władze celne w kwietniu 2002 roku, nie znajduje zastosowania do towarów zgłaszanych do odprawy celnej przed tą datą a także datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jednakże, co słusznie podnosi skarżący, z momentem podpisania Układu Europejskiego w sprawie stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi z 16 grudnia 1991 roku, Polska przyjęła na siebie obowiązek harmonizacji prawa z ustawodawstwem Wspólnotowym. Oznaczało to nie tylko obowiązek podjęcia określonych zabiegów legislacyjnych, ale również stosowania w praktyce takich metod i wykładni prawa, które prowadzić będą do możliwie najbardziej zbliżonych z prawem wspólnotowym rezultatów. Stanowisko to znalazło swój wyraz również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2001 roku, V SA 305/00 (opublikowanym w Przeglądzie Podatkowym Nr 5/58 z 2002 roku), wskazał, że jeżeli na tle jakiejś dziedziny prawa, objętej prawem wspólnotowym, pojawi się rozbieżność w praktyce polskiej z interpretacją stosowaną w ramach wspólnot europejskich, to w braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Określona praktyka europejska, stanowi bowiem ważną wskazówkę dla polskich organów administracji celnej, która nie powinna być lekceważona. Nie można uznać zatem za wystarczającej dla przyjęcia odmiennej interpretacji przepisów taryfy celnej i całkowitego pominięcia wydanej przez holenderskie organy celne wiążącej informacji taryfowej, argumentacji ograniczony do stwierdzenia że dla polskich organów celnych w tym postępowaniu informacja ta nie była wiążąca. Reasumując, należy uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w takim stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, z późn. zm.) uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości Z tych względów orzeczono jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 3 wyroku uzasadnia treść art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy. /-/M.Kwiecińska /-/B. Koś /-/T.M.Geremek