I SA/Po 1504/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] . [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś.. decyzją z [...] orzekł o odpowiedzialności L. L., byłego członka zarządu "E." sp. z o.o. w Ś. (dalej: spółka) za zaległości podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 r. w kwocie [...]zł , za II kwartał 2003 r. w kwocie [...]zł oraz III kwartał 2003 r. w kwocie [...]zł - wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dacie rejestracji tj. w dniu 10.09.1997r., ujawniony w rejestrze handlowym zarząd spółki stanowili G. K. i W. U., natomiast w 2002r. członkami zarządu byli E. S. i W. U., a od dnia 11.12.2002r. trzecim członkiem zarządu został L. L.. W dniu 11.12.2003r. udziałowcy dokonali zbycia wszystkich udziałów cenę [...]zł na rzecz J. O. zamieszkałego w R.; z tym też dniem dotychczasowy zarząd został odwołany, a nowymi członkami zarządu zostali J. O. i M. Ł.. W dacie nabycia zaległość spółki w zakresie podatku od towarów i usług według złożonych deklaracji VAT-7 bądź VAT-7K wynosiła: [...]zł za sierpień 2002r., [...]zł za wrzesień 2002r. oraz [...]zł za IV kwartał 2002r. na podstawie decyzji organu podatkowego z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 18.03.2004r. dokonał egzekucyjnej sprzedaży zajętych ruchomości spółki na łączną kwotę [...] zł, która została rozliczona na m.in. na podatek od towarów i usług, to w dniu wydania postanowienia z dnia 8.01.2007r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu zaległości spółki w VAT wynosiły: - za sierpień 2002r. kwotę [...] zł, - za wrzesień 2002r. kwotę [...]zł, - za IV kwartał 2002r. kwotę [...]zł, - za I kwartał 2003r. kwotę [...]zł, - za II kwartał 2003r. kwotę [...]zł, - za III kwartał 2003r. kwotę [...]zł. Organ I instancji podał, że z protokołu o stanie majątkowym spółki z dnia 19.03.2004r. wynikało, iż nie posiadała na ten dzień w miejscu swej byłej siedziby żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Organ egzekucyjny mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż także w R. postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne, postanowieniami z dnia 18.09.2006r. dotyczącymi należności w VAT , umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 § 4 O.p. odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, odnosi się również do podatnika, jako byłego członka zarządu. Organ I instancji podkreślił, że majątek spółki na dzień na dzień 31.12.2002r. wynosił [...]zł, natomiast zobowiązania ogółem wynosiły [...]zł, a więc, że już w 2002r. niedobór środków finansowych wynosił [...]zł. Również w 2003r. spółka nie regulowała należnych zobowiązań podatkowych. W trybie egzekucyjnym do dnia zbycia udziałów zapłacony został podatek VAT w łącznej wysokości [...]zł; kwota [...]zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, kwota [...]zł z pozostałych tytułów. Nieuregulowane zobowiązania na dzień zbycia udziałów wynoszą: w VAT za poszczególne okresy 2002r. łącznie [...]zł za poszczególne okresy 2003r. łącznie [...]zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003r. łącznie [...]zł. Ponadto nieuregulowane zobowiązania z tytułu wierzytelności należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych za okres od sierpnia 2002r. do października 2003r. wynosiły [...]zł. Organ analizował dane wynikające także z bilansów na dzień 31.12.2000r. i 31.12.2001r. i stwierdził, że z końcem 2002r. nastąpił znaczny wzrost zobowiązań w stosunku do posiadanego majątku, co świadczy o pogorszeniu zdolności płatniczej. W rezultacie powyższego organ doszedł do przekonania, że spółka zaprzestała trwale płacenia podatków, nie zgłosiła we właściwym czasie wnioski o ogłoszenie upadłości, więc podatnik, jako były członek zarządu ponosi odpowiedzialność za powyższe zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu L. L. domagał się uchylenia powyższej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy względnie uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzucił: - naruszenie art. 187, art.107 § 2 pkt 2 i art. 210 § 4 O.p. przez nie wykazanie w uzasadnieniu decyzji sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, - naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 i art. 116 § 1 pkt 1b O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego co do kondycji finansowej spółki w zakresie kontraktu z "A." sp. z o.o. w Z.