I SA/Po 151/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2025 roku sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 lipca 2024 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 14.701 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 lipca 2024 r., nr [...] określił S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana jako "strona", "spółka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w kwocie 388.343,00 zł. W badanym okresie spółka zajmowała się produkcją siedzeń i foteli montowanych w pojazdach komunikacji masowej (autobusów, tramwajów, kolei), oferowanych zarówno na rynku krajowym, jak i na rynkach zagranicznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że faktyczna wartość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest inna od wykazanej w złożonym zeznaniu. W ocenie organu I instancji spółka dokonała błędnego samoobliczenia, co jest wynikiem nieprawidłowego ustalenia wartości ulgi B+R oraz nieprawidłowego rozpoznania części pozostałych kosztów rodzajowych jako kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodu. Stwierdzono, że spółka niezasadnie jako koszty uzyskania przychodu w 2018 r. rozpoznała wydatki o łącznej wartości 113.618,85 zł. Dlatego wykazana w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2018 r., złożonej 5 kwietnia 2022 r., wartość kosztów uzyskania przychodu wynosząca 100.462.173,22 zł, jest nieprawidłowa. Wartość ta winna wynieść 100.348.554,37 zł. Jednocześnie wykazana w załączniku CIT/BR (informacja o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową) wartość kosztów kwalifikowanych wynosząca 7.294.969,00 zł ustalona została w sposób nieprawidłowy. Prawidłowa wartość kosztów kwalifikowanych winna wynosić 833.800,00 zł. Ustalenia te poczyniono w oparciu o szczegółową analizę poszczególnych pozycji na fakturach pochodzących od Ośrodka Badawczo Rozwojowego S. (w skrócie: "O. S."). Za niezasadne uznano dokonanie odliczenia kwoty 2.764.092,96 zł, z tytułu ulgi B+R, o którą spółka zmniejszyła wartość podstawy opodatkowania. Z powodu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 113.618,85 zł, zaniżona została wartość dochodu osiągniętego w 2018 r. Natomiast z powodu wykazania zawyżonej kwoty wartości odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej, (B+R) zaniżona została podstawa opodatkowania o kwotę 1.930.292,96 zł. Łączna wartość zaniżenia podstawy opodatkowania wyniosła w ocenie organu I instancji 2.043.911,81 zł. W protokole badania ksiąg podatkowych z 25 kwietnia 2024 r. organ nie uznał jako dowód ksiąg podatkowych spółki ze względu na ich wadliwość oraz określił, za jaki okres i w jakiej części nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stwierdzono, że określona wadliwość ma istotne znaczenie dla sprawy ponieważ, skutkowała zawyżeniem przez spółkę wartości poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodu oraz kosztów kwalifikowanych, a tym samym zaniżeniem podstawy opodatkowania. Wyjaśniono następnie, że spółka pismem z 20 maja 2024 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. Po rozważaniu przedstawionych przez stronę zastrzeżeń, uznano ich zasadność w zakresie argumentacji dotyczącej usługi optymalizacji oprogramowania maszyn [...] jako kosztu uzyskania przychodu. Wobec przedłożenia dodatkowej dokumentacji uznano, że spółka prawidłowo zaewidencjonowała, jako koszt uzyskania przychodu, wydatek na ww. usługę udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 31 sierpnia 2018 r. W pozostałym zakresie organ nie podzielił przedstawionej przez stronę argumentacji i nie uznał zasadności zastrzeżeń. W szczególności dotyczyło to: 1) niezaliczenia jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na pokaz barmański; 2) uznania, że faktury związane z kosztami podróży służbowych pracowników spółki S. oraz faktur nr [...] z 9 marca 2017 r. i S. N. [...] z 18 września 2017 r., ujęte zostały w innym niż należy okresie rozliczeniowym; 3) niezaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupu części do pojazdu [...], w tym rachunku nr [...] oraz faktury [...]; 4) nieuznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., a od 30 maja 2018 r. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p.") poniesionych przez spółkę wydatków dokumentowanych przez podatnika 115 fakturami zakupu, wystawionymi przez O. S.; 5) nieuznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poniesionych przez spółkę części wydatków dokumentowanych przez podatnika 35 fakturami zakupu, wystawionymi przez O. S.. W odwołaniu z 13 sierpnia 2024 r. spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania podatkowego za badany okres. Pismem z 16 października 2024 r. spółka złożyła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sporządzonej przez rzecznika patentowego w zakresie ustalenia czy rysunek techniczny stanowi o wykonaniu ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub usługi równorzędnej. Alternatywnie, w przypadku odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przedłożonej opinii eksperckiej, spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wyznaczonego przez organ. Kolejnym pismem z 18 października 2024 r. strona wniosła dodatkową argumentację odnoszącą się do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem części zamiennych do pojazdu marki [...]. Pismem z 3 grudnia 2024 r. spółka wypowiedziała się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a pismem z 4 grudnia 2024 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Postanowieniem z 12 grudnia 2024 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 13 grudnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że strona w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych skorzystała z ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. Zgodnie z załącznikiem CIT/BR do zeznania CIT-8, spółka odliczyła koszty kwalifikowane dotyczące nabycia materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w wysokości 722.184,00 zł oraz koszty kwalifikowane dotyczące ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz nabyć wyników badań naukowych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w wysokości 6.572,785,00 zł. Zgodnie z informacją wynikającą z załącznika CIT/BR rodzajem działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której spółka ponosiła koszty kwalifikowane były badania naukowe aplikacyjne oraz prace rozwojowe. Odniesiono się do wyjaśnień i argumentacji spółki zawartych w pismach z 23 września 2020 r., z 8 grudnia 2020 r., z 29 stycznia 2021 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że wnikliwa analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonana przez organ I instancji pozwoliła na uznanie zasadności stanowiska spółki w zakresie spełnienia przez O. S. wymogów pozwalających uznawać go do 30 września 2018 r. za jednostkę naukową w rozumieniu art. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2045 ze zm. - akt uchylony 1 października 2018 r.; w skrócie: "u.z.f.n."). Natomiast dla stwierdzenia czy w pozostałym okresie, to jest od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., podmiot współtworzył system szkolnictwa i nauki, kluczowym było zewidencjonowanie tego podmiotu w Systemie [...], który według art. 342 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1668; w skrócie: "p.s.w.n."), obejmuje wykaz instytucji w systemie szkolnictwa wyższego i nauki, zawierających m.in. ich dane identyfikacyjne. Wyłącznie podmioty figurujące w systemie [...] są tymi, od których nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych czy wyników badań naukowych może stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego w związku ze zmianą przepisów, która nastąpiła od 1 października 2018 r. usługi świadczone przez O. S. po 30 września 2018 r., nie były usługami świadczonymi przez podmiot przewidziany w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Dlatego w przypadku faktur FVS [...], FVS [...], FVS [...], FVS [...], FVS [...], FVS [...] wydatki poniesione przez spółkę S. na nabycie dokumentowanych nimi usług, o łącznej wartości 864.800,00 zł, nie stanowią kosztu kwalifikowanego. W konsekwencji uwzględniona przez spółkę jako część ulgi B+R kwota 847.504,00 zł, stanowiąca 98% tej wartości odliczona została nieprawidłowo od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaniżając wartość podstawy opodatkowania. Zatem zarzut strony dotyczący naruszenia art. 18d ust. 1 i 2 w związku z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. jako konsekwencja wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, uznano za niezasadny. W analogiczny sposób odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 p.s.w.n. Jak wskazano wpis do systemu [...] nie ma tylko charakteru ewidencyjnego. Odrębną natomiast kwestią pozostają wydatki poniesione przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r. udokumentowane fakturami za wykonanie usług na jej rzecz świadczonych przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a więc przez podmiot przewidziany w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. Usługi udokumentowane tymi fakturami przeanalizowano pod kątem tego, czy były one związane z działalnością badawczo-rozwojową strony, a także, czy w pozostałym zakresie art. 18d ust. 2 pkt 3 zostały prawidłowo rozpoznane przez spółkę jako koszty kwalifikowane ulgi B+R. Szczegółowy opis dokonanych ustaleń w odniesieniu do poszczególnych faktur zawarto na stronach [...]