I SA/Po 1502/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi RM na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2014r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] nr [...]. R. M. wnioskiem złożonym w dniu 29 grudnia 2014 r. wystąpił do Burmistrza A. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł należności głównej wraz z odsetkami. W argumentacji wniosku podatnik podniósł, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, która pogorszyła się od 2006 r., kiedy to zmuszony był ogłosić upadłość prowadzonej od 1989 r. działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaznaczył, że zaległość podatkowa, o której umorzenie wnosi, dotyczy nieużytkowanych nieruchomości po byłych zakładach mięsnych. Nieruchomości te zajęte są przez komornika sądowego, a pozostają w zarządzie podatnika, aktualnie nie są w żaden sposób wykorzystywane. Podatnik wskazał, że jego jedynym dochodem jest renta, przy czym po potrąceniach komorniczych, "na rękę" otrzymuje kwotę [...] zł. Z kwoty tej wnioskodawca musi zakupić lekarstwa, opłacić rachunki i się utrzymać. Wnioskodawca ma [...] lata, od kilku lat choruje przewlekle i ponosi koszty leczenia i zakupu lekarstw ([...] – [...] zł miesięcznie). Opiekuje się chorą matką i także z tego powodu nie może podjąć żadnej zarobkowej pracy. Burmistrz A. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), odmówił R. M. umorzenia zaległości podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że o przesłance "ważnego interesu", określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., można mówić np.: w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np.: powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenia uznane za wyjątkowe). Zdaniem organu z "ważnym interesem" możemy mieć do czynienia wówczas, gdy podatnik znalazł się nagle w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Według organu I instancji w przypadku podatnika, w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które stanowią przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Sytuacja taka trwa od lat. Jednocześnie zaznaczono, że naliczony podatek jest podatkiem od posiadania, a nie od prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego organ wywiódł, że nie ma podstaw do udzielenia stronie ulgi w postaci umorzenia zaległości. Ponadto wskazano, że z wniosku podatnika wynika, iż posiada on również zaległości na rzecz Urzędu Skarbowego, ZUS, banków i innych instytucji, a spłata tych należności nastąpi po sprzedaży przez komornika zadłużonej nieruchomości. Okoliczności te, w ocenie organu, stanowią, że udzielenie podatnikowi ulgi sprawiłoby, że byłby on w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podatników, którzy systematycznie regulują należności, pomimo posiadanych trudności finansowych. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że sytuacja materialna, zdrowotna i rodzinna strony nie wyczerpuje znamion "ważnego interesu podatnika". Odwołujący się stwierdził, że organ winien rozważyć, czy zapłata przez podatnika zaległości podatkowej, nie spowoduje konieczności zapewnienia mu środków ze strony państwa i czy nie zachwieje jego egzystencją. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, dodatkowo wskazując, że podatnik od września 2014 r. wpłaca na rzecz I. J. kwotę [...] zł miesięcznie, w wykonaniu wyroku Sądu Rejonowego w [...]. Nieruchomości strony zajęte są w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazano, że z oświadczeń podatnika wynika, że jest on zmuszony korzystać z pomocy dzieci i mamy. Podatnik nie korzystał i nie korzysta z pomocy społecznej. W ocenie organu II instancji, przedstawione przez podatnika argumenty nie uprawniają do przyznania jemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Powołane przez stronę okoliczności nie wyczerpują znamion "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", a zatem nie stanowią przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik jest właścicielem nieruchomości i istnieje ewentualność, że zostaną one w przyszłości zbyte, a to pozwoli w części lub w całości zaspokoić wierzycieli strony i w konsekwencji poprawić jej sytuację. Wobec tego SKO uznało, że umorzenie zaległości podatkowych wiązałoby się w nieuprawniony sposób z przedwczesną rezygnacją z dochodu gminy. Zaznaczono, że podatnik spłaca część zobowiązań w drodze przymusowej egzekucji (potrącenia z renty) lub dobrowolnie (na rzecz I. J.), a w związku z tym umorzenie przez organ I instancji wnioskowanej zaległości podatkowej, oznaczałoby uprzywilejowanie innych wierzycieli w stosunku do zobowiązań strony wobec Gminy A. z tytułu zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację uprzednio podniesioną we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie, a także w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie ustalił w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy, gdyż nie sprawdził księgi wieczystej nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Z księgi tej wynika natomiast, że obciążenia w niej wpisane przewyższają wartość nieruchomości, a budynki posadowione na tej nieruchomości, na dzień złożenia wniosku, nadają się wyłącznie do rozbiórki. Zdaniem autora skargi przesłanki zastosowania ulgi powinny być ustalone w sposób niewątpliwy, szczegółowy, a nie szacunkowy i ogólnikowy, tym bardziej, że Burmistrz A. umorzył zobowiązania podatkowe czynnym przedsiębiorcom, których nieruchomości przynoszą zysk. Powtórzył, że nieruchomości, których dotyczy podatek od 2006 r. nie są użytkowane. Skarżący ponownie podniósł, że organy podatkowe winny rozważyć, czy zapłata przez podatnika zaległości podatkowej, nie spowoduje konieczności zapewnienia mu środków ze strony państwa i czy nie zachwieje jego egzystencją. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu, w dniu 16 kwietnia 2016 r., pełnomocnik skarżącego z urzędu, oświadczył, że wnosi i wywodzi, jak w skardze oraz wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż nie zostały one uiszczone nawet w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń i oceny stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., warunkujących zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Z całą mocą podkreślić należy, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Co istotne na gruncie badanej sprawy stanowisko to musi być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione powyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Sąd nie jest zatem władny nakazać organowi podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania ulgi w postaci odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W judykaturze ugruntował się pogląd, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Przesłanki te (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że odroczenie lub rozłożenie na raty, czy nawet umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Lu 612/12 i powołane tam orzecznictwo, LEX nr 1302814). Przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały po części także organy podatkowe I i II instancji orzekające w niniejszej sprawie). Przesłankę "interesu publicznego" należy również utożsamiać z sytuacją, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Na gruncie analizowanej sprawy istotna jest ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, a ta ocena może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, zwłaszcza zaś decyzji negatywnych dla podatnika. Powinno ono szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, nawet pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. W świetle poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe – choć poprawnie kierując się zasadą, że przyznanie preferencji wymienionych w art. 67a O.p. stanowi szczególnego rodzaju ulgę podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy I instancji wezwał podatnika o informację o dochodach rocznych (PIT 37), informację o korzystaniu lub nie korzystaniu z pomocy [...], rachunków za zakupione leki, za wizyty lekarskie oraz innych dokumentów potwierdzających jego sytuację finansową uniemożliwiającą zapłacenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 r. Wprawdzie podatnik nadesłał znaczną część żądanych dokumentów, ale wezwanie w ostatnim punkcie (dot. innych dokumentów) było tak ogólnikowe, że zdaniem Sądu organ uchylił się w ten sposób od wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, choć organ był do tego zobowiązany na podstawie (art. 187 § 1 O.p.). Na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić pełnej sytuacji majątkowej skarżącego, np. brak jest oświadczenia o stanie majątkowym. Organy obu instancji nie ustaliły, czy podatnik posiada inne nieruchomości, oszczędności, jaki jest stan środków na jego koncie bankowym, bądź czy posiada ruchomości o znacznej wartości, ewentualnie samochód. Pomimo, że podatnik oświadczył w toku postępowania, że korzysta z pomocy dzieci, okoliczność ta nie została w żaden sposób zweryfikowana. Przyjmując nawet, że uznano ją za wiarygodną zadaniem organów było ustalenie, w jakim zakresie pomoc ta jest udzielana (wysokość, forma, czas). Wprawdzie posiadane przez organy podatkowe dowody potwierdzają trudną sytuację materialną podatnika i ciężki stan zdrowia, to jednak okoliczności te winny być zbadane dokładnie. Zdaniem Sądu możliwości w tym zakresie nie zostały przez organy podatkowe wyczerpane, mimo, że podatnik wielokrotnie podkreślał konieczność rozważenia jego egzystencji oraz sytuacji, gdy konieczne stanie się zapewnienie mu środków do życia ze strony państwa. Oceniając sytuację skarżącego organ odwoławczy oparł się wyłącznie na skromnym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji. Tymczasem żaden z organów w ogóle nie poczynił ustaleń w zakresie kosztów jakie skarżący ponosi w związku z utrzymaniem (domu, wydatki na żywność, ubrania itp.), zajmując się jedynie wysokością rachunków za zakup lekarstw. Brak jest także podstawowych danych, a mianowicie czy i jakim zakresie skarżącemu były udzielane wcześniej ulgi podatkowe. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że działanie organów podatkowych obu instancji, nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu organy te w sposób niepełny zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, co spowodowało, że w istocie nie mogły dokonać jego prawidłowej i pełnej oceny, poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu spornych rozstrzygnięć okoliczności opisanych powyżej. Tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja finansowa i zdrowotna wnioskodawcy istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, nie poddały szczegółowym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika". Zdaniem Sądu organy głównie skupiły swoją uwagę na drugiej przesłance, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie na "interesie publicznym". Tymczasem taki sposób procedowania nie może zostać zaakceptowany. W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji obowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie i zająć pełne stanowisko co do wystąpienia w niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Po uzupełnieniu materiału dowodowego konieczne będzie dokonanie gruntownej analizy indywidualnej sytuacji skarżącego, a następnie dokonanie wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia popartego wyczerpującym uzasadnieniem. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych obu instancji, orzekając jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego wydano zarządzenie, na podstawie art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.