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116 O.p. utrzymał w mocy powyższą decyzję organy I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, co następuje: zobowiązany L. L. był w okresie powstania zaległości członkiem zarządu spółki, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna postępowanie egzekucyjne zostało w dniu [...] r. umorzone, a tym samym zaistniały okoliczności umożliwiające wszczęcie wobec tego byłego członka zarządu w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Zobowiązany nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki jak również nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy też niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Podkreślił, że analiza materiału dowodowego wykazała, że już w 2002 r. zaistniały przesłanki dające podstawę ogłoszenia upadłości. Zobowiązany nie wskazał mienia spółki , z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym nie została spełniona żadna z przesłanek pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Rozpatrując zarzut niepodania sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów podatkowych nie nakłada na organ wydający decyzję orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej obowiązku podawania sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę. Na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. członek zarządu odpowiada za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W sprawie nie zaszły przesłanki wyłączenia naliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 O.p. W sprawie odsetki zostały wyliczone wg wzoru zawartego w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz.1373). Zajmując się dowodem w postaci "Regulaminu pracy zarządu" spółki, organ odwoławczy dostrzegł, że podatnik L. L. miał w zakresie swoich obowiązków m.in. zgłaszanie wniosków o wszczęcie postępowania układowego i upadłościowego, ale stwierdził, że regulamin nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odpowiedzialność za niezłożenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie jest w żaden sposób powiązana z zakresem obowiązków wskazanych w regulaminie pracy. Każdy członek zarządu ma dostęp do wszystkich dokumentów zarządzanego podmiotu, a ponadto dla prawidłowego zarządzania winien na bieżąco monitorować sytuację gospodarczą tego podmiotu. Organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut niedokładnego wyjaśnienie warunków finansowych spółki na tle kontraktu z "A." sp. z o.o. w Z. na kwotę [...]zł i faktu niezapłacenia przez nią faktury VAT na kwotę [...]zł. Brak zapłaty należności przez kontrahentów nie może być przesłanką zwalniającą członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zobowiązania spółki w zakresie zaległości podatkowych. Zauważył, że z pisma członków zarządu z dnia. 20.03.2007 r. wynika, że nie zostały zafakturowane prace wykonane w 2003 r. na sumę ok. [...]zł, mimo poniesionych kosztów co trafnie podsumował, że wykazanie tej sumy zwiększyłoby jedynie kwotę zaległości względem której można orzec o odpowiedzialności. Organ wskazał, że z pisma spółki do Komisariatu Policji w M. wynika, iż w związku z zawartą w dniu 12.03.2003r. umową z firmą "A." prace zostały rozpoczęte w dniu 18.03.2003r., tymczasem nieuregulowane zaległości spółki dotyczą również 2002 r., co w tej sytuacji eliminuje argument odwołującego, iż nieuregulowanie przez "A." sp. z o.o. kwoty [...]zł. doprowadziło do powstania zaległości. Również nie mogą - według organu odwoławczego - stanowić argumentu przemawiającego za zwolnieniem z odpowiedzialności wyjaśnienia dotyczące dorobku "know-how" spółki, oraz uzyskanych pozwoleń na wytwarzanie i transport azbestu na kwotę co najmniej [...]zł. Sprzedaż udziałów spółki na łączną kwotę [...]zł wskazuje, że pozwolenia te nie miały realnej wartości. Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut, iż zestawienie ważniejszych wskaźników analitycznych sporządzone w załączniku nr 1 do decyzji nie jest rzeczywiste za rok 2002 z uwagi na fakt, iż bilans za rok 2002 sporządzony był we wrześniu 2003 r. oraz zarzut błędnej analizy wskaźnika pokrycia majątku spółki kapitałem własnym. Przedstawiona w decyzji analiza finansowa przeprowadzona została w oparciu o sprawozdania finansowe jakie spółka sporządziła w oparciu o własne dane księgowe. Wszystkie wskaźniki odzwierciedlają zatem stan faktyczny na dzień 31 grudnia każdego z analizowanych okresów rozliczeniowych. Przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły po sporządzeniu bilansu na dzień 31.12.2002r. (podpisanego w dniu 20.09.2003r.). Z niego to wynikało, że zadłużenie spółki wzrosło a jej majątek nie wystarczał już na pokrycie długów. W skardze były członek zarządu L. L. domagał się stwierdzenie nieważności powyższej decyzji organu odwoławczego z przyczyn określonych w art. 156 kpa i umorzenia postępowania, a także zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 8 , art. 10 kpa zawierających najważniejsze zasady ogólne postępowania administracyjnego (pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu). Uzasadniając skargę zobowiązany stwierdził, że decyzja została wydana z uwzględnieniem odwołania E. S. co jednoznacznie wynika z jej uzasadnienia (str. 2, akapit 3 i 4, skarżący nigdy nie powoływał się na "Regulamin pracy zarządu", co zawierało natomiast odwołanie E. S.) wskutek czego, argumenty decyzji są również w konflikcie do twierdzeń skarżącego. W piśmie procesowym z dnia 2.04.2008r. zobowiązany sprecyzował, że wnosi o uchylenie powyższej decyzji i decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie tym skarżący stwierdził między innymi, że organy podatkowe naruszyły art. 59 § pkt 6 O.p. z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości o ile ma miejsce przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, co zaistniało w niniejszej sprawie oraz, że ma wiedzę wynikającą z zaświadczenia z dnia 28.03.2008r. Prezydenta Miasta R. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, iż aktualny członek zarządu spółki J. O. prowadzi działalność gospodarczą - zakład usług pogrzebowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uprawnienia Sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Jedynie ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że jest zgodna z prawem. Skarga jest bezzasadna. Wprawdzie skarżący zmienił żądanie skargi, nie mniej godzi się zająć stanowisko w kwestii najdalej idącego zarzutu - nieważności postępowania osnutego na stwierdzeniu, że organ odwoławczy w tej sprawie rozpatrzył odwołane E. S., a nie skarżącego L. L., podczas gdy argumenty tych odwołań pozostają względem siebie w opozycji. Sytuacja taka w sprawie nie zachodzi i brak podstaw by nieważność na podstawie samego powołania w decyzji, wskutek błędu pisarskiego, jeden raz nazwiska E. S. zamiast nazwiska skarżącego L. L., który to błąd może być sprostowany z urzędu lub na żądanie strony w trybie art. 215 O.p. W okolicznościach sprawy, błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy, a już w szczególności nie pociągał za sobą nieważności postępowania na podstawie którejkolwiek przesłanek z art. 247 O.p. Ubocznie Sąd stwierdza, że organ nie mógł naruszyć przepisów art. 156, art. 8, art. 10 kpa ponieważ nie znajdowały zastosowania w niniejszym, które jest postępowaniu podatkowym podlegającym regułom zawartym w Ordynacji podatkowej. Zbyt daleko idącym było wnioskowanie, że skarżący w odwołaniu nie sięgał do "Regulaminu pracy zarządu". Odmienny wniosek wynika z przedstawionej przez skarżącego w odwołaniu analizy art. 116 § 1 pkt 1 b O.p., wskutek powoływania się na kwestię winy jako przesłanki odpowiedzialności. Sięganie do regulaminu było niewątpliwe, aczkolwiek pośrednie, toteż organ odwoławczy posiadając w aktach ten dokument był uprawniony do jego rozpatrzenia w całokształcie sprawy. Lektura decyzji i odwołania skarżącego nie daje podstaw do czynienie zarzutu, że wydana została w wyniku i rozpatrzenia odwołania E. S. Sąd nie podziela zarzutów podatnika o naruszeniu przez organy podatkowe reguł postępowania dowodowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy niezbędny do rozpatrzenia niniejszej sprawy został zgromadzony rzetelnie i w wystarczającej ilości. Gromadzenie materiału dowodowego nastąpiło głównie z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, aczkolwiek z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu (formuła "..chyba, że członek zarządu wykaże, że..."). Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 122 i art. 187 O.p. w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. Toteż rozstrzygając organy podatkowe dysponowały również złożonym przez spółkę przy piśmie z dnia 20.03.2007r. materiałem postaci dowodów z dokumentów. Złożony do akt sprawy artykuł prasowy o spółce "A." nie może być zaliczony do dowodów z dokumentów. Żaden materiał opublikowany w prasie nie jest dokumentem, gdyż nie spełnia wymogów formalnych dokumentu, a w szczególności nie zawiera własnoręcznego podpisu autora. Dokumentem natomiast będzie złożony w redakcji oryginał publikacji podpisany przez jej autora. Wykorzystanie przez sąd oryginału publikacji prasowej w praktyce jest niemożliwe z uwagi na przepis art. 15 ustawy z dnia z dnia 26. 01.1984 r. prawo prasowe (Dz.U.84.5.24 ze zm.). Może on stanowić natomiast element wypowiedzi własnej podatnika. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.). Świadczy o tym fakt, że podatnik wypowiadał się w trybie art. 200 O.p. w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym kontekście można stwierdzić, że zarzuty podatnika w tym zakresie dotyczą nie tyle faktu pominięcia dowodów, ile odmiennej od oczekiwanej oceny zebranych dowodów. Sąd podkreśla, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd niezależnie od granic skargi stwierdza, że organy podatkowe nie przekroczyły przez granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany był na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych dowodów na poparcie tez formułowanych przez podatnika. Zasadnie organ I instancji, opierając się na przepisach ustawy o rachunkowości oraz na danych z posiadanych trzech okresów rozrachunkowych, dokonał logicznej analizy zmian w czasie, dla wykazania daty wystąpienia istotnych problemów finansowych spółki i wyciągnął z tej analizy przekonywujące i prawidłowe dla rozstrzygnięcia wnioski . Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów, którą Sąd władny jest podważyć tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. - okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Sądu oceniając konstrukcję uzasadnienia decyzji ,nie dopatrzył się wbrew skardze naruszenia wymogów art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe odmawiając nadania niektórym dowodom spółki znaczenia dla sprawy, wyraźnie uzasadniały przyczyny tej odmowy. Przykładowo dokumenty złożone przy piśmie z dnia 20.03.2007r. w części dotyczącej śledztwa w sprawie kradzieży na szkodę spółki 24 ton elementów budowlanych zawierających azbest o wartości [...]zł, nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd nie znajduje podstaw do uznania za zasadny zarzut nieuwzględnienia "Regulaminu pracy zarządu" jako dokumentu przemawiającego za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe. Należy stwierdzić, że wprawdzie obowiązek wniesienia o upadłość spółki formalnie ciążył na członku zarządu spółki odpowiedzialnym za jej finanse, to jednak instytucja odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe nie jest powiązana ze sposobem wykonywania przez członka zarządu obowiązków określonych w regulaminie pracy zarządu spółki. Nie mogło zwalniać od odpowiedzialności wskazywanie, że informacje dostarczane przez członka zarządu, odpowiedzialnego za finanse firmy oraz zakresy czynności poszczególnych członków zarządu określone w regulaminie nie dawały podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący rzeczywiście, czynnie i efektywnie wykonywał obowiązki członka zarządu spółki. Skarżący znał stan finansów spółki bowiem podpisał bilans spółki oraz rachunek zysków i strat za 2002r. Każdy członek zarządu ma dostęp do wszystkich dokumentów spółki, a ponadto jest zobowiązany do bieżącego doglądania sytuacji gospodarczej spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przy zachowaniu należytej staranności także pozostali członkowie zarządu mogli się dowiedzieć o sytuacji spółki i nie musieli nawet w tej sprawie czekać na bilans sporządzony na dzień 31.12.2002r. Zawarta we wskazanym przez skarżącego wyroku III SA/Ol 2889/02 interpretacji pojęcia "czynnego i biernego pełnienia obowiązków" nie nadaje się do zastosowania w sprawie odnosił się do sytuacji gdy członek zarządu przed powstaniem zaległości podatkowych zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu w 1998r. a więc w reżymie prawa handlowego, w którym rezygnacja z funkcji członka zarządu budziła spory interpretacyjne. Niespornym jest, że skarżący z wnioskiem o upadłość nie wystąpił. W tym kontekście niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) jest zawinione przez skarżącego. Bezzasadny jest zarzut błędnego ustalenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wykorzystał wszelkie sposoby egzekucji i są dowody potwierdzające brak możliwości wyegzekwowania należności od spółki. W sprawie niniejszej dowody na wyczerpanie wszystkich możliwości egzekucji od spółki zostały zgromadzone i prawidłowo ocenione. Obecnie nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych zaległości z jakiejkolwiek części majątku spółki. Z protokołu o stanie majątkowym spółki z dnia 19.03.2004r. wiarygodnie wynika, iż nie posiadała na ten dzień w miejscu swej byłej siedziby żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Organ egzekucyjny otrzymawszy zwrot tytułów wykonawczych od organu egzekucyjnego w R. z którego wynikało, że spółka nie prowadzi tam działalności, prawidłowo orzekł, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne. Sąd podkreśla, że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje umocowania w treści prawa. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wiarygodny jest w tym kontekście dowód zaoferowany przez spółkę w postaci artykułu prasowego (k. 29-31 akt adm.), z pomocą którego skarżący w istocie przekonuje, iż nie zachodzi żadne prawdopodobieństwo wyegzekwowania od kontrahenta - spółki "A." zasądzonej wyrokiem sądu gospodarczego wierzytelności. Oceny tej nie może zmienić treść dostarczonego przez skarżącego w toku postępowania sądowego zaświadczenia o tym, że w dniu 22.02.1996r. Prezydent Miasta R. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej J. O. jako przedsiębiorcy rozpoczynającego z dniem 1.03.1996r. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług pogrzebowych. Pozwala ono jedynie na stwierdzenie, posiadał on w tej dacie tytuł prawny do lokalu w R. [...], ale nie daje podstaw do przyjęcia ustalenia, że tu prowadzi powyższą działalność gospodarczą, nie mówiąc o działaniu nabytej spółki. Zatem nadal nie podlega wątpliwości fakt, że w dniu 11.12.2003 r., a więc w dniu nabycia przez J. O. udziałów spółki, nie posiadał tytułu prawnego do lokalu, by móc nabytą spółkę zarejestrować pod powyższym adresem. Ponadto niespornym faktem jest, że nie złożył żadnych dokumentów rejestracyjnych spółki wymaganych zgodnie z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995r. nr 269, poz. 2681 ze zm.), ani też żadnych deklaracji czy zeznań podatkowych dotyczących spółki i tym samym nadal niemożliwym pozostaje prowadzenie egzekucji. Sąd stwierdza, że skarżący naruszył art. 116 § 1 pkt 1a O.p., nie składając we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i uznaje za bezpodstawne twierdzenia, iż stan finansów spółki na dzień 11.12.2003r. nie dawał podstaw do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości. Zgodnie z obowiązującym, w dacie powstania zaległości spółki za IV kwartał 2002r.,I kwartał 2003r. i II kwartał 2003r., rozporządzeniem Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24.10.1934r. Prawo upadłościowe (j.t. Dz. U .z 1991r. Nr 118 poz. 512 ze zm.), przesłankami uznania za upadłego było trwałe zaprzestanie płacenia długów (art.1 § 1), bądź w przypadku osoby prawnej taka sytuacja, w której jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów (art.1 § 2 ). Zatem, zasadnicze znaczenie dla obowiązku złożenia wniosku o upadłość miało zaistnienie jednej z dwóch wymienionych wyżej przesłanek ogłoszenia upadłości tj. trwałego zaprzestania płacenia długów lub brak majątku wystarczającego na zaspokojenie długów. Jeżeli zaszła jedna z nich, wówczas zgodnie z art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia, reprezentant osoby prawnej był obowiązany wniosek taki złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Również w myśl obowiązującej, w dacie powstania zaległości spółki za III kwartał 2003r., ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60 poz. 535 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10). Zgodnie z art.11 ust.1 ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku dłużnika będącego osobą prawną, uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust.2). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek o którym mowa wyżej spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2). Przy ocenie, czy zaprzestano płacenia długów należy wziąć pod uwagę brak możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Wtedy podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie jest w stanie spłacać wszystkich wierzycieli w równym stopniu. Natomiast przy ocenie czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także czy są już wymagalne. "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Nieuregulowane zobowiązania spółki na dzień zbycia udziałów wynoszą: w podatku VAT za poszczególne okresy 2002r. łącznie – [...]zł, za poszczególne okresy 2003r. łącznie – [...]zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003r. łącznie [...]zł. Nieuregulowane zobowiązania z tytułu wierzytelności należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych za okres od sierpnia 2002r. do października 2003r. wynosiły [...]zł. Sporządzony na dzień 31.12.2002r. bilans odzwierciedlał trudną sytuację spółki, która ukształtowała się wcześniej. Regulowanie zaległości podatkowych w drodze przymusowej świadczyło także o trwałym zaprzestaniu płacenia podatków. Przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły po sporządzeniu bilansu z którego wynikało, że zadłużenie spółki wzrosło i jej majątek nie wystarczał już na pokrycie długów. Członkowie zarządu mając świadomość sytuacji finansowej spółki oraz fakt, iż znaczna cześć zadłużenia może nie zostać uregulowana winni podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Nie jest zasadny zarzut, iż obliczone wskaźniki opisane w załączniku nr 1 do decyzji nie są adekwatne dla 2002r. z uzasadnieniem, że bilans za rok 2002 sporządzony był we wrześniu 2003 r. oraz zarzut błędności analizy wskaźnika pokrycia majątku spółki kapitałem własnym. Niezasadność zarzutu wynika to z faktu, iż analiza finansowa przeprowadzona została w oparciu o sprawozdania finansowe jakie spółka sporządziła w oparciu o własne dane księgowe, które odzwierciedlają stan faktyczny na dzień 31 grudnia każdego z analizowanych okresów rozliczeniowych. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji wskaźnik pokrycia majątku spółki kapitałem własnym jak również wskaźnik zadłużenia ogólnego wykazały, jaka część aktywów spółki pochodzi ze środków obcych. Mniejszy wskaźnik zadłużenia ogólnego obrazuje większe zabezpieczenie przed stratą w wypadku likwidacji, a zbyt wysoki wskaźnik zadłużenia, wskazuje na stosunkowo małe możliwości, w razie konieczności, zaciągnięcia nowych pożyczek, zarówno krótko jak i długoterminowych. Ponadto wskaźniki rentowności (za 2002 r. w wysokości 0,02 oraz w latach 2001 i 2002 wielkości ujemne), pokazał wpływ spadku sprzedaży na strukturę wydatków. Spadek sprzedaży spółki zwiększył udział wydatków w stosunku do sprzedaży co doprowadziło do straty na działalności gospodarczej. Wprawdzie strata za 2002 r. wynosząca [...]zł., zmalała o [...]zł w stosunku do straty z roku 2001 wynoszącej [...]zł, jednakże z końcem 2002r. nastąpił znaczny wzrost zobowiązań spółki w stosunku do posiadanego majątku, co świadczy o pogorszeniu zdolności płatniczych. Bilans sporządzony na dzień 31.12.2002r. stwierdza, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. Pozwala to wyciągnąć wniosek, że niedobór środków finansowych na dzień 31.12.2002 r. wynosił [...]zł przy czym – co istotne - wartość zobowiązań na dzień 31.12.2002 r. nie obejmowała m.in. wierzytelności z tytułu spłaconych w 2002 r. w postępowaniu egzekucyjnym podatków. Pozostaje to w kontraście do bilansu sporządzonego na 31.12.2001r. z którego wynika, że niedobór środków finansowych nie wystąpił, gdyż majątek spółki przewyższał zobowiązania o [...]zł. Charakterystyczne jest to, że zmniejszenie straty z działalności operacyjnej za 2002 r. jest wynikiem zmniejszenia