-[...] uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zaznaczono, że tę część decyzji organu I instancji czyni się integralną częścią uzasadnienia niniejszej decyzji. W ocenie organu odwoławczego wśród usług wykonanych przez O. S. na rzecz S. sp. z o.o., część z nich nie stanowiła usług, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. nie były ekspertyzami, opiniami, usługami doradczymi lub równorzędnymi. Organ wskazał, że przedstawiona przez stronę dokumentacja, mająca dokumentować poszczególne usługi wykonane przez O. S., w części nie zawierała dokumentów takich jak ekspertyzy, opinie, raporty itp. W przypadku faktur, które uznano za nie stanowiące kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ustalono, że nie są one także nabyciem wyników badań naukowych prowadzonych przez O. S. z uwagi na to, że nie miały właściwych dla tego pojęcia cech ponieważ nie były unikatowe - rezultatem większości działań S. sp. z o.o. było wytworzenie albo naprawa narzędzi lub oprzyrządowania, poprawienie przekonstruowania istniejących form, zaprojektowanie i wykonanie elementów montażowych fotela. Prace te, choć wymagały pierwiastka twórczego, nie mogą być utożsamiane z opracowaniem oryginalnych, niestosowanych w branży rozwiązań. W ocenie organu I instancji, którą podzielił także organ odwoławczy, działania O. S. w tym zakresie w dużym stopniu odwoływały się do wcześniejszych doświadczeń i wypracowanych rozwiązań, bazowały na schematach i ich modyfikacjach. Ponadto związane były z wytworzeniem gotowych, materialnych wyrobów, często w dużej ilości egzemplarzy, w sytuacji gdy pojęcie wyniki badań naukowych dotyczy tylko obiektu niematerialnego - wiedzy w różnych postaciach, np. wzoru użytkowego, know-how. Dotyczyły prowadzenia badań rozwojowych, a nie badań naukowych (podstawowych lub aplikacyjnych). Celem działań O. S. było opracowanie nowych lub ulepszonych produktów (foteli, ich komponentów, narzędzi do ich wytworzenia itd.), w mniejszym stopniu procesów. Były zatem ukierunkowane na wytworzenie konkretnego produktu (ewentualnie procesu) do czego O. S. wykorzystywała zasoby wiedzy i posiadane umiejętności, co cechuje prace rozwojowe, co za tym idzie badania realizowane przez O. S. nie służyły pozyskaniu nowej, ogólnej wiedzy o zjawiskach i procesach - nie były zatem badaniami podstawowymi. Nie stanowiły także badań aplikacyjnych, bowiem ich celem nie było zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, lecz wykonanie zlecenia o określonych parametrach produktu lub procesu, których oczekiwała strona. Zdaniem organu wykonując zlecenie spółki, O. S. dążył do opracowania skonkretyzowanego produktu. Działania O. S. nie były ukierunkowane na uzyskanie nowej wiedzy i umiejętności pozwalających na opracowane rozwiązania praktycznego problemu, które niosłoby za sobą nowe możliwości zastosowań, dających się wykorzystać w wielu produktach i procesach. Oznacza to, że jeżeli badania wykonane przez O. S., nie spełniały definicji badań naukowych to rezultat takich badań również nie może być określany jako wynik badań naukowych. W przedłożonej przez podatnika dokumentacji nie znajdowały się dokumenty wytwarzane w procesie badan naukowych, np. raporty z badań, prezentacje. Organ odwoławczy nie dostrzegł rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i również naruszenia przepisów prawa materialnego jako konsekwencji wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy odniósł się również do problematyki braku możliwości dokumentowania wyników prowadzonych badań w postaci dokumentacji technicznej (w tym rysunków technicznych). Analogicznie odniósł się do twierdzeń strony jakoby organ I instancji uzależniał uznanie kosztu kwalifikowanego, o jakim mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., od figurowania podmiotu świadczącego wskazane tam usługi w systemie [...]. Część usług zakupionych od O. S. uznano bowiem za koszt kwalifikowany mimo, że podmiot ten nie był zaewidencjonowany w systemie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał rozróżnienia kategorii wskazanych przez ustawodawcę. Mimo to, spółka uważa, że stwierdzenie organu I instancji, iż badanie naukowe, aby móc zostać uznane za naukowe musi być przeprowadzone metodą właściwą dla nauki, czyli w sposób odpowiadający pewnemu wzorcowi (modelowi) poznawczemu, obejmujący zbiór pojęć podstawowych, twierdzeń i teorii, stanowiących podstawę uprawiania nauki w jego obrębie), stanowi kryterium pozaustawowe. Nie podzielono również kolejnego zarzutu spółki sformułowanego w obszarze działalności badawczo-rozwojowej. Organ podkreślił, że już z samej definicji prac rozwojowych wynika, że nie każda zmiana w produkcie/procesie/usłudze stanowi wynik prac rozwojowych. Nie stanowią bowiem takich prac zmiany wprowadzone w wyniku działań o charakterze rutynowym i okresowym. W przypadku prac rozwojowych konieczne jest łączne wystąpienie tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Przy czym dla zaistnienia prac rozwojowych nie ma znaczenia przyczyna inicjująca te prace, czyli np. dostosowanie produktu do indywidualnych kryteriów nabywcy. Organ stwierdził, że łączna wartość wydatków, które strona prawidłowo ustaliła jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wyniosła 833.800,00 zł. Wartość tych kosztów wykazana przez spółkę w załączniku CIT/BR wyniosła 6.572.785,00 zł, co oznacza, że spółka zawyżyła wartość kosztów kwalifikowanych o kwotę 5.738.985,00 zł. Zaznaczono, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się także do kosztów kwalifikowanych o jakich mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że udokumentowane przez stronę wydatki wynikające ze wskazanych w rozstrzygnięciu organu I instancji, faktur nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nabycia materiałów i surowców o jakich mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zapewnienia stabilności i powtarzalności zaprojektowanej technologii produkcji danych wyrobów, które dotyczą zamawianych przez kontrahentów spółki wyrobów gotowych będących w ofercie spółki, w celu zapewnienia powtarzalności produkcji oraz weryfikacji zgodności produktów z wymogami prawnymi, nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego nie są to działania mające na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Stwierdzono, że przedstawione przez spółkę faktury zakupu nabycia znacznej ilości egzemplarzy poszczególnych materiałów, nie potwierdzają jej wyjaśnień, co do sposobu ich wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie organu odwoławczego świadczy to natomiast o wykorzystaniu znacznej części tych materiałów poza tą działalnością. Spółka nie udowodniła również bezpośredniego związku pomiędzy nabytymi materiałami, a działalnością badawczo-rozwojową. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika również, że opisywane faktury zakupu materiałów i surowców dotyczyły przede wszystkim starszych modeli foteli, od dłuższego czasu znajdujących się w ofercie spółki, np. [...], [...]. Przedstawione opisy na fakturach nie dotyczą nowych modeli foteli ([...], [...]), które zostały uznane za będące przedmiotem prac badawczo-rozwojowych w 2018 r. Stwierdzono również, że sposób ustalenia przez spółkę wartości nabytych materiałów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową nie spełnia dyspozycji art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego zrezygnowanie przez spółkę z prowadzenia ewidencji kosztów nabytych materiałów i surowców według poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych stanowi o tym, że ewidencja ta, że względu na swój ogólny charakter, prowadzona była niewłaściwie i w sposób niewystarczający, ponieważ uniemożliwia wyodrębnienie kosztów nabycia materiałów i surowców związanych bezpośrednio z działalnością B+R spośród kosztów nabycia materiałów i surowców nie dotyczących tej działalności. Stwierdzono, że strona nieprawidłowo uznała za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na zakup materiałów od O. S.. W związku z tym spółka zawyżyła ich wartość wskazaną w załączniku CIT/BR o kwotę 722.184,00 zł. Odnosząc się do złożonej przy piśmie z 13 czerwca 2024 r. dodatkowej dokumentacji, organ podkreślił, że ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór sposobu dokumentowania, a podstawą nieuznania pewnych działań spółki za niespełniających definicji działalności B+R nie była nieprawidłowa forma przedłożonych dowodów lecz to, że treść niektórych z nich nie dowodzi takiego charakteru tych działań. Nie podzielono także opinii strony, że "rysunek techniczny stanowi potwierdzenie przeprowadzenia określonych prac B+R w stosunku do danego produktu". Podobnie nie sposób uznać zdjęcia obiektu za wystarczający dowód tego, że powstał on w wyniku prac B+R danego podmiotu i zawiera w sobie rozwiązania przez ten podmiot dotychczas niestosowane. Organ I instancji dokonując analizy działalności B+R nie oceniał rezultatu końcowego tych działań, lecz ustalał, jakie prace były prowadzone i czy rozwiązanie, które było ich przedmiotem, miało dla spółki charakter innowacji, co dowodzi ich twórczego charakteru. Stwierdzono, że strona nie była zainteresowana należytym dokumentowaniem swojej działalności badawczo-rozwojowej uznając chyba, że wszystkie przejawy jej aktywności gospodarczej z racji specyficznego produktu jaki wytwarza, uda zakwalifikować się do prac B+R. Dokonana przez organ I instancji analiza dowodów prowadzona była z udziałem strony, przy uwzględnieniu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji, kierując się swoim doświadczeniem i wiedzą dokonał swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów, a swoje wnioski szczegółowo uzasadnił. Zauważono również, że organ I instancji odniósł się także do zawartego w wystąpieniu z 13 czerwca 2024 r. zarzutu dokonania niezgodnej z przepisami prawa wykładni pojęcia działalności badawczo-rozwojowej. Wbrew twierdzeniom strony organ nie ograniczył się jedynie do uwzględnienia, jako jej wyrazu, tylko nowych produktów przez nią wprowadzonych (np. fotela [...]. Jako spełniające kryteria tej działalności uwzględniono także prace zmierzające do ulepszenia produktów (np. prace rozwojowe różnych wersji fotela [...], jak również pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (np. prace nad orurowaniem dotyczące zastosowania nowych materiałów kompozytowych), przy czym jak podkreślono, innowacyjność zastosowanych rozwiązań oceniano jedynie w skali badanego podmiotu odnosząc się do jego historii. Ponadto odnosząc się do przedłożonej do pisma strony z 13 czerwca 2024 r. dokumentacji oraz ustosunkowując się do argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez stronę, organ I instancji dokonał analizy 14 nowo wyróżnionych przez spółkę projektów. Szczegółowy opis dokonanej analizy zawarto na stronach [...]-[...] uzasadnienia decyzji I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że na początkowym etapie kontroli podatkowej, w związku z wezwaniami kierowanymi do spółki, w których zwracano się o wymienienie prowadzonych przez nią wszystkich projektów B+R w 2018 r., strona przedstawiła rozmiar swojej działalności B+R odwołując się do sporządzenia 1230 specyfikacji nowych indeksów produktowych oraz zrealizowania 552 projektów. Ponieważ, dokumentacja ta w rzeczywistości nie tworzyła obrazu działalności B+R spółki, sporządzone zostało przez nią Zestawienie powiązane z przedłożonymi fakturami dokumentującymi usługi wykonane przez O. S. W Zestawieniu tym spółka wskazała na 41 kategorii produktowych, których te usługi dotyczyły. ostatecznie, wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego S. sp. z o.o. przedstawiła 14 projektów B+R. Zaznaczono, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy nowo wskazanych 14 projektów, tj. 1) Opracowanie konstrukcji i technologii wytwarzania fotela [...] ([...]), 2) Opracowanie konstrukcji i technologii wytwarzania fotela [...], 3) Opracowanie konstrukcji i technologii wytwarzania fotela [...] flip, 4) Opracowanie konstrukcji i technologii wytwarzania fotela [...], 5) Projekt zatoki inwalidzkiej w autobusie, 6) Opracowanie konstrukcji i technologii wytwarzania wózka przesuwnego dla foteli poczwórnych, 7) Opracowanie technologii wytwarzania rur kompozytowych jako elementu systemu poręczy w pojazdach komunikacji miejskiej, 8) Opracowanie konstrukcji i technologii wytwarzania elementów systemu ratunkowego na promach, 9) Opracowanie technologii i procesu termoformowania nowego surowca o podwyższonym standardzie ognioodporności, 10) Opracowanie technologii elementów wtryskowych foteli wykonanych z nowego surowca o podwyższonym standardzie ognioodporności, 11) Opracowanie dokumentacji konstrukcji korpusu fotela dla M. , 12) Opracowanie konstrukcji i technologii fotela kolejowego, 13) Opracowanie konstrukcji i technologii fotela maszynisty, 14) Rozwój systemów [...] i [...]