I SA/Po 1504/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński W.G. w dniu [...]12.1999 r. zbył aktem notarialnym [...] udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym, położoną w L. o powierzchni [...] m2, oznaczonej Kw Nr [...], za kwotę [...] zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. W dniu [...]12.1999 r. W.G. złożył do Urzędu Skarbowego pismo, w którym oświadczył, że uzyskany z przedmiotowej sprzedaży przychód w kwocie [...] zł przeznaczy "na zakup innego mieszkania w przeciągu 2 lat" . Urząd Skarbowy, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia [...] 01.2000 r. , [...]10.2005 r. i [...]12.2005 r. wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających na jaki cel został wydatkowany przychód ze sprzedaży, a także aktu notarialnego dotyczącego nabycia i zbycia udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Wobec tego, że W.G. nie przedłożył odpisu aktu notarialnego dotyczącego zbycia w dniu [...] 12.1999 r. udziału w nieruchomości organ podatkowy pismem z dnia [...]02.2006 r. wystąpił o jego wypis bezpośrednio do Notariusza M. I. W dniu [...] 03.2006 r. do Urzędu Skarbowego zgłosił się osobiście W.G. i przedłożył dokumenty : 1) akt notarialny z dnia [...] 09.2000 r. Rep. [...] dotyczący nieodpłatnego przeniesienia prawa własności nieruchomości położonej w P. przy ul.[...], stanowiącej lokal nr [...] przez N.K. - S. i M.S. - w wykonaniu zawartej w dniu [...]08.2000 r. umowy zlecenia - na rzecz małżonków A. i W.G., pomiędzy którymi obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, w ten sposób że na rzecz A.G. przenieśli udział wynoszący [...] części nieruchomości o wartości [...] zł, a na rzecz W.G. udział wynoszący [...] części nieruchomości o wartości [...] zł, 2) akt notarialny z dnia z dnia [...]09.2000 r. Rep. [...] dotyczący nabycia przez M.S. i N.K. - S., z pieniędzy pochodzących z dorobku na prawach wspólności ustawowej, prawa własności nieruchomości położonej w P. przy ul.[...], stanowiącej lokal nr [...], oznaczonej Kw Nr [...] wraz z przynależnym udziałem wynoszącym połowę we współwłasności działki gruntu oraz współwłasności części wspólnych budynku-nieruchomości objętej Kw nr [...] za łączną cenę [...] zł, 3) zażalenie małżonków S. na zarządzenie Sądu Rejonowego w P. Wydział XIII Ksiąg Wieczystych z dnia [...]10.2001 r. w sprawie opłaty sądowej za wpis prawa własności, w którym podnieśli, że działali na zlecenie W. G. i zakupu nieruchomości dokonali z jego środków finansowych, 4) polecenie przelewu w Banku A Oddział w P. dokonane przez W, G, z dnia [...] 08.2000 r. na rzecz J. i A.K. kwoty [...] zł na zakup nieruchomości przy ul. [...], 5) umowę zlecenia zawartą w dniu [...] 08.2000 r. pomiędzy podatnikiem, a E.U. w sprawie doprowadzenia do podpisania umowy przedwstępnej oraz umowy sprzedaży, w której z tytułu wykonania tej czynności ustalono wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] 03.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postepowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w L. w 1999 r. W treści pisma skierowanego do W.G. zawarto pouczenie z art.123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) o prawie do brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanych żądań. Pismem z dnia [...] 04.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył W.G. 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił W. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez stronę przychód z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, nie został w całości wydatkowany w terminie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia, na cele określone w art.21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej ustawa). Przyjęto, że podatnik na cele mieszkaniowe wydatkował kwotę [...] zł z tytułu nabycia w dniu [...]09.2000 r. [...] części nieruchomości położonej w P. przy ul.N., stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] oraz poniesionych kosztów związanych z tym nabyciem. Od powyższej decyzji W.G. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ze zbycia w dniu [...]12.1999 r. udziału w nieruchomości zostało podjęte po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zdaniem podatnika rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji zostało podjęte pochopnie bez zbadania wszystkich aspektów sprawy, w tym treści umowy zlecenia zakupu nieruchomości, która wskazuje "z jakich i czyich środków mieszkanie zostało zakupione i to pomimo okazania urzędnikowi dokumentów bankowych z czyjego rachunku zakupiono mieszkanie". W.G. wyraził pogląd, że wydana decyzja zawiera błędy polegające na nieprawidłowym wykazaniu przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jak również wysokości poniesionych wydatków na zakup mieszkania. Jednocześnie wskazał, że przeznaczył także w okresie 2 lat jeszcze inne środki na zakup nieruchomości do zamieszkania. Prócz tego odwołujący wskazała na dwa nowe dokumenty, które w jego ocenie wskazują, że w okresie dwóch lat od dnia zbycia udziału w nieruchomości zostały poniesione jeszcze inne wydatki na zakup nieruchomości, tj. postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] 07.2000 r. oraz akt notarialny Rep. A nr [...] z [...]10.2001 r. Dokumentów tych nie dołączył do odwołania. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...]07.2006 r. na podstawie art.155 Ordynacji podatkowej wezwał W. G. do przesłania dowodów mogących potwierdzić okoliczności powołane w odwołaniu, a w szczególności do przedłożenia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] 07.2000 r. o przysądzeniu własności oraz aktu notarialnego Rep. [...] z [...]10.2001 r. W. G. nie przedłożył tych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] 08.2006 r. zwrócił się do notariusza H.J. o przesłanie kopii umowy zlecenia z dnia [...] 08.2000 r. wykazanej w § 2 aktu notarialnego z [...] 09.2000 r., a pismami z dnia [...] 08.2006 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w P. o przesłanie odpisu postanowienia z dnia [...] 07.2000 r. o przysądzeniu własności w sprawie [...] oraz do notariusza H. J. o przesłanie aktu notarialnego Rep. [...] z [...]10.2001 r. Dokumenty te zostały dołączone do akt po ich nadesłaniu przez wzywane podmioty. Pismem z dnia [...] 10.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył W.G. 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł. Uzasadniając podniesiono, że treść § 2 i 3 zawartej w dniu [...] 09.2000r. umowy spisanej w formie aktu notarialnego Rep. [...] o przeniesienie własności w wykonaniu zlecenia stanowił, że N.K. - S. i M. S., w wykonaniu zawartej w dniu [...] 08.2000 r. umowy zlecenia, przenieśli nieodpłatnie na rzecz małżonków A. i W.G. prawo własności nieruchomości położonej w P. przy ul.[...], stanowiącej lokal [...] 1, ten sposób, że na rzecz A.G. przenieśli udział wynoszący [...] część nieruchomości, a na rzecz W.G. przenieśli udział [...] części nieruchomości, a małżonkowie G. oświadczyli, że przeniesienie powyższych udziałów przyjmują oraz, że w ich małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Treść § 1 zawartej w dniu [...] 08.2000r. umowy zlecenia wskazywała, że małżonkowie A. i W.G. zlecili małżeństwu N.K. - S. i M. S. zakup na nazwisko zleceniobiorcy połowy nieruchomości położonej w P. przy ul.[...] "ze środków zleceniodawcy", przy czym podkreślono, że wykonanie usługi zlecenia jest nieodpłatne. Z kolei z § 3 tej umowy wynikało, że zleceniodawcy posiadający rozdzielność majątkową uzgodnili, że zleceniobiorca przeniesie zakupioną nieruchomość na rzecz zleceniodawcy ten sposób, "że [...] udziału zakupionej nieruchomości będzie własnością A.G., a [...] udziału stanowić będzie własność W.G.". Organ odwoławczy dokonując zgodnie z przepisem art.187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odwołał się do unormowań zawartych w przepisie art.194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokumenty urzędowe sporządzone w określonej formie przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich zawarte. Natomiast art.2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie ( Dz. U. Z 2000 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) stanowi, że czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Dyspozycja zawarta w powołanych wyżej przepisach wskazuje, że akt notarialny stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Oznacza to, iż przyjmuje się domniemanie zgodności z prawdą oświadczenia zawartego w tym dokumencie. W tym świetle organ podatkowy drugiej instancji uznał wyższą wartość dowodową zawartych w § 2 i 3 aktu notarialnego z dnia [...] 