o 40 % przychodów ze sprzedaży jak i o 38% kosztów tejże działalności. W tym kontekście prawidłowe jest przyjęcie ustalenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) jest zawinione przez skarżącego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1a O.p., polegający niesłusznej odmowie uznania zabiegów spółki w postaci działań restrukturyzacyjnych, które powinny być traktowane na równi ze wszczęciem postępowania zapobiegającego upadłości. Restrukturyzacja - są to gwałtowne zmiany w aktywach, pasywach lub organizacji firmy. Celem restrukturyzacji jest stworzenie przesłanek do wzrostu wartości przedsiębiorstwa. Restrukturyzacja jest równoważna z transformacją. Może być np. naprawcza, antycypacyjna, dostosowawcza. Z pewnością w niniejszej sprawie nie chodzi program restrukturyzacyjny zgodnie z wymogami ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). Skarżący w żaden sposób nie precyzuje, jaki rodzaj restrukturyzacji zastosowano, jakie przesłanki miałyby prowadzić do wzrostu wartości przedsiębiorstwa. Skarżący nie wskazuje na istnienie w spółce konkretnego opracowania finansowego i ekonomicznego. W katalogu tych działań wskazana została natomiast sprzedaż całości udziałów w spółce za kwotę [...]zł J. O. (aczkolwiek z pisma spółki z dnia 7.03.2007 r. należności przysługujące spółce na dzień zbycia wynosiły [...]zł), całkowita zmiana zarządu, którego członkami zostali J. O. oraz M. Ł., zarejestrowanie siedziby spółki w lokalu, do którego nabywca spółki J. O. nie miał tytułu prawnego (w dniu 5.03.2004r. wyeksmitowany). W katalogu tym znajduje się także zaniechanie spółki, bowiem spółka nigdy nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenia rejestracyjnego ani też nie składała żadnych deklaracji czy zeznań podatkowych lub innych dokumentów, nie kontynuowała działalności. W istocie tak rozumiana restrukturyzacja pozostała bez wpływu na stabilizację finansów spółki. Bezpodstawne okazały się rachuby na pozyskiwanie zleceń w innej części kraju w związku z tym, że właściciele domów przykrytych azbestem, w rejonie południowo wschodniej Polski, mogli korzystać z funduszy celowych przeznaczonych właśnie na ten cel ( w tym czasie nie było ich w Wielkopolsce). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § pkt 2 O.p., polegający na nieuwzględnieniu wskazanego przez spółkę jej mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie stanowi takiego mienia wywód o dorobku spółki w "know-how", oraz o uzyskanych pozwoleniach na wytwarzanie i transport azbestu na kwotę co najmniej [...]zł. Wyjaśnienia te są gołosłowne bowiem nie zostały poparte żadnymi dowodami jak i nie wynika z nich, czy były przedmiotem obrotu. Umowa zbycia udziałów spółki za [...]zł poza stwierdzeniem, że nabywcy J. O. znana jest sytuacja prawna i finansowa spółki, nie zawiera oświadczenia sprzedających na temat stanu, w jakim znajduje się spółka. Szczególne znaczenie mają oświadczenia związane ze sferą prawną, finansową, ekonomiczną spółki, a w przypadku nabywania czy inwestowania w spółki o szczególnym przedmiocie działalności ( jak w tym przypadku - usuwanie azbestu) istotne będą oświadczenia związane z tym przedmiotem działalności np. o uzyskanych koncesjach, pozwoleniach. Doszło do zbycia J. O. 100 % udziałów spółki, której stan przedsiębiorstwa jest taki, że nie ma majątku potrzebnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie z akt postępowania sądowego wynikają obawy, że nabycie spółki służyło wprowadzaniu w błąd wierzycieli co do zamiaru i możliwości zaspokojenia roszczeń i organ I instancji w dniu 18.06.2007r. złożył zawiadomienie do organów ścigania o niniejszej sprzedaży udziałów z podejrzeniem popełnienia czynu z art. 300 § 1, art. 301 § 1 i art. 303 § 1 Kodeksu karnego. Sąd nie zalicza tego zawiadomienia do działań organu podlegających wartościowaniu w ramach zasad z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie stanowi wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części kontrakt ze spółką "A." na kwotę [...] zł i niezapłacona przez nią faktury VAT na kwotę [...]zł. W świetle omawianych wyżej przepisów w żadnym wypadku brak zapłaty uregulowania należności za usługi nie zwalnia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zobowiązania