. W ocenie organu odwoławczego ulga, której zastosowania chce spółka, ma na celu "zmotywowanie" podmiotów do prowadzenia działań wykraczających poza dotychczasowe, standardowe prace. W rozpatrywanej sprawie, każdy z zakwestionowanych projektów stanowił realizację zleceń klienta, a ich wykonanie było podejmowane w ramach zwykłej działalności gospodarczej spółki. Za prawidłowe uznano ustalenia organu I instancji, który stwierdził, że opisane w decyzji wydatki jako koszty uzyskania przychodów oraz dokonana kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów jako kosztów kwalifikowanych nie odpowiadała wskazanym przepisom prawa podatkowego. Wydatki te odpowiednio nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowanych przez stronę, stwierdzono, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego poprzez m.in. szczegółową analizę wyjaśnień strony jak i złożonych przez nią dokumentów, w tym dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów księgowych, dokumentów z przeprowadzonych badań i projektów, zeznań złożonych przez świadków oraz reprezentującego stronę prezesa spółki S.. Dowodami w sprawie były również wyjaśnienia i dokumentacja złożona przez kontrahentów strony, odpowiedzi organów państwa na kierowane do nich zapytania przez organ podatkowy I instancji, a także ich stanowiska wynikające m.in. z odpowiedzi na interpelacje poselskie, jak również ogólnodostępne informacje dotyczące np. zawodów driftingowych. W sporządzonym protokole badania ksiąg dokonano również zwięzłego podsumowania ustaleń wskazując nieprawidłowości wraz z powołaniem przepisów podatkowych. Organ odwoławczy odniósł się do argumentacji zawartej w piśmie strony z 3 grudnia 2024 r., wyjaśniając, że postępowanie wobec spółki istotnie prowadzone było długo, ale nie dlatego, że organ I instancji działał poza regulacjami prawa. Czasokres prowadzonego postępowania wymuszony był właśnie próbą przeprowadzenia postępowania w oparciu o obowiązujące regulacje prawne. Obowiązkowi ich stosowania spółka bowiem nie sprostała. Organ wskazał chociażby na wezwanie spółki do dokonania zestawienia projektów B+R wraz z ich opisem w kontekście poniesionych przez nią wydatków na usługi i materiały zakupione od O. S.. Spółka już na tym etapie dokonała niejednoznacznej prezentacji realizowanych przez siebie w 2018 r. projektów B+R. Ilość deklarowanych przez podatnika projektów tego rodzaju zmieniała się w trakcie trwania kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego: począwszy od przedstawienia 1230 specyfikacji nowych indeksów produktowych oraz zrealizowania 552 projektów, poprzez wskazanie na 41 kategorii produktowych związanych z usługami O. S. i zakupionymi od tego podmiotu materiałami, a skończywszy na zadeklarowaniu 14 projektów B+R. Ustalenie faktycznego zakresu prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej obarczało zatem w znacznej mierze organ I instancji. Twierdzenie spółki, że w przedmiotowej sprawie długość toczącego się postępowania było wynikiem pozaprawnych działań organu podatkowego jest w tej sytuacji nieakceptowalne. Stwierdzono, że pismo w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie wnosi do sprawy żadnych nowych istotnych okoliczności. W skardze z 24 stycznia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 78 Konstytucji RP, art. 127, art. 233 § 1 pkt 11 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.") poprzez wydanie decyzji, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, opierając się w uzasadnieniu swojej decyzji wyłącznie na ocenie i argumentacji organu I instancji - nie dokonując przy tym własnej analizy stanu faktycznego i oceny dowodowej (kontroli instancyjnej wydanego aktu), pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez organ podatkowy I instancji, wobec których należało uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzyć postępowanie w sprawie lub uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a co stanowiło naruszenie zagwarantowanego podatnikowi prawa do ponownego merytorycznego rozpatrzenia spornej sprawy przez organ odwoławczy; b) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. oraz art. 2 i art. 42 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowanego wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, noszące znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego (dalej również: "postępowanie k.k.s."), tj.: - wszczęcie postępowania k.k.s. w toku postępowania wymiarowego (brak decyzji ostatecznej, stwierdzającej istnienie czynu zabronionego); - wszczęcie postępowania k.k.s. w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w drugiej połowie), - niemalże natychmiastowe zawieszenie postępowania (tuż po wszczęciu), - nieprowadzenie żadnych czynności dowodowych w sprawie (poza postawieniem zarzutów osobom podejrzanym), - którego wyłączną motywacją było wydłużenie wymagalności zobowiązania podatkowego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia spornej sprawy, a co potwierdza również sposób prowadzenia postępowania karnoskarbowego, które cechowało się naruszeniem przepisów procesowych, tj.: - brak postanowienia o wszczęciu śledztwa, zgodnie z art. 303 ustawy z dnia z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U.2025 r. poz. 46; w skrócie: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 628; dalej: "k.k.s.") o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (w aktach niniejszej sprawy również brak takiego postanowienia); - brak ustnego uzasadnienia zarzutów przed przesłuchaniem w charakterze podejrzanego (uzasadnienie po przesłuchaniu i do tego ograniczające się do wskazania przepisu bez wyjaśnienia, na jakich faktach czy dowodach została oparta ta decyzja), tj. naruszenie art. 313 § 3 k.p.k., - ograniczenie listy świadków (przyszłych podejrzanych) wyłącznie do członków zarządu spółki wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego oraz przesłuchanie w charakterze świadka osób faktycznie podejrzanych, zanim zostaną postawione zarzuty, co jest sprzeczne z naczelną zasadą procesu karnego oraz konstytucyjnym prawem do obrony, tj., że nikogo nie można zmusić do oskarżenia siebie samego (nie można przymuszać do dostarczania dowodów przeciw sobie - istotą przesłuchania świadka jest zeznanie przez niego o wszystkim co wie w danej sprawie bez prawa do odmowy, a nie obciążenie samego siebie), co jest naruszeniem art. 6 k.p.k. i art. 42 Konstytucji RP; - brak pisemnego uzasadnienia zarzutów postawionych postanowieniem z dnia 15 października 2024 r, w terminie 14 dni, tj. naruszenie art. 313 § 3 k.p.k., - uzasadnienie do postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostało wydane z naruszeniem art. 313 § 4 k.p.k., tj. brak było należytego wskazania przez organ ścigania, jakie fakty i dowody zostały przyjęte za podstawę zarzutów, brak było jakiegokolwiek wywodu prawnego, subsumpcji, analiza dowodów jakie organ ścigania wziął pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanek wszczęcia postępowania k.k.s., brak wskazania, którym dowodom organ ten dał wiarę, a którym nie. Organ ścigania w ramach uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów ograniczył się wyłącznie do wymienienia faktur kwestionowanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego i lakonicznego podsumowania "i tym samym naraził na uszczuplenie należność publicznoprawną w tymże podatku, w wysokości 388.343 złote, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s.", - brak postanowienia o przedłużeniu dochodzenia, tj. naruszenie art. 325i § 1 k.p.k., - brak zawiadomienia obrońcy o terminie rozszerzenia zarzutów (czynności procesowej), tj. naruszenie art. 140 k.p.k., c) art. 120 o.p. - poprzez naruszenie zasady legalizmu w trwającym postępowaniu podatkowym, polegające na: - prowadzeniu postępowania podatkowego z pominięciem podstawowego kryterium oceny decyzji, czyli jej legalności, a więc zgodności z prawem (organ podatkowy winien orzekać na podstawie i w granicach prawa), której to decyzji skutki podatkowe i obowiązki nałożone na spółkę winny wynikać wprost z przepisów ustawy, a nie być wytworem działalności normotwórczej organu podatkowego oraz organu I instancji; - działanie przez organ I instancji, a które to działanie za właściwe uznał organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, pozostające w sprzeczności z intencją ustawodawcy w zakresie wprowadzonej ulgi B+R, której celem była forma pomocy dla krajowych przedsiębiorców, którzy łączyli rozwój swojej działalności gospodarczej z równoległym prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, służącej wzrostowi innowacyjności oferowanych towarów i usług na krajowym rynku innowacyjności z obszaru wysokich technologii i rozwiązań, które to działanie polegało przede wszystkim na bezpodstawnym zakwestionowaniu wysokości zadeklarowanych kosztów kwalifikowanych z uwagi na niewynikające z przepisów prawa (pozaustawowe) kryteria, jak np. wpis podmiotu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 214-8 p.s.w.n. - do systemu [...] - kształtowanie o sytuacji prawnopodatkowej spółki w oparciu własne, niewynikające z żadnych przepisów prawa kryteria dowodowe, tj. oczekiwanie na przedłożenie przez spółkę określonego - wybranego przez organ podatkowy - dokumentu, uznanie za niewystarczające dokumenty przedłożone przez spółkę potwierdzające prowadzenie działalności B+R, odebranie waloru dowodowego dokumentacji technicznej; d) art. 121 § 1, art. 122, art, 124 i art. 125 § 1 w zw. z art, 187 § 1 o.p. - polegające na: - prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepoprawnie merytorycznie, z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia faktów, podczas którego odrzucone zostały dowody mające istotne znaczenie dla sprawy, przedkładane przez spółkę w toku trwającego postępowania; - prowadzeniu postępowania podatkowego bez równego traktowania i poszanowania interesu obu stron postępowania, gdzie interes Skarbu Państwa był nadrzędnym celem organu podatkowego, a wszystkie wątpliwości i rozbieżności interpretacyjne były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, - dokonaniu oceny analizy zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o pozaustawowe - normotwórcze - kryteria i obowiązki, co skutkowało jego błędną oceną, niemającą swojej uzasadnionej podstawy prawnej w treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, - prowadzeniu postępowania podatkowego powodującego ujemne następstwa dla spółki, działającej w dobrej wierze i zaufaniu do racjonalnego ustawodawcy oraz obowiązujących przepisów prawa, które to przepisy charakteryzujące się samoobliczeniem na potrzeby zastosowania przysługującej podatnikowi ulgi podatkowej, nakierowanej przez ustawodawcę na wsparcie przedsiębiorców rozwijających rynek naukowy oraz skupionych na rozwoju innowacyjności technologii - nie powinny powodować negatywnych skutków podatkowych spowodowanych nastawieniem organów podatkowych wyłącznie na ochronę interesów Skarbu Państwa poprzez dokonywanie nieuprawnionej (niewynikającej wprost z przepisów mających zastosowanie do oceny spełnienia przesłanek do zastosowania ulgi B+R) wykładni przepisów prawa i nakładaniem na podatników obowiązków - niewynikających z wprost z tych przepisów; - błędną ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że spółka niewystarczająco udowodniła prawidłowość zakwalifikowania kosztów w ramach ulgi B+R w oparciu o przedłożone dokumenty (w tym dokumenty techniczne), zakwestionowanie wartości dowodowej dokumentów z uwagi na dokonywaną (nieuprawnioną) przez organ podatkowy subiektywną ocenę dokonywanych przez spółkę działań oraz podejmowanych decyzji biznesowych, w szczególności zakwestionowanie przez organ podatkowy waloru dowodowego dokumentacji technicznej jako wyniku przeprowadzonego badania z uwagi na subiektywną opinię organu podatkowego, że: "W ocenie organu podatkowego (...) jedynym właściwym sposobem przekazywania wiedzy/myśli udzielenia opinii - jest język pisany"; - narzucenie spółce preferowanego - niewynikającego z żadnej normy prawnej - sposobu dokumentowania działalności badawczo-rozwojowej, oczekując przedstawienia przez spółkę takiego określonego rodzaju dokumentu, który "jak wynika z doświadczenia organu podatkowego inne przedsiębiorstwa produkcyjne wytwarzają", i którego zdaniem: "Dopiero przedstawienie przez spółkę tych dokumentów lub o podobnych charakterze (...) potwierdzałoby ich bezpośrednie wykorzystanie w działalności badawczo-rozwojowej"; e) art. 191, art. 180 o.p. - w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w tym nie uwzględnił należycie okoliczności wynikających z przedstawionych dowodów, w szczególności poprzez: - dokonanie uznaniowej - na podstawie poza u stawowych kryteriów i subiektywnej opinii organu podatkowego - oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokumentującego prowadzenie przez spółkę działalności B+R oraz wydatków z nią związanych, zakwalifikowanych przez spółkę do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., - analizę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zasadności decyzji biznesowych podejmowanych przez spółkę ("Skoro prace B+R Spółki intensyfikowały się wokół tych projektów, oczekiwać należałoby że szczególnie duża wartość nabyć materiałów związanych bezpośrednio z działalnością B+R będzie dotyczyła tych właśnie modeli foteli") zamiast dokonywać oceny dowodowej przedłożonej dokumentacji pod kątem jej waloru dowodowego na gruncie prowadzonej działalności B+R, - dokonanie wadliwej analizy materiału dowodowego prowadzącej do nieuzasadnionego wniosku, że spółka niewystarczająco udowodniła bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi materiałami a prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, co pozostaje w sprzeczności zarówno z przedłożoną dokumentacją, przedłożonym zestawieniem z przypisanymi fakturami do poszczególnych projektów, jak również z zeznaniami świadków i pisemnymi wyjaśnieniami spółki, - dokonanie niezgodnej z zasadą prawdy obiektywnej, tj. bez wymaganej wnikliwości i staranności w działaniu organów podatkowych zmierzających do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - powierzchownej analizy przedłożonych przez Spółkę dodatkowych dowodów w postaci opinii biegłego, która to opinia miała na celu wyjaśnić i potwierdzić Organowi podatkowemu walor dowodowy dokumentacji technicznej, a którą to opinię biegłego Organ podatkowy całkowicie zbagatelizował twierdząc, że: "Mając zatem na względzie przedłożone opinię, organ odwoławczy nie podziela zawartego tam poglądu jakoby rysunek techniczny był kompleksowym zestawem m.in. instrukcji udzielanych przez ekspertów w formie ekspertyzy, porady czy opinii" oraz, że: "W ocenie organu podatkowego (...) jedynym właściwym sposobem przekazywania wiedzy/myśli, udzielenia opinii – jest język pisany", - niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na uznaniowej (dowolnej), a nie obiektywnej - ocenie dowodów, - brak dokonania oceny udowodnienia danej okoliczności na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez fragmentaryczne odnoszenie się do poszczególnych dowodów i interpretowanie każdej "zidentyfikowanej nieścisłości", jako wykluczającej dokonaną przez spółkę kwalifikację podatkową dla danego wydatku, f) art. 2a o.p. - polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów prawa podatkowego, skutkujące odmową zastosowania reguły zawartej w art. 2a o.p. nakazującej ich rozstrzyganie na korzyść podatnika, 2) błąd w ustaleniach faktycznych, będący konsekwencją rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, polegający na: a) uznaniu przedłożonej dokumentacji za niewystarczającą do udowodnienia spełnienia przesłanek do zastosowania ulgi B+R w zakresie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. i oczekiwaniu na przedłożenie przez spółkę narzuconego przez organ podatkowy zestawu dokumentów, pomimo braku sprecyzowania przez ustawodawcę jakiejkolwiek formy ani sposobu dokumentowania operacji gospodarczych związanych z działalnością B+R, a których to dokumentów organ podatkowy oczekiwał od spółki, bowiem - jak twierdzi "Niezależnie od przepisów regulujących kwestię ulgi B+R przedsiębiorstwo produkcyjne prowadzi ewidencję obrotu materiałowego" oraz "Dopiero przedstawienie przez spółkę tych dokumentów lub o podobnych charakterze (...) potwierdzałoby ich bezpośrednie wykorzystanie w działalności badawczo-rozwojowej", b) błędnym uznaniu, że nie wszystkie działania - zakwalifikowane przez spółkę do B+R i wykazane w CIT/BR - stanowią przejaw badania naukowego lub prac rozwojowych, a są jedynie wynikiem działalności operacyjnej prowadzonej przez spółkę, a co zdaniem organu podatkowego wynika również z faktu, że zakres działalności B+R przedstawiony przez spółkę na formularzu PNT-01 (składanym wyłącznie do celów statystycznych na potrzeby GUS) jest niewspółmierny do rozmiaru działalności B+R wskazywanej i zadeklarowanej przez spółkę na potrzeby zastosowania ulgi B+R - pomimo, że spółka przedłożyła szereg dokumentacji potwierdzającej skalę prowadzonej przez nią działalności B+R; c) błędnym przyjęciu, że: - nie wszystkie podejmowane przez spółkę działania badawczo-rozwojowe miały charakter twórczy, bowiem z przyjętego przez organ podatkowy znaczenia potocznego pojęcia "działalność twórcza" - wynika, że działalność twórcza zakłada każdorazowo stworzenie czegoś na tyle innowacyjnego, że możliwość jego powielania i korzystania podlegać musi zastrzeżeniu i ograniczeniu regulowanemu przepisami prawa, co sugeruje, że organ podatkowy za spełnienie przesłanki twórczości traktuje wyłącznie obiekt chroniony prawem autorskim, a co bez wątpienia nie wynika z żadnej definicji pojęcia "twórczości" i pozostaje również w sprzeczności ze stanowiskiem organu podatkowego, który jednocześnie za brak udowodnienia przez spółkę wystąpienia cechy innowacyjności w określonym produkcie traktuje fakt, że spółka nie dokonała szczegółowego opisu wszystkich właściwości produkcyjnych i technologicznych produkowanych przez siebie obiektów oraz zastosowań jakie są w spółce używane "zasłaniając się" zdaniem organu podatkowego - tajemnicą przedsiębiorstwa, - zasadniczym celem podejmowanych przez spółkę zleceń nie była chęć nowego sposobu wykorzystania zasobów swojej wiedzy, a jedynie potrzeba zrealizowania zlecenia w sposób najbardziej satysfakcjonujący dla klienta, co zdaniem organu podatkowego stoi w sprzeczności z jednoczesnym zamiarem wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i w konsekwencji świadczy, że tak podejmowane działania nie miały charakteru prac rozwojowych, - realizowane projekty – mimo, że różnią się między sobą - były efektem działań rutynowych, w związku z czym taki przejaw braku innowacyjności, tj. braku wytworzenia całkowicie nowego produktu - pomimo wprowadzonych ulepszeń do już istniejącego produktu - nie spełnia definicji prac badawczo-rozwojowych, bowiem finalnym produktem takiej "innowacyjności" winien być - zdaniem organu podatkowego - każdorazowo całkowicie nowy produkt, objętym prawem chronionym; - wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych (i równorzędnych) oraz wyników badan w większości nie stanowią wydatków kwalifikowanych, bowiem zdaniem organu podatkowego - O. S. oddziaływał na przedmiot usługi, którego dotyczyć miało badanie, w związku z czym przestawał on być podmiotem świadczącym ww. usługi, a stał się podmiotem wykonującym czynności praktyczne wymagające specjalistycznej wiedzy (wykonywał - zdaniem organu podatkowego – prototyp urządzenia, a nie dzielił się informacją/wiedzą o jego parametrach); - dokumentacja techniczna (w tym rysunki techniczne), stanowiąca podstawowy język komunikacji wykwalifikowanych w tej dziedzinie specjalistów, będąca wynikiem badań - nie spełnia przesłanek wyprowadzonej przez organ podatkowy definicji pojęcia "wyniki badań", zgodnie z którą jedynym właściwym sposobem przekazywania wiedzy/myśli - jest język pisany; - spółka nie wytwarzała dokumentacji ani nie posiadała komórek organizacyjnych charakterystycznych dla podmiotów prowadzących w dużej skali działalności B+R, i nie tworzyła dodatkowej dokumentacji z działań B+R (np. karty projektów, w której określała cele projektu, harmonogram działań), - wyłącznie podmioty figurujące w systemie [...] są tymi, od których nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych czy wyników badań może stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art, 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (pomimo braku takiego ustawowego obowiązku wpisu), w związku z czym usługi świadczone przez O. S. po 30 września 2018 r., nie były usługami świadczonymi przez podmiot przewidziany w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z w art. 7 ust. 1 pkt 8) p.s.w.n, a tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie ww. usług nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego. 3) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego jako konsekwencja wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj.: a) art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: - wyprowadzeniu pozaustawowych kryteriów zastosowania ulgi dla działalności badawczo- rozwojowej, w szczególności poprzez wprowadzenie warunku: - realizacji projektów B+R w ramach działalności odrębnej względem podstawowej działalności podatnika, - każdorazowego wytworzenia produktu "innowacyjnego" - względnie nowego od pozostałych produktów oferowanych przez spółkę (nawet jeśli prace B+R mają związek z udoskonaleniem produktu), - figurowania w systemie [...] podmiotów, od których nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych czy wyników badań wliczać się może do wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.; b) twierdzeniu, że nie każda zmiana w produkcie lub wytworzenie nowego produktu, które następuje w wyniku dostosowania produktu do zmiany warunków (np. dostosowanie do indywidualnych kryteriów wskazanych przez nabywcę produktu) - świadczy o przeprowadzeniu prac rozwojowych, - co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, że działalność spółki polegająca na tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań techniczno-konstrukcyjnych w ramach realizowanych przez spółkę prac z zakresu projektowania i tworzenia wyspecjalizowanych foteli do transportu publicznego - nie stanowiła w całości działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy wszystkie prace spółki w ramach przedstawionych organowi podatkowemu projektów spełniały cechy do uznania ich za taką działalność, w konsekwencji czego spółka była uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2018 r. spornej wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z ww. działalnością B+R (koszty kwalifikowane); c) art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 p.s.w.n. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, że dopiero wpis jednostki do systemu ewidencyjnego [...] daje możliwość uznania wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane i choć pomimo, że "W ocenie organu odwoławczego rejestracja w systemie [...] była uprawnieniem, a nie obowiązkiem", to jednak organ podatkowy uznał, że: "Brak rejestracji niósł jednak ze sobą określone konsekwencje w postaci braku możliwości uznania, że S. sp. z o.o. stanowi element krajowego systemu szkolnictwa wyższego nauki w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy (...)" - zatem organ podatkowy, choć świadomy braku ustawowego obowiązku wpisu do systemu [...] na okoliczność uznania wydatków na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 p.s.w.n do kosztów kwalifikowanych - uzależnił od nieistniających kryteriów; d) art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pomimo braku ustawowo określonego sposobu i formy dokumentowania wydatków związanych z działalnością B+R, podatnik prowadzący taką działalność winien dokumentować wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalność B+R w sposób narzucony przez organy podatkowe, działające w tym zakresie w oparciu o własne "doświadczenie organu podatkowego"; e) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe przyjęcie przez organ podatkowy, że wydatki - dotyczące kosztów podróży pracowników związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością, - dokumentujące nabycie części zamiennych do samochodu wykorzystywanego w działalności spółki, - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki w 2018 r" f) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe przyjęcie przez organ podatkowy, że wydatki reklamowe stanowiące element kosztów związanych z udziałem spółki w targach branżowych stanowią wydatek o charakterze reprezentacyjnym, tj, niestanowiący kosztu podatkowego. W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów, wskazując, że organ odwoławczy w ogóle nie zapoznał się ze stanem faktycznym sprawy oraz materiałem dowodowym i jedynie ograniczył się do zapoznania z treścią decyzji organu I instancji, na której podstawie następnie wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję wymiarową. Takie działanie - w ocenie skarżącej - jest bezwzględnym i kwalifikowanym naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W dalszej kolejności skarżąca w sposób szeroki odniosła się do problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyrażając pogląd, że organy instrumentalnie wykorzystały instytucje wszczęcia postępowania k.k.s., jako narzędzia służącego do zawieszenia postępowania. Skarżąca odniosła się również do kwestii związanych z ulgą badawczo-rozwojową, a w szczególności z normotwórczą działalnością organu podatkowego na gruncie nieprawidłowej interpretacji przepisów dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wskazano na genezę wprowadzenia regulacji prawnych zachęcających przedsiębiorstwa do podejmowania działań zmierzających do rozwoju technologicznego. Z oferty tej skarżąca skorzystała w 2018 r. Po analizie warunków przewidzianych do skorzystania z przedmiotowej ulgi skarżąca doszła do przekonania, że jedynymi wymogami formalnymi dla zastosowania ulgi B+R, jest sposób dokumentowania kosztów w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (art. 20-22 tej ustawy) oraz osobne wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Niestety, idea i warunki pomocy oferowanej przez Państwo, które spółka spełniała, okazały się - w ocenie skarżącej - niewystarczające dla organu podatkowego, który tę samą ofertę pomocy i warunków jej otrzymania definiował w dużo węższym zakresie niż autorzy ulgi B+R. Jednocześnie jak podkreśliła spółka, na przestrzeni lat, w tym w roku 2018 korzystała z innych dostępnych ofert wsparcia Państwa dedykowanych dla krajowych producentów, w tym z dofinansowań PARP w ramach projektów innowacyjnych, czy z dofinansowań funduszy europejskich na rozwój innowacyjnej działalności i na żadnym etapie, żadna z instytucji nie wnosiła zastrzeżeń do. charakteru prowadzonej przez spółkę - objętej dofinansowaniem - działalności innowacyjnej, w tym do dokumentacji ją potwierdzającej. Skarżąca wskazała następnie, że spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej na gruncie art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Spółka wypełniła również warunek wynikający z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczono, że skala prowadzonej przez spółkę działalności B+R ma odzwierciedlenie zarówno w złożonym formularzu CIT/BR, jak również w przedłożonej dokumentacji i nie może być oceniana przez pryzmat formularza PNT-01- składanego dla celów statystycznych na potrzeby GUS. Skarżąca odniosła się także obszernie do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych przez spółkę w 2018 r., związanych z pokazem barmańskim (żonglerki), w zakresie wydatków z faktur dotyczących zakupu części zamiennych do pojazdu [...], z tytułu kosztów podróży pracowników związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością. Skarżąca wskazała w obszernej argumentacji skargi, że w jej ocenie, decyzję organu odwoławczego, jak i decyzję organu I instancji należy uznać w całości za błędne i godzące w konstytucyjne prawa i gwarancje podatnika, a samo poprzedzające je postępowanie podatkowe za przeprowadzone niezgodnie z obowiązującymi zasadami ogólnymi, tj. w sposób nierzetelny, nieudolny, powolny, niebudzący zaufania, bez dokonania całościowej oceny całego materiału dowodowego, zawężającej interpretacji norm prawnych i wnioskowania z pominięciem zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 18d ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji odmowy skarżącej spółce odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. części wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem organów wskazana przez spółkę wartość kosztów kwalifikowanych wynosząca 7.294.969 zł ustalona została w sposób nieprawidłowy. Prawidłowa wartość kosztów kwalifikowanych winna wynosić 833.800,00 zł, a zatem stwierdzono zawyżenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.do.p. o kwotę 5.738.985 zł (s. [...] dec. I inst.). Ponadto organy uznały, że skarżąca zawyżyła wartość uzyskanych kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, o kwotę 722.184 zł (s. [...] dec. I inst.). Organy podatkowe nie kwestionując samego faktu prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności badawczo–rozwojowej twierdziły konsekwentnie, że działalność ta prowadzona była w o wiele mniejszej skali, niż wynikało to z wartości wykazanych przez skarżącą wydatków w ramach kosztów kwalifikowanych. Zdaniem organów już sama wielość projektów, a także krótki czas ich realizacji wskazują, na to, że znaczna ich część realizowana była w ramach zwykłej (podstawowej) działalności gospodarczej spółki. Zdaniem organu odwoławczego wykonanie analizowanych projektów nie było poprzedzone badaniami naukowymi, czy też pracami rozwojowymi. W ocenie organu odwoławczego określone rozwiązania przyjęte w ramach realizacji zleceń, miało na celu wykonanie zlecenia zgodnie z wymogami zamawiającego i obowiązującymi normami techniczno-konstrukcyjnymi w tego typu działalności. Było ono ściśle związane z realizacją konkretnych produktów i nie wynikało z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu lub nowego typu usług. Organ II instancji zwrócił uwagę, że założeniem przedmiotowej ulgi jest wspieranie innowacyjnej działalności przedsiębiorców, wspieranie rozwoju krajowej nauki oraz zwiększanie innowacyjności krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw (s. [...] dec. II inst.). Kolejną osią sporu było zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe stwierdziły zawyżenie wykazanej przez skarżącą wysokości kosztów uzyskania przychodów (łącznie o kwotę 113.618,85 zł – s. [...] dec. I inst.), jako konsekwencję zakwestionowania skarżącej zasadności zaliczenia do kosztów wydatków na pokaz barmański oraz wydatków na zakupu części do pojazdu [...]