09.2000r. Rep. [...] oświadczeń złożonych przed notariusz H.J., z których wynikało, że w wykonaniu zawartej umowy zlecenia podatnik nabył udział [...] części nieruchomości, o wartości określonej w § 5 tej umowy, tj. w kwocie [...] zł. Prócz tego po stronie kosztów podatnika przyjęto kwotę [...] zł, tj. [...] zł ustaloną w stosunku do strony w § 9 aktu notarialnego z dnia [...] 09.2000r., [...] zł stanowiącą [...] wartości łącznej kwoty kosztów określonych w § 9 aktu notarialnego z dnia [...] 09.2000 r. i § 13 aktu notarialnego z dnia [...] 09.2000r., a także [...] zł z tytułu zawarcia w dniu [...] 08.2000 r. umowy zlecenia. Treść postanowienia Sądu Rejonowego w Poznaniu Wydział XVII Egzekucyjny z dnia [...] 07.2000 r. wskazywała, że przysądzona została własność udziału w wysokości [...] w nieruchomości o powierzchni [...] m2 położonej w P., ul. [...] na rzecz W. A.G. oraz J.M. K. na prawach współwłasności udziału w wysokości po [...] udziału za cenę [...] zł. W uzasadnieniu tego postanowienia podkreślono, że w dniu [...] 02.2000 r. Sąd wydał postanowienie o przybiciu udziału na rzecz obojga licytantów i wezwał ich do uiszczenia w terminie 14 dni ceny nabycia nieruchomości pomniejszonej o kwotę wpłaconej rękojmi wpłaty kwoty związanej z zarządem nieruchomości w kwocie [...] zł i do uiszczenia opłaty od przybicia w kwocie [...] zł oraz to, że zobowiązanie do zapłaty nabywcy wykonali. Z kolei treść § 1 do 3 zawartej w dniu [...] 10.2001 r. umowy spisanej w formie aktu notarialnego Rep. [...] o przeniesienie własności w wykonaniu zlecenia wskazywała, że J. K., w wykonaniu zawartej w dniu [...] 02.1999 r. umowy zlecenia, przeniósł na rzecz podatnika nabyty za jego pieniądze udział wynoszący [...] część we własności nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Wobec tego przyjęto, że odwołujący z tytułu nabycia udziału w wyżej wskazanej nieruchomości poniósł wydatek w kwocie łącznej [...] zł ( [...] zł stanowiła różnica pomiędzy ustaloną ceną nabycia nieruchomości w kwocie [...] zł pomniejszoną o wpłaconą wcześniej kwotę [...] zł, [...] zł opłata od przybicia, [...] zł wartość kosztów określona w § 8 aktu notarialnego z dnia [...]10.2001r.). Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, że podatnik w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży [...] udziału w prawie własności nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], wydatkował na cele skutkujące zwolnieniem, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy łącznie kwotę [...] zł. W tej sytuacji przychód w kwocie [...] zł uzyskany ze sprzedaży nieruchomości pomniejszono o kwotę [...] zł, a zryczałtowany podatek dochodowy określono od kwoty [...] zł nie wydatkowanej na cele objęte zwolnieniem. W związku z tym decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uchylono i określono W.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie [...] zł. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia podniesiono, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 ust.1 Ordynacji podatkowej, a podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Podatnik może jednak w tym samym terminie, na podstawie art.28 ust.2 ustawy złożyć oświadczenie, że uzyskany przychód z odpłatnego zbycia przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art.21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy. Zgodnie z tym termin płatności podatku upływa 14 dni po dokonaniu sprzedaży. Jednak przewidziana przez ustawodawcę możliwość złożenia oświadczenia, z której skorzystał podatnik, skutkuje odroczeniem terminu zapłaty podatku o dwa lata od daty dokonania sprzedaży, a w konsekwencji ostateczny termin zapłaty podatku od kwoty niewydatkowanej w okresie 2-letnim upływa najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat od daty sprzedaży ( art.28 ust.3 ustawy ), tj. w przedmiotowej sprawie w dniu [...] 