I SA/Po 1478/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Maria Kwiecińska Protokolant : sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie wymiaru cła I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki "A" w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Kwiecińska /-/ M. Kosewska /-/ T.M. Geremek W dniu [...]r. działająca z upoważnienia "Spółki "A" w W. Agencja Celna "B" dokonała zgłoszenia celnego towarów określonych jako odżywki dla dzieci N., zaklasyfikowanych do kodu PCN 1901 10 00 0 ze stawką celną 5%, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu (JDA SAD nr [...]). Dyrektor Urzędu Celnego przyjął powyższe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym, co z mocy prawa spowodowało objęcie spornego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Po kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego ujawniono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, w związku z czym po wszczęciu postępowania celnego Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]r. - wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej , art. 13, art. 65 § 4 pkt. 2 b i c, art. 83, art. 85 § 1 , , art. 209 § 1 pkt. 1, art. 231 § 1 pkt. 1 i art. 262 Kodeksu celnego oraz § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ) - uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz dokonał klasyfikacji taryfowej powyższego towaru do kodu PCN 2106 90 98 0 i ustalił niedobór długu celnego na kwotę [...] zł. Według organu I instancji przyjęty przez stronę kod 1901 10 00 0 obejmuje wyłącznie przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej. Zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" do tej pozycji klasyfikowane są m.in. przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone np. - przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników; - produkty otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka innymi substancjami. Ponieważ z przedłożonej przez stronę analizy ilościowej produktu wynika, iż jego podstawowym składnikiem są węglowodany (56,7%) - w tym laktoza i maltodekstryna - klasyfikowane do działu 17 Taryfy celnej, a ponadto zawiera on proteiny - białka ( m.in. enzymatycznie hydrolizowane białko serwatkowe z działu 21 Taryfy ) oraz tłuszcze, witaminy i składniki mineralne, należało uznać, iż nie spełnia on cech towaru zdefiniowanego w pozycji 1901 10 00 0. Mając dodatkowo na uwadze, że sporny preparat jest hypoalergicznym preparatem mlekozastepczym wzbogaconym w żelazo i zalecanym w zapobieganiu u dzieci i niemowląt alergii na białka mleka krowiego, organ celny stwierdził, iż właściwym dla niego kodem jest pozycja 2106 90 98 0, obejmująca m.in. bezmleczne preparaty ( tzw. preparaty mlekozastępcze ) wzbogacone w witaminy lub/ i minerały, zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci. Ponadto - działając na podstawie § 1 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. (Dz.U. Nr 143, poz. 958) i z dnia 30.11.1998r. (Dz. U. Nr 86, poz. 544) w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania - organ I instancji zobowiązał stronę do uiszczenia naliczonego niedoboru cła z odsetkami liczonymi od dnia powstania długu celnego (tj.[...]r.) do dnia zapłaty, albowiem kwotę wynikającą z długu celnego zarejestrowano na podstawie nieprawidłowych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, a strona nie udowodniła, że podanie tych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia jej w całości oraz orzeczenia uznającego zgłoszenie celne za prawidłowe. Zarzuciła ona organowi I instancji naruszenie przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik postępowania (art. 121 § 1, 122, 124, 165 § 1, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1 oraz 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej), przepisów prawa materialnego (art. 65 § 4 pkt. 2 i 85 § 1 Kodeksu celnego) oraz Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej". Według odwołującej się Spółki organ celny niesłusznie ograniczył się w trakcie prowadzonego postępowania do analizy dokumentów zgromadzonych przez funkcjonariuszy kontroli celnej oraz dokumentów celnych. Organ nie odniósł się w ogóle do pisma strony z dnia [...]r., które zawierało argumenty wskazujące na prawidłowość dokonanej przez nią klasyfikacji taryfowej. Nie skorzystano również z pomocy opinii biegłych. Według "Wyjaśnień do Taryfy celnej" produkty z kodu 1901 10 00 0 zawierają przetwory spożywcze objęte pozycjami od 0401 do 0404. Podpozycja 0404 10 obejmuje natomiast serwatkę ( czyli naturalne składniki mleka pozostające po usunięciu tłuszczu i kozeiny ) i serwatkę zmodyfikowaną, czyli produkt wytworzony ze składników serwatki. Towary te mogą występować przy tym w postaci płynu, pasty lub ciała stałego. Z tych względów sporny produkt powinien być zakwalifikowany do kodu 1901, albowiem jego głównym składnikiem jest właśnie serwatka zmodyfikowana - enzymatycznie hydrolizowana serwatka w proszku. Ponadto strona odwołująca się podniosła, iż w przedmiotowym zgłoszeniu celnym zadeklarowano prawidłowe dane, w związku z tym orzeczenie o pobraniu odsetek wyrównawczych było pozbawione uzasadnienia prawnego. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Według organu odwoławczego sporny preparat nie mógł być zaliczony do kodu 1901, który obejmuje produkty zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Składa się on bowiem aż w 45% z hydrolizowanej serwatki , stanowiącej białko, które samo w sobie nie jest produktem z działu 04 Taryfy. Stąd też właściwą pozycją jest kod 2106 90 98 0. Organ II instancji stwierdził również, iż decyzja I instancji została wydana po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także pism przedłożonych przez przedmiotową Spółkę. Zarzut nieskorzystania z opinii biegłego został uznany za chybiony ze względu na to, że w postępowaniu przed organem celnym I instancji strona nie wnosiła o jego powołanie, a organ celny nie był zobowiązany uczynić tego z urzędu. Spółka "A" zaskarżyła powyższą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie orzeczeń II i I instancji. Powtórzyła ona przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji I instancji. Ponownie podkreślona została m.in. konieczność powołania dowodu z opinii biegłego w celu jednoznacznego określenia, czy sporny produkt zawiera w swoim składzie mleko. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Podkreślił ponadto, że enzymatycznie hydrolizowane białko serwatki występujące w spornym produkcie nie jest tożsame z serwatką zmodyfikowaną występującą w podpozycji 0404. Ponadto o zaklasyfikowaniu danego produktu do kodu 1901 decydować powinna zawartość w nim mleka z dodatkiem innych składników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że przedmiotem importu były przetwory dla niemowląt - przygotowane do sprzedaży detalicznej mleko "N" i że strona skarżąca w zgłoszeniu celnym jako właściwy dla towaru kod taryfy celnej wskazała kod 1901 10 00 0. W sytuacji gdy organy celne powzięły wątpliwości co do prawidłowości podanej przez importera klasyfikacji towaru, zobowiązane były w toku postępowania ustalić stan importowanego towaru oraz sposób jego przetworzenia w sposób jednoznaczny i wyczerpujący, co jest o tyle istotne, że klasyfikację taryfową przeprowadza się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu ( materiał, postać, stopień przetworzenia itp. ) w dniu zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Obowiązkiem organów celnych było zatem ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze składem przedmiotowych przetworów dla niemowląt, a w szczególności - jaką rolę w tych towarach pełni i jakim rodzajem produktu jest enzymatycznie hydrolizowana serwatka w proszku. Organy celne mogą bowiem dokonywać ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy przy pomocy każdego środka dowodowego, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, wezwania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w toku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 i art. 270 Kodeksu celnego). Zobowiązane są one do dokonania ustaleń faktycznych w sposób wyczerpujący, poprzez rozpatrzenie całego materiału dowodowego. To organ celny zobowiązany jest udowodnić każdą okoliczność prawotwórczą i wyczerpująco ustalić stan faktyczny i prawny sprawy. Jednocześnie ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla strony, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej ). Następnie zgromadzony - zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej - materiał dowodowy ocenić, ustalając na podstawie całego tego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona ( art. 191 Ordynacji podatkowej ). Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza przy tym, że organ celny może dokonać wybiórczej czy niepełnej oceny dowodowej. Ocena ta winna odnosić się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazywać którym dowodom dano wiarę i jaką okoliczność udowodniono oraz dlaczego odmówiono wiarygodności innym twierdzeniom i dowodom, wskazywać przyczyny nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych, poprzez wykazanie, iż okoliczność została udowodniona innymi dowodami. Ocena ta winna też odpowiadać regułom logicznego rozumowania. Odnosząc się do wskazanych reguł postępowania, zdaniem Sądu słuszne okazały się zarzuty skargi, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 124, 180, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd w pełni podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.07.2001r. ( sygn. akt I SA/Po 1768/99 ), w którym to wyroku stwierdzono, iż: Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego ( art. 80 kpa ), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący ( art. 77 § 1 kpa ), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści . Organ odwoławczy dokonał zdaniem Sądu dowolnych ustaleń faktycznych , nie znajdujących odpowiedniego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, przyjmując kategorycznie, że główny składnik przedmiotowego produktu - enzymatycznie hydrolizowana serwatka w proszku nie stanowi białka będącego produktem określonym w Dziale 04 Taryfy Celnej, wysnuwając przez to wniosek odmienny niż twierdzenie strony i to jedynie na podstawie analizy ilościowej towaru przedstawionej przez nią, z której wynikają tylko : skład i proporcje składu, nie przeprowadzając natomiast żadnego dowodu z urzędu , czy też dowodu z opinii biegłych wnioskowanych przez stronę w złożonym odwołaniu, który pozwoliłby na ustalenie zasadniczego charakteru i funkcji przedmiotowej serwatki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczono się bowiem jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że stanowi ona białko, które samo w sobie nie jest produktem z Działu 04 Taryfy celnej. Tymczasem możliwość przypisania (lub nie) spornej serwatki do grupy towarów z podpozycji 0404 10 stanowi w niniejszej sprawie okoliczność decydującą o ewentualnej konieczności zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu 1901 10 00 0. Towary przypisane do kodu 1901 obejmują bowiem przetwory spożywcze z produktów objętych m. in. pozycją 0404. Podpozycja 0404 10 zawiera oprócz serwatki również produkty stanowiące serwatkę zmodyfikowaną, które (zgodnie z uwagami do tej podpozycji zawartymi w Taryfie celnej) są produktami wytworzonymi ze składników serwatki, np. serwatką z której całkowicie lub częściowo odciągnięto laktozę, proteiny albo sole mineralne, albo serwatką do której dodano jej składniki naturalne, bądź też produktami uzyskanymi przez zmieszanie naturalnych składników serwatki. "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" do podpozycji 0404 10 wskazują natomiast, iż obejmuje ona produkty zarówno w postaci płynu, pasty lub w postaci stałej ( także zamrożone ) i mogą być zagęszczone ( np. w proszku ) lub zakonserwowane. Skoro zatem strona skarżąca twierdziła, iż przedmiotowa enzymatycznie hydrolizowana serwatka w proszku stanowi właśnie serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu podpozycji 0404 10, a organ odwoławczy nie podzielił tego zdania to powinien szczegółowo umotywować swoje stanowisko w tej kwestii. W szczególności zobowiązany był do dokładnego wyjaśnienia, dlaczego produktowi temu nie można przypisać przytoczonych powyżej cech serwatki zmodyfikowanej, określonych w uwagach do "Taryfy celnej". Według Sądu ocena charakteru przedmiotowego towaru, jego składu i roli jaką pełnią poszczególne składniki, wymagała przeprowadzenia badań i analiz próbek preparatu, a więc okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami . Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ celny drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji winien był bowiem wyraźnie wskazać dowody którym dał wiarę oraz określić w sposób wyczerpujący powody, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w sytuacji nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w złożonym przez nią odwołaniu (czyli dowodu z opinii biegłego) wskazać konkretnie przyczynę, z której powodu uznał, że okoliczności stanowiące przedmiot ewentualnej opinii biegłego zostały już stwierdzone w postępowaniu w sposób wystarczający innym dowodem (zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej ). W świetle opisanych powyżej ustaleń i rozważań Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi - naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu, które zdaniem Sądu było istotne i miało wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej uwag, a także zmian stanu prawnego spowodowanych ustawami z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne i Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622, 623 ). Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr. 153, poz. 1271 ze zmian. ). /-/ M. Kwiecińska /-/ M. Kosewska /-/ T.M. Geremek