. Ponadto organy nie uwzględniły w rozliczeniu podatkowym skarżącej za 2018 r. faktur związanych z kosztami podróży służbowych pracowników spółki, które – w ocenie organów- powinny zostać ujęte w innym okresie rozliczeniowym (w roku 2016 i 2017). Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać tu należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. Bezsporne w sprawie jest, że zaskarżone decyzje zostały wydane i doręczone pełnomocnikowi skarżącej przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi i ich obszerna argumentacja, oparta na wykazaniu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a tym samym kwestionowaniu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przedstawiona przez skarżącą argumentacja w tej kwestii będzie wymagała jednak zajęcia stanowiska przez organy podatkowe w toku ponownego rozstrzygnięcia tej sprawy. Dla oceny zasadności stanowiska skarżącej kluczowe znaczenie będzie mieć uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21). W kontekście sformułowanych przez skarżącą zarzutów dotyczących okoliczności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego Sąd zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się konieczność zbadania, co stanowiło przyczynę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Istotne jest tutaj porównanie dat wszczęcia poszczególnych elementów działania organów podatkowych tj. postępowania podatkowego (wymiarowego), wydania decyzji podatkowej, wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz jego toku, a następnie jego zawieszenia. Podkreśla się przy tym, że prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c o.p.) nie decyduje o zasadności i nieinstrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (wyroki NSA z 19 marca 2025 r., wydane w sprawach: II FSK 916/22 i II FSK 2130/23). Kolejnym zarzutem wymagającym rozważenia przed innymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że pogląd skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zbyt daleko idący. Naruszenia tej zasady nie można wywodzić tylko z samego faktu stosunkowo krótkiego – zdaniem skarżącej – trwania postępowania odwoławczego, w kontekście obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie i złożonej problematyki. Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do uzupełnienia postępowania dowodowego, miał wystarczająco dużo czasu (sierpień – grudzień 2024 r.), aby dokonać kontroli decyzji organu I instancji, w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu. Zastrzeżenia Sądu co do oceny ustalonych okoliczności faktycznych (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), nie uzasadniają twierdzenia skarżącej na naruszeniu art. 127 o.p. Podkreślić tu należy, że nawet w sytuacji, w której organ działający jako organ II instancji nie przeprowadził w toku postępowania odwoławczego nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, a jedynie dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, nie dochodzi do naruszenia zasady z art. 127 o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14). Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, w ramach którego skarżąca przedstawiła dowody na poniesienie wydatków w związku z jej działalnością badawczo-rozwojową, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest bowiem przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2). W rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U.UE.L.2014.187.1 z dnia 2014.06.26, dalej: "Rozporządzenie KE") zawarto warunki odnoszące się tego rodzaju pomocy, służącej wzmocnieniu innowacyjności gospodarki. Zdefiniowano w nim pojęcia, pozwalające na rozpoznanie działań, których wsparcie przez państwo jest dozwolone i nie narusza zasad działania rynku. Definicje działalności badawczo-rozwojowej, zawarte w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. odpowiadają swoim zakresem przepisom Rozporządzenia KE. Dokonując ich wykładni należy mieć na względzie, że objęcie ulgą B+R innych niż wymienione w rozporządzeniu prac będzie skutkowało udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej lub wymagać będzie notyfikacji takiej pomocy. W szczególności wskazuje się, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Cechą tych prac jest zatem ich twórczy charakter, czyli uzyskanie wyniku, prowadzącego do uzyskania produktu, procesu, usługi znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów produkcyjnych, wykonywanych produktów, świadczonych usług. Za taką działalność nie uznaje się rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeśli stanowią one ulepszenia. Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczas wytwarzanych przez firmę lub też ulepszenia danego produktu polegające przykładowo na zmianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów. Nie musi to być zatem nowe rozwiązanie dotychczas nieznane na świecie, ale dotychczas niestosowane w danej firmie. Działalność taka powinna być prowadzona systematycznie i planowo - należy założyć jej cel, zebrać niezbędną dostępną wiedzę, zapewnić finansowanie. Powinna to zatem być metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do jej przyszłego rezultatu. Na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Ta ostatnia cecha wskazana została w przywołanym rozporządzeniu KE poprzez zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest ostatecznie przesądzony. Ponadto podkreśla się, że działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorcy zazwyczaj bywa powiązana z przedmiotem jego działalności. Przedsiębiorca nie musi zatem rozpoczynać nowego rodzaju działalności, aby móc skorzystać z ulgi B+R. (wyrok NSA z 20 sierpnia 2024 r., II FSK 595/24, wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r., II FSK 367/24). Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Według art. 18d ust. 2 tej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4; 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy RP lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym RP, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. W myśl art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Z kolei art. 18d ust. 3 tej ustawy stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zgodnie z ust. 3a powołanego przepisu, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z 2016 r. poz. 1206 oraz z 2017 r. poz. 1089 i 2201), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także: 1) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; 2) koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Według art. 18d ust. 4 u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Przepis art. 18d ust. 5 ww. ustawy stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Kluczowy dla rozstrzygnięcia tej sprawy art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu cytowanym wyżej, obowiązywał do końca września 2018 r. Od 1 października 2018 r. art. 18d ust. 2 pkt 3 otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669). W kontekście powołanych przepisów organy podatkowe obu instancji nie miały wątpliwości co do tego, że wystawca badanych przez organy faktur – O. S., spełniał wymogi pozwalających uznawać go za jednostkę naukową w rozumieniu art. 2 pkt 9 lit. f u.z.f.n. w okresie od stycznia do 30 września 2018 r. Organy nie kwestionowały też statusu O. S. jako centrum badawczo-rozwojowego, którego uzyskanie jak i przedmiot reguluje art. 17 powołanej przez organ I instancji ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (s. [...] dec. I inst.). To ustalenie organów jest prawidłowe. Nie można już jednak zgodzić się z organem, że O. S. utracił ten status po 1 października 2018 r. W ocenie Sądu powołana wyżej nowelizacja nie pozbawiła O. S., jako jednostki badawczo-rozwojowej, istotnych ustawowo cech oraz nie wprowadziła nowych warunków, których spełnienie wymagane byłoby dla utrzymania dotychczasowego statusu. Z pewnością takim warunkiem nie jest akcentowany przez organy brak rejestracji w Systemie [...]. W konsekwencji błędnego ustalenia, że O.-S. utraciło swój status po 1 października 2018 r., organy niezasadnie pominęły wystawione przez ten podmiot faktury (6 faktur wymienionych w tabeli na s. [...] dec. I inst. – na łączną kwotę 864.800 zł) przyjmując, że usługi świadczone przez O. S. po 1 października 2018 r., nie były usługami świadczonymi przez podmiot wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Z ww. kwoty skarżąca spółka odliczyła wydatki w kwocie 847.504 zł, których organ nie uwzględnił . Jak wynika z akt administracyjnych skarżąca odniosła się do tej kwestii w piśmie z 24 listopada 2021 r. (Tom [...], k. [...]) wskazując, że w stanie prawnym do 30 września 2018 r. O. S. był jednostką naukową w rozumieniu przepisów ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a od 1 października 2018 r. był jednostką wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Do ww. pisma skarżąca dołączyła odpowiedź z 9 listopada 2018 r. uzyskaną z Ministerstwa Przedsiębiorczości i Technologii (Departament Jednostek Nadzorowanych i Podległych) z którego wynika, że przedstawiona dokumentacja potwierdza, że O. S. spełnia kryteria ustawowe niezbędne do utrzymania statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 p.s.w.n system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą: 1) uczelnie; 2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami"; 3) P. A. N., działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o PAN (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475), zwana dalej "PAN"; 4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN"; 5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736); 6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium kraju, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi"; 7) P. Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU"; 8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Według art. 342 ust. 1 ww. ustawy Minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce [...], zwany dalej "Systemem [...]". W myśl art. 342 ust. 2 p.s.w.n system [...] jest systemem teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570 oraz z 2018 r. poz. 1000 i 1544). Zgodnie z art. 342 ust. 3 p.s.w.n system [...] obejmuje następujące bazy danych: 1) wykaz nauczycieli akademickich, innych osób prowadzących zajęcia, osób prowadzących działalność naukową oraz osób biorących udział w jej prowadzeniu; 2) wykaz studentów; 3) wykaz osób ubiegających się o stopień doktora; 4) wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki; 5) repozytorium pisemnych prac dyplomowych; 6) bazę dokumentów w postępowaniach awansowych; 7) bazę osób upoważnionych do podpisywania dokumentów; 8) bazę dokumentów planistyczno-sprawozdawczych. Z kolei art. 342 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że dane w Systemie [...] są przetwarzane w celu wykonywania zadań związanych z ustalaniem i realizacją polityki naukowej państwa, przeprowadzaniem ewaluacji jakości kształcenia, ewaluacji szkół doktorskich i ewaluacji jakości działalności naukowej, prowadzeniem postępowań w sprawie nadania stopnia doktora, stopnia doktora habilitowanego i tytułu profesora, ustalaniem wysokości subwencji i dotacji, nadzorem nad systemem szkolnictwa wyższego i nauki, realizacją zadań przez NAWA, NCBiR oraz NCN. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii istotne znaczenie ma także powołane przez skarżącą postanowienie NSA z 13 stycznia 2022 r. (III OSK 7389/21). W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., że wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 p.s.w.i.n., a zatem także innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły – art. 7 ust. 1 pkt 8 p.s.w.i.n. Zdaniem NSA, analiza regulacji prawnych dotyczących systemu [...] prowadzi do wniosku o ewidencyjnym charakterze tego systemu. Czynność wpisu innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły nie nadaje tym jednostkom osobowości prawnej, ani nie przesądza o ich uprawnieniach lub obowiązkach administracyjnoprawnych na gruncie ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów, do uznania, iż dany podmiot wchodzi w skład systemu szkolnictwa wyższego i nauki, wystarczające jest stwierdzenie, że podmiot ten prowadzi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. NSA zwrócił uwagę, że powyższą wykładnię potwierdza analiza dotychczasowego orzecznictwa. Na przykład w wyroku NSA z 23 czerwca 2020 r. (I OSK 284/20) stwierdzono, że system [...] ma charakter stricte ewidencyjny. Żaden przepis ustawy nie daje podstaw do aprobaty poglądu, zgodnie z którym dopiero wpis jednostki do systemu [...] tworzy jej podmiotowość i tym samym kreuje możliwość ubiegania się o przyznanie kategorii naukowej. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że organy obu instancji nie zakwestionowały twierdzenia skarżącej, że także po 1 października 2018 r., O. S. nadal prowadził działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, co z kolei uzasadnia zastosowanie w tej sprawie art. 7 ust. 1 pkt 8 p.w.s.n., wskazanego w nowym brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Przystępując do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organu, dotyczących istnienia ustawowych przesłanek kwalifikacji danego wydatku jako poniesionego w ramach działalności badawczo-rozwojowej skarżącej, Sąd uznał za konieczne przedstawienie na wstępie tej części rozważań, szerszego kontekstu działalności gospodarczej skarżącej i okoliczności wykonywania zleceń dla klientów oraz realizacją związanych z nimi projektów, który skarżąca konsekwentnie prezentowała w postępowaniu przed organami podatkowymi. Jest to istotne z punktu widzenia podstawowego ustalenia (twierdzenia) organów, że większość z wykazanych wydatków kwalifikowanych została poniesiona w związku ze zwykłą (bieżącą) działalnością skarżącej, nie miała ona natomiast cech działalności badawczo-rozwojowej. Dotyczy to też skali tej działalności, którą kwestionują organy (s. [...] dec. I inst.). W tym miejscu zaznaczyć należy, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, że tylko część działań podejmowanych w 2018 r. związanych było z działalnością B+R. Jak wskazała skarżąca, ogólna wartość wykazanych w 2018 r. kosztów podatkowych wyniosła 100.462.173,22 zł, z czego kwota 7.292.969 zł (stanowiąca niewiele ponad 7%) to wydatki związane z działalnością B+R spółki, osobno wyodrębnione w prowadzonej ewidencji i wykazane w załączniku CIT/BR (s. [...] skargi). Jest to okoliczność bezsporna, której organy nie podważyły. W toku postępowania przez organami podatkowymi spółka wskazała m.in., że prowadzi działalność w zakresie produkcji foteli do pojazdów komunikacji publicznej i akcesoriów do takich foteli, np. podłokietników, desek dla inwalidów, itp. Spółka prowadzi także działalność usługową, w zakresie serwisu takich produktów. Skarżąca stwierdziła, że zamierzając nadal pozostawać liderem na krajowym i europejskim rynku produkcji foteli do pojazdów komunikacji publicznej, a także jednym z wiodących producentów na rynku światowym, prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową, zapewniającą nowoczesność rozwiązań technicznych oferowanych produktów i towarów, odpowiadającą zresztą zapotrzebowaniu płynącemu ze strony rynku motoryzacyjnego i całej branży transportu publicznego (pismo skarżącej z 7 sierpnia 2020 r., Tom [...], k. [...] akt admin.). W piśmie z 23 września 2020 r. (Tom [...], k. [...] akt admin.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 16 września 2020 r., skarżąca stwierdziła m.in., że elementem wyróżniającym spółkę na tle pozostałych producentów jest opracowywanie rozwiązań zindywidualizowanych oraz dedykowanych klientom (zgodnie z ich wytycznymi), a także rozwój stosowanych w branży rozwiązań (w szczególności z uwzględnieniem spełniania wymogów prawnych). Spółka zaznaczyła, że branża motoryzacyjna w zakresie transportu publicznego obwarowana jest szeregiem przepisów i regulacji nakładających skrupulatne wymagania w zakresie konstrukcji produktów, w szczególności w zakresie ergonomii i bezpieczeństwa użytkowników końcowych. Ponadto w ww. piśmie spółka wskazała, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji siedzeń i foteli do środków komunikacji publicznej wiąże się także z odpowiedzialnością za produkt końcowy, a w efekcie zdrowie i życie ludzi. Skarżąca podkreśliła, że wskazana specyfika branży jednocześnie wymusza i motywuje do szukania nowych, lepszych rozwiązań w celu zarówno spełnienia wymagań branżowych jak i poprawy szeroko rozumianego bezpieczeństwa publicznego. Mając na uwadze powyższe, skarżąca w toku działalności gospodarczej realizuje również działalność badawczo-rozwojową poprzez przede wszystkim badania stosowane, badania przemysłowe i prace rozwojowe (wg definicji ustawowych sprzed 1 października 2018 r.) oraz badania aplikacyjne i prace rozwojowe (wg definicji począwszy od 01 października 2018 r.). Celem realizacji powyższych jest przede wszystkim uzyskanie nowej wiedzy, a także nabycie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy - łącznie w szczególności w celu praktycznej aplikacji oraz opracowania nowych rozwiązań czy też rozwoju dotychczasowych produktów w tym także w celu opracowania nowości w zakresie sposobu realizacji i planowania produkcji, usług i poszczególnych procesów występujących w spółce i/lub poprawy stanu dotychczasowego. Skarżąca stwierdziła ponadto, że produkty spółki w zależności od przeznaczenia końcowego użytkowego tj. rynek kolejowy, autobusy czy tramwaje oraz terytorialnego tj. kraje europejskie, kraje spoza Europy - muszą spełniać odpowiednie normy prawne w zakresie konstrukcji i właściwości używanych materiałów. Ponadto klienci spółki stawiają niekiedy wymagania co do spełniania dodatkowych norm przez produkty. Spółka zaznaczyła, mając na uwadze działalność ukierunkowaną na produkcję rozwiązań dedykowanych, że każdy kontrakt z klientem jest niepowtarzalny, wymaga zaprojektowania i rozwoju nowego produktu oraz przeprowadzenia szeregu badań i prac rozwojowych mających na celu zapewnienia poduktpwiodpowiednich właściwości oraz potwierdzenie ich w toku badań w celu potwierdzenia zapewnienia odpowiedniego standardu w szczególności bezpieczeństwa i umożliwienie montażu produktu w pojeździe. Skarżąca stwierdziła także, że wprowadzanie modyfikacji w produktach spółki związane jest z koniecznością opracowania naukowego, projektowego oraz konstrukcyjnego w tym przygotowania dokumentacji całości modyfikacji, a także przeprowadzenie odpowiednich badań w celu weryfikacji posiadania odpowiednich właściwości przez produkt po modyfikacjach (a w przypadku ich braku wprowadzanie dalszych zmian w celu ich osiągnięcia) - realizacja kontraktów przez spółkę wiąże się nierozłącznie ze stałym prowadzeniem badań i prac rozwojowych. Spółka zaznaczyła, że koszty ponoszone w ramach wskazanych w wezwaniu organu z 16 września 2020 r. elementów i uwzględnione jako koszty kwalifikowane dotyczyły wytworzenia nowych produktów bądź rozwoju dotychczasowych rozwiązań. Taki stan rzeczy wynika ze specyfiki działalności spółki, w której w zasadzie wszystkie produkty mają charakter zindywidualizowany, a jednocześnie każdy z nich podlega szczegółowym rygorom prawnym w związku z czym realizacja poszczególnych kontraktów wymaga opracowania i zbadania każdorazowo każdego produktu. W związku z powyższym wszelkie poniesione wydatki miały na celu wytworzenie nowego produktu względnie ulepszeń lub znacznych zmian w produktach dotychczasowych - jako takie w całości wpisywały się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w ustawie. Skarżąca wskazała, że w 2018 r. powstało lub zostało zmodyfikowanych 5368 rysunków projektowych i technicznych oraz zostały zrealizowane 552 projekty (dla których wykonano 465 rzutów pojazdów). Ponadto zostało przygotowanych przez Dział Technologii w spółce około 1230 specyfikacji/nowych indeksów systemowych do zleceń handlowych - co oznacza, że w ramach realizowanych przez spółkę projektów powstała znaczna ilość nowych lub zmodyfikowanych produktów - nowy indeks/specyfikacja są zakładane w przypadkach, w których powstaje nowy produkt albo wprowadzone zostają zmiany do produktów dotychczasowych. Indeksy systemowe stosowane są w programach księgowo-materiałowych oraz do zarządzania produkcją - w przypadku raz zdefiniowanego indeksu może on być wykorzystywany wielokrotnie, stąd nowy indeks oznacza nowy produkt/zmodyfikowany produkt. W ocenie Sądu tak nakreślony kontekst faktyczny ma w sprawie istotne znaczenie i powinien być wzięty pod uwagę przy ocenie wydatków za kwalifikowane. Co prawda organy nawiązały w zaskarżonych decyzjach do tych okoliczności i opartego na nich stanowiska spółki, ale wydaje się, że ostatecznie nie miał on przy tej ocenie istotnego znaczenia. Skarżąca przedłożyła organowi obszerny materiał dowodowy dla wykazania faktu poniesienia wydatków i ich charakteru (m.in. opinie, ekspertyzy, protokoły badań, rysunki techniczne, wyjaśnienia pisemne). Na wezwanie organu skarżąca udzielała wyjaśnień i przedkładała dodatkowe dokumenty (m.in. pismo z 8 grudnia 2020 r. i pismo z 29 stycznia 2021 r., Tom [...], k. [...] i [...]; pismo z 3 września 2021 r., Tom [...], k. [...]; pismo z 31 sierpnia 2023 r., Tom [...], k. [...]; pismo pełnomocnika skarżącej z 13 czerwca 2024 r., Tom [...], k. [...] akt admin.). Przy piśmie skarżącej z 13 czerwca 2024 r.