12.2001 r. Odroczenie terminu płatności podatku o dwa lata od daty zbycia nieruchomości oznacza, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym mija termin odroczonej płatności podatku, tj. od końca roku 2001. Uznano wobec tego, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi [...] 12.2006 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] 11.2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył W.G. i wniósł o jej uchylenie zarzucając jej rażące naruszenie prawa. Uzasadniając podniósł, że "wystarczająco udokumentował, że po sprzedaży udziału w L. za większą kwotę nabył pozostałe udziały w P. przy ul. [...]". Zdaniem W.G. "urzędnicy fiskusa nie uznali jednak całej tej kwoty pomimo jednoznacznych dokumentów bankowych, (...) oświadczeń i pokwitowań pośredników uczestniczących w zakupie". Skarżący podniósł, że w złożonym odwołaniu wskazał inną nieruchomość położoną w P przy ul. [...], którą nabył w "okresie 2 lat od sprzedaży za kwotę ponad [...] zł, lecz z nieznanych mu przyczyn urzędnik fiskusa zaliczył na poczet wydatków jedynie [...] zł. Ponadto wskazał, że "prawdopodobnie wysokokwalifikowany urzędnik nie dopatrzył się oczywistej pomyłki pisarskiej w dacie licytacji, która w rzeczywistości odbyła się o ponad rok później". W celu potwierdzenia powyższej okoliczności W.G. załączył do skargi dokumenty tj. postanowienie Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia [...] 07.2000 r. Nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej , dwa pisma Sądu Rejonowego w Poznaniu XVII Wydziału Egzekucyjnego z dnia [...] 03.2000 r. i [...] 02.2002 r. wzywające do uiszczenia określonych kwot z tytułu reszty ceny nabycia i opłaty za przybicie. Nadto skarżący podniósł, ze do wydatków nie zaliczono mu 4 wpisów do ksiąg wieczystych na kwotę [...] zł, a także kwoty wadium oraz zarządu wylicytowanej nieruchomości w P. Prócz tego W. G. zawarł informację, " że w latach 2000 - 2001 r. nabył dodatkowo mieszkanie opisane w Rep. [...] z dnia [...] 02.2001r". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, że podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy winien organowi podatkowemu przedstawić jednoznaczny i pełny materiał dowodowy potwierdzający fakty, które dla strony postępowania podatkowego mają wywieść skutek w postaci zwolnienia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie przedłożył w toku postępowania podatkowego wszystkich posiadanych dokumentów, a tym samym, w ocenie organu odwoławczego, świadomie utrudniał prowadzone postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii o charakterze proceduralnym związanych przede wszystkim z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji podatnik był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. Pouczano go także o przysługujących mu prawach w toku postępowania dowodowego. Pomimo tego W.G. wykazywał pasywną postawę i w toku postępowania podatkowego zaledwie jeden raz z własnej inicjatywny złożył w dniu [...] 03.2006 r. dokumenty. Prócz tego w odwołaniu wskazał na istnienie innych dokumentów. Wypełniając dyspozycję art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji, pomimo braku reakcji podatnika na wezwania, z własnej inicjatywy zgromadził wskazane przez W.G. dokumenty. To zatem na podstawie dokumentów zaofiarowanych i wskazanych przez samego skarżącego organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Zarzuty sformułowane w skardze, jak należy domniemywać, dotyczą przede wszystkim nieprawidłowego rozliczenia kwoty wydatkowanej na zakup po [...]12.1999 r. udziału w nieruchomości położonej w P., przy ul.[...]. Jednakże to z dokumentu wskazanego przez skarżącego wynikało, że do licytacji udziału w tej nieruchomości, który został zakupiony przez W.G. doszło w dniu [...] 02.1999 r., a cena nabycia udziału w nieruchomości miała zostać pomniejszona o kwotę [...] zł (k.[...] akt administracyjnych). Jeżeli zatem licytacja faktycznie miała miejsce w dniu [...] 