spółki w zakresie zaległości podatkowych. Rację mają organy obu instancji, że w przeciwnym razie oznaczałoby to przerzucanie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na Państwo. Zbyt daleko idąca jest sugestia skarżącego, że brak zapłaty kwoty [...]zł zdecydował o przedstawionej sytuacji finansowej spółki. Jak już była mowa o tym wcześniej, przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już pod koniec 2002r. Z akt sprawy wynika, że spółka zawarła w dniu 12.03.2003r. umową ze spółką "A.", w ramach której prace zostały rozpoczęte w dniu 18.03.2003r., tymczasem nieuregulowane zaległości spółki dotyczą również 2002 r. Sam fakt przekazania nowemu zarządowi tytułu wykonawczego celem wyegzekwowania wierzytelności zasądzonej od spółki "A." nie stanowi wskazania mienia do skutecznej egzekucji i nie jest podstawą do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności. Według wyroku SN z dnia 5.10.2007r. II UK 40/07 nie wystarczy , że członek zarządu zawiadomi, że spółka ma wierzytelności w stosunku do swoich kontrahentów. Musi jeszcze wykazać, że jest możliwe prowadzenie egzekucji z tych wierzytelności , czyli że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni ( niepubl.). Słusznie organ podatkowy I instancji dysponując licznymi dowodami, w tym wiarygodną wypowiedzią spółki, wzmocnioną powołaniem się na treść artykułu prasowego, o czym była już mowa wyżej, na metody działania spółki " A." oraz nierzetelnej wobec kontrahentów postawy jej właścicielki i prezesa zarządu, uznał, że jest nierealna, niemożliwa egzekucja tej wierzytelności. Ocenę tę wspiera pismo spółki z dnia 23.03.2007r. (k.100 akt adm.) w którym stwierdza, że spółka " A." w już w trakcie realizacji umowy płaciła jedynie " na papierze" i była objęta śledztwem w sprawie o kradzież na szkodę spółki 24 ton elementów budowlanych zawierających azbest o wartości [...]zł. Sąd nie podziela zarzutu spółki pominięcia w sprawie art. 59 § 1 pkt 6 O.p. pomimo, że w sprawie miało miejsce przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek efektywnego zaspokojenia między innymi przez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Zwrot "przeniesienie własności" jest terminem technicznym i oznacza w terminologii prawa cywilnego przejście własności na podstawie umowy. Przepis art. 66 § 1 O.p. precyzuje, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa ( takim jest VAT) następuje wniosek podatnika i na podstawie pisemnej umowy zawartej za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem. Z akt sprawy wynika niezbicie, że takowe przeniesienie nie miało w sprawie miejsca i nie może być mowy o tym sposobie efektywnego zaspokojenia wierzyciela i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W podsumowaniu Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo określił stronę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki za 2003r., należycie ustalił, że brak jest w sprawie przesłanek pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki albowiem zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązku członka zarządu, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenia upadłości w stosownym czasie nie został złożony i to w okolicznościach wyłączających ekskulpację skarżącego, tenże skarżący nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części ani nie udowodnił podjęcia realnych działań restrukturyzacyjnych, możliwych do uznania za równorzędne ze wszczęciem postępowania zapobiegającego upadłości. Również prawidłowo w przypadku zaległości podatkowej za sierpień 2002r. i wrzesień 2002r. organ przyjął, że brak podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 21 ustawy z dnia 12.09. 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387r.) stanowiące, że w stosunku do zaległości podatkowych powstałych przed 1.01.2003r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powyższej nowelizacji ustawy. Zgodnie z treścią art. 108 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r. decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie mogła być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a ta nie została wydana. Dlatego Sąd na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ St. Małek