I SA/Po 1493/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. W dniu [...] września 2016 r. W. T. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2016 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] maja 2016 r., nr [...], wydane w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. T. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] września 2013 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec W. T. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] czerwca 2014 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r w kwocie [...]zł. Wskutek rozpatrzenia odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora UKS, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Od decyzji tej W. T. wniósł skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z [...] lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Po [...]) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK [...]) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Tut. Sąd, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z [...] maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Po [...]) oddalił skargę W. T.. Orzeczenie to stało się przedmiotem skargi kasacyjnej podatnika, w związku z czym akta sprawy zostały przekazane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w dniu [...] sierpnia 2016 r. i skarga kasacyjna oczekuje na rozpoznanie. Ze względu na wniesienie przez podatnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r., ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z [...] maja 2016 r., powołując się m. in. na przepisy art. 201 § 1 pkt 7, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zawiesił postępowanie kontrolne u podatnika. Uzasadniając postanowienie powołał się na ustawę z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.; dalej: "zm.O.p.). Zaznaczył przy tym, że wprowadzona zmiana w Ordynacji podatkowej obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., zatem zawiesił prowadzone postępowanie kontrolne do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego po upływie terminu do wydania decyzji ustalającej; - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tej normy prawnej; - art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez zawieszenie postępowania kontrolnego, zamiast obligatoryjnego umorzenia postępowania. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenia postępowania kontrolnego z powodu upływu terminu do wydania decyzji ustalającej w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Wyjaśnił przy tym, że zawieszenie postępowania polega na wstrzymaniu czynności procesowych bez porzucenia samej sprawy. Przyczyną zawieszenia postępowania jest zaś zaistnienie okoliczności faktycznych lub prawnych powodujących niemożność lub bezcelowość dalszego prowadzenia postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania podatkowego może mieć zastosowanie na każdym jego etapie, jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia, po wszczęciu postępowania podatkowego, którejkolwiek z przesłanek zawieszenia postępowania, organ podatkowy ma obowiązek postępowanie zawiesić. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS był zobowiązany zawiesić postępowanie kontrolne z urzędu, ponieważ w sprawie ziścił się przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów art. 68 § 4 i art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy w powyższym zakresie będzie możliwe dopiero po zakończeniu postępowania sądowego, zainicjowanego skargą podatnika. W skardze wniesionej na ww. postanowienie, W. T. wniósł o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji, umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł również o wyznaczenie rozprawy, zarzucając skarżonemu postanowieniu całkowitą niezgodność z prawem oraz istotne naruszenie przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 4 (po nowelizacji art. 68 § 4a) Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji upływu terminu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej dochód ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., co skutkować powinno uchyleniem postanowienia i umorzeniem postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość; 2. art. 201 § 1 pkt 7 w zw. z art. 68 § 4 (po nowelizacji art. 68 § 4a), art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego w sytuacji, w której na podstawie ww. art. 208 § 1 organ podatkowy ex lege zobowiązany był do wydania decyzji o umorzeniu prowadzonego postępowania kontrolnego, nie mając podstawy prawnej do zawieszenia postępowania kontrolnego w sytuacji upływu terminu przedawnienia do doręczenia decyzji ustalającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Głównym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ocena zasadności zawieszenia przez organ kontroli skarbowej prowadzonego wobec W. T. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Organ pierwszej instancji zawiesił ww. postępowanie w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. W uzasadnieniu do projektu zm.O.p. (druk sejmowy nr 3462) wskazano, że "proponuje się rozszerzyć katalog przesłanek zawieszających postępowanie o wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji (...). W aktualnym stanie prawnym, gdy strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na jedną z wymienionych decyzji, organ podatkowy prowadzi postępowanie zmierzające do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż brak regulacji umożliwiającej zawieszenie postępowania. Nie ulega wątpliwości, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną lub stwierdzającą nieważność a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść decyzji." Zatem wprowadzony do Ordynacji podatkowej przepis (pkt 7 art. 201 § 1) stanowi o konieczności zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji w przypadku wniesienia skargi do sądu na decyzję uchylającą m.in. w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy podkreślić, że przepisy art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej regulują instytucję zawieszenia postępowania z urzędu, wskazując przypadki, w których jest ono obligatoryjne. To oznacza, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w treści któregokolwiek z tych przepisów, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Co więcej, organ podatkowy w trakcie postępowania ma obowiązek badać, czy nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek skutkująca obowiązkiem organu zawieszenia prowadzonego postępowania z urzędu. W istocie, zawieszenie postępowania jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, dlatego też może ono mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach Rozdziału 12 Ordynacji podatkowej. Zasada ekonomiki postępowania nie jest zasadą bezwzględną - jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. Zawieszenie postępowania to stan, w którym sprawa trwa nadal lecz żadne czynności nie są podejmowane, gdyż sprawa pozostaje bez biegu. Podkreślenia wymaga również, że pkt 7 art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej został wprowadzony powołaną wyżej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w jej art. 1 pkt 132. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 31 tej ustawy, weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zaczął obowiązywać z tym dniem, gdyż zmiana ta nie została wyszczególniona wśród wyjątków, które wchodziły w życie w innych terminach. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnienia postanowień organów obu instancji wydanych w przedmiocie zawieszenia wyjaśniają w wyczerpujący sposób konieczność zawieszenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, za chybione należy uznać stanowisko skarżącego, wskazujące na konieczność umorzenia przez organ kontroli skarbowej prowadzonego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej dochód ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że rozstrzygniecie sprawy w powyższym zakresie będzie możliwe dopiero po zakończeniu postępowania sądowego zainicjowanego skargą W. T. do Wojewódzkiego Sądu Administyracyjnego w P. . Skarga została wprawdzie oddalona, jednakże skarżący, nie godząc się z tym orzeczeniem, wywiódł od niego skargę kasacyjną, która oczekuje na rozpoznanie przez Naczelny Sad Administracyjny. W kontekście podniesionych w skardze zarzutów należy zaznaczyć, że instytucja przedawnienia jest instytucją prawa materialnego. Powoduje ona wprawdzie określone w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej skutki procesowe, tj. bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, a co za tym idzie konieczność jego umorzenia, jednakże okoliczność ta może być badana jedynie w toczącym się postępowaniu podatkowym. W przypadku niemożności jego prowadzenia, wynikającej ze ziszczenia się wskazanej w art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania, badanie takie może odbyć się dopiero po ustaniu przyczyny zawieszenia. Jedynie w art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując śmierć strony jako przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania, ustawodawca zastrzegł, że zawieszenie następuje jeżeli postępowanie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Oznacza to, że organ zobowiązany został – w razie śmierci strony – w pierwszej kolejności do badania ewentualnej bezprzedmiotowości postępowania, a jeżeli ona wystąpi – umorzenia tego postępowania w oparciu o przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie jego zawieszania. Zastrzeżenie takie nie zostało natomiast uczynione w pkt 7 art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, co – zdaniem Sądu – wyklucza możliwość badania przez organ podatkowy ewentualności przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jego zawieszeniem w oparciu o ten przepis. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia wyszczególnionych w skardze przepisów, albowiem wobec kategorycznego brzmienia art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, badanie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dochód ze źródeł nieujawnionych nie mogło nastąpić przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2015 r. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.