02.2000 r. i cała cena nabycia w kwocie [...] zł została uiszczona po dacie [...]12.1999 r., to wykazanie tej okoliczności obciążało stronę skarżącą już na etapie postępowania podatkowego. Brak jest wobec tego uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały przez organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej. Godzi się bowiem zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej i zasada kompletności materiału dowodowego wyrażone w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego i jednocześnie zwalniają podatnika od współdziałania w toku postępowania podatkowego w uzyskiwaniu właściwego materiału dowodowego. Za ugruntowany należy uznać zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. w postaci zwolnienia przedmiotowego od podatku, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na nim. Nieprzeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności faktycznych, z których podatnik wywodzi korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie oczekiwanej korzyści. Reguły logiki formalnej wymagają by dowód był pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu , a nie na negowaniu jego istnienia. Skarżący pomimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych zdziałanych w trybie art.155 § 1 Ordynacji podatkowej nie przedłożył, ani nawet nie wskazał w toku postępowania podatkowego okoliczności związanych z wydatkowaniem po [...]12.1999 r. całej kwoty [...] zł uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w L. (por. t.6 do art.122 i powołane tam orzecznictwo w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.415-7). Ciężar dowodu może być nałożony na stronę postępowania podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany - pośredni (por. t.2 do art.122 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , R. Dowgier i inni , Dom Wydawniczy ABC, 2006). Prawidłowo organy podatkowe przyjęły także, iż skarżący wydatkował na zakup w dniu [...] 09.2000 r. łącznie jedynie kwotę [...] zł, a nie jak podnosił to skarżący kwotę [...] zł przelaną na rzecz J. i A.K. oraz koszty zakupu w łącznej kwocie [...] zł i koszty umowy zlecenia w kwocie [...] zł. Z § 5 aktu notarialnego wynika bowiem jednoznacznie, iż W.G. nabył jedynie [...] udziału o wartości [...] zł. Sam fakt przelania określonej kwoty nie stanowi jeszcze, iz pochodziła ona wyłącznie z majątku odrębnego skarżącego, a jego małżonka miała także działać na jego zlecenie. Poza tym sprzecznie z własnym stanowiskiem w odwołaniu skarżący podnosił, że podzielił się swoim majątkiem z własną żoną. Tym samym przyznał, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości w L. przekazał nie na cele wskazane w przepisie art.21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy, lecz obdarował nią małżonkę, z którą posiadał ustrój rozdzielności majątkowej. Bez znaczenia było także dołączenie do skargi dokumentów, które miały wskazywać, że do licytacji udziału [...] w nieruchomości położonej w P. przy ul.[...] miało dojść w 2000 r., a nie w 1999 r. oraz, że cała kwota [... zł została zapłacona w 2000 r. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego. Kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art.3 § 2 p.p.s.a. akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do Sądu. Nie można także uznać, iż dokumenty te stanowią o naruszeniu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Trudno bowiem przyjąć, że dokumenty te wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, czego wymaga przepis art.240 § 1 pkt.5) Ordynacji podatkowej. Poza tym za utrwalony w judykaturze i doktrynie należy uznać pogląd, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z powodów określonych w art.145 § 1 pkt.1) lit.b) p.p.s.a., gdy przesłanką wznowienia nie miało być naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji, a za którą należy uznać przedłożenie dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego posiadanych przez stronę dokumentów. Na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej ) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (por. t.5 do art.145 w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005 oraz powołana tam literatura i orzecznictwo). Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ J. Małecki