(Tom [...], k. [...] akt admin.) skarżąca przedstawiła uporządkowany materiał dowodowy według wskazanej w piśmie struktury, przyporządkowując przedłożone dotychczas i analizowane przez organ faktury do 14 projektów, według tytułów podanych w ww. piśmie. W tej kwestii powstał między stronami spór co do znaczenia tych 14 projektów. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spółka już na początkowym etapie postępowania dokonała niejednoznacznej prezentacji realizowanych przez siebie w 2018 r. projektów B+R. Organ stwierdził, że ilość deklarowanych przez skarżącą projektów tego rodzaju zmieniała się w trakcie trwania kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego: począwszy od przedstawienia 1230 specyfikacji nowych indeksów produktowych oraz zrealizowania 552 projektów, poprzez wskazanie na 41 kategorii produktowych związanych z usługami O. S. i zakupionymi od tego podmiotu materiałami , a skończywszy na zadeklarowaniu 14 projektów B+R (s. [...] dec. II inst.). Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca podniosła w skardze, że chcąc sprostać wymaganiom organu podatkowego l instancji dokonała modyfikacji przedmiotowego zestawienia, jednakże nigdy w zakresie ilości przeprowadzonych (i wskazanych) projektów B+R. Skarżąca stwierdziła, że gdyby organ podatkowy w sposób rzetelny dokonał analizy materiału dowodowego z pewnością spostrzegłby, że spółka nie wykazała "ostatecznie" 14 "projektów" B+R, tylko 14 kategorii projektów. Zdaniem skarżącej modyfikacja zestawienia skompilowanego do 14 głównych kategorii projektów B+R prowadzonych, miała na celu uporządkowanie znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji, a przede wszystkim ułatwienia organowi podatkowemu I instancji weryfikacji kwestionowanych faktur. W ocenie skarżącej rozbieżności, o których wspomina organ odwoławczy wynikają z faktu, że spółka nie wyodrębniła poszczególnych pozycji (bo nie miała takiego obowiązku), oraz że nie przypisała każdej pojedynczej pozycji z faktury do konkretnego projektu. Uzupełniając wcześniej dostarczone zestawienia - w odpowiedzi na kolejne żądania formułowane przez organ podatkowy I instancji - spółka odnosiła się do poszczególnych (konkretnych) projektów. Skarżąca stwierdziła też, że dokonała pogrupowania uprzednio przedstawionych danych (w oparciu o 14 wyodrębnionych kategorii), tym samym mogło dojść do sytuacji, w której: 1) w wersji 1 zestawienia do jednej faktury przypisanych było kilka projektów (spółka ponownie wskazała, że w strukturach działalności spółki oraz jej procesów dokumentacyjnych nie stosuje się zasady przypisywania pozycji z faktur do konkretnych projektów, 2/ w ostatniej wersji zestawienia - kilka (z pozoru) różnych projektów przypisanych było do jednej kategorii projektu. Zdaniem spółki w żaden sposób nie wpływa to na prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., albowiem spółka stosownie do art. 9 ust. 1b tej ustawy, wyodrębniła z ewidencji koszty związane z działalnością B+R, przedłożyła organowi podatkowemu dokumentację potwierdzającą zasadność kwalifikacji przedmiotowych kosztów oraz przypisała poszczególne faktury do projektów (a następnie kategorii projektów) prowadzonych w ramach działalności B+R (s. [...] skargi). Zdaniem Sądu powyższa rozbieżność stanowisk niewątpliwie wynika z faktu, że ustawodawca formułując w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. wymóg wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej nie sprecyzował, w jaki sposób należy to uczynić. Bez wątpienia jednak wskazał, że koszty te muszą być wyodrębnione i to w konkretnym celu. W orzecznictwie wskazuje się, że w takim właśnie kontekście, tj. biorąc pod uwagę wymóg wyodrębnienia kosztów w celu powiązania ich z działalnością badawczo-rozwojową należy dokonać oceny stanowiska podatnika co do sposobu rozumienia analizowanego przepisu (wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., II FSK 1415/22). Brak szczegółowych wskazań w ustawie podatkowej co do sposobu wyodrębnienia kosztów działalności B+R spowodował wykazaną wyżej rozbieżność w sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, przedstawionego przez skarżącą. Organ podatkowy I instancji uznał za zasadne dokonanie analizy poszczególnych faktur, badając odrębnie każdą pozycję na fakturze, z punktu widzenia przesłanki kwalifikacji danego wydatku jako związanego z działalnością badawczo-rozwojową skarżącej. Z kolei skarżąca uznała, że dokonując prawidłowego wyodrębnienia, nie miała obowiązku przypisania danej pozycji na fakturze do konkretnego projektu. W ocenie Sądu pojawiające się tym zakresie wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, mają na uwadze treść art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). W tym kontekście stwierdzić należy, że ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć ewentualnych rozbieżnych interpretacji. Natomiast w sytuacji, gdy takie rozbieżności się pojawią, organ powinien zastosować interpretację korzystniejszą dla skarżącej, zgodnie z dyspozycją art. 2a o.p. W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z 27 marca 2023 r. (I FPS 2/22), NSA zwrócił uwagę, że na konieczność odwołania się do ww. zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). Przystępując zatem do oceny stanowiska organów w przedmiocie kwalifikacji danego wydatku skarżącej, na wstępie wskazać należy, że organ I instancji dokonał szczegółowej i wnikliwej analizy każdej z pozycji przedłożonych przez skarżącą faktur, co dokładnie i obszernie opisał w decyzji (s. [...] dec. I inst.). Co do zasady organ słusznie zwrócił uwagę, aby przedstawione dowody z dokumentów stanowiły ekspertyzy, opinie, dokumentowały nabycie usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych (art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na przykład analizując fakturę FVS [...] z 5 stycznia 2018 r. (pozycja [...]), organ I instancji stwierdził, że przedłożona przez spółkę dokumentacja z badania dynamicznego foteli [...] stanowi formę ekspertyzy i w związku z tym wydatek za tę usługę o wartości 18.000 zł stanowi koszt kwalifikowany (s. [...] dec. I inst.). Ponadto organ zasadnie zwrócił uwagę na rodzaj usług udokumentowanych analizowanymi fakturami, trafnie uznając w przypadku faktury FVS [...] z 30 kwietnia 2018 r. (wydatki na czynności wytwórcze polegające na obróbce materiałów za pomocą tokarek i termoformierek próżniowych), że usługa taka jest usługą wytwórczą, a nie usługą o której mowa art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., albowiem nie stanowi ona opinii, ekspertyzy, usługi doradczej lub usługi równorzędnej, nie stanowi również nabycia wyników badań ( s. [...] dec. I inst.). W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonych w tym zakresie dowodów budzi uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, organy niezasadnie przyjęły, że z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika warunek innowacyjności, który będąc jednocześnie kryterium stosowanym przez organ I instancji, miał decydujący wpływ na uznanie, czy dany wydatek związany był z działalnością o charakterze twórczym. Na tej podstawie organ wielokrotnie odmówił skarżącej twórczego charakteru danego działania. Po drugie, organy dokonały samodzielnej (własnej oceny) oceny części dowodów i wynikających z nich faktów i okoliczności, bez zasięgnięcia wiadomości specjalnych, co skutkowało tym, że część ustaleń została dokonana nie tylko z naruszeniem art. 191 o.p. (jako wyrażenie oceny dowolnej, a nie swobodnej), ale przede wszystkim z naruszeniem art. 197 o.p., przez jego niezastosowanie. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zastrzeżeń, Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wskazane przez spółkę działania, podejmowane w ramach działalności B+R nie mając jedynie charakteru odtwórczego. Organy nie kwestionowały twierdzenia skarżącej, że podejmowane przez spółkę działania zmierzały do stworzenia nowego produktu (procesu, rozwiązania) lub do jego udoskonalenia, w ramach realizacji podstawowego celu spółki, jakim jest opracowanie nowych (ulepszonych technologii). Zasadnie spółka zwróciła uwagę, że bezsensownym i nielogicznym byłoby tworzenia czegoś o nowa, po to by finalnie stworzyć ponownie coś, co już istniało. Zdaniem Sądu rację ma skarżąca twierdząc, że każdy przejaw aktywności, który z założenia przedsiębiorcy ma zmierzać do powstania czegoś nowego (lepszego produktu lub rozwiązania, usprawnienia, udoskonalenia) ma charakter twórczy. Przy czym, jak już wyżej wskazano, stwierdzenie wystąpienia przesłanki twórczości, nie wymaga w każdym wypadku wystąpienia elementu innowacyjności. Wymagając istnienia innowacyjności, organy uznały (bez zasięgania wiadomości specjalnych), że spółka nie udowodniła twórczego charakteru podejmowanych działań względem produktów i procesów, co ilustrują podane niżej przykłady. Analizując zasadność zaliczenia wydatku jako kwalifikowanego wskazanego w pozycji nr [...] faktury FVS [...] z 10 stycznia 2018 r., organ przyjął za skarżącą, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych dotyczących fotela kolejowego (składanego [...]) w roku 2018, było zastąpienie osłon fotela wykonywanych wcześniej z płyt ABS mieszanką tego polimeru z poliwęglanem (blenda [...]). Odnosząc się do przeprowadzonych w tym zakresie prac organ w konkluzji stwierdził, że w opisywanych działaniach brak jest elementu twórczego, innowacyjnego. Organ nie stwierdził, aby spółka wprowadziła nowe, ulepszone rozwiązanie, a jedynie zamieniła jeden materiał na inny o znanych właściwościach i stwierdziła, że zmiana ta będzie wystarczająca do spełnienia nowych norm palnościowych (s. [...] dec. I inst.). W przypadku analizy pozycji 11 ww. faktury (zastosowanie nowego typu wspornika kątowego z jedną belką wspierającą), skarżąca w odpowiedzi na zapytanie organu wyjaśniła, że odmienne warunki zabudowy w pojeździe wymuszają opracowanie nowych adapterów, które stanowią nowy produkt. Organ uznał jednak, że skarżąca na przedstawiła na czym polega innowacyjny charakter jej działań, w tym nie wskazała na czym polega odmienność opracowania tego elementu montażowego, względem wcześniejszych stosowanych przez spółkę rozwiązań. Organ samodzielnie ocenił przy tym, że użycie wspornika kątowego jako elementu mocującego jest rozwiązaniem uniwersalnym (s. [...] dec. I inst.). Oceniając wydatek wykazany w poz. 1 faktury FVS [...] z 30 marca 2018 r., (zaprojektowanie i wykonanie oprzyrządowania wiertniki NC) organ uznał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby projekt narzędzia związany był z wprowadzeniem istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla znajdującego się w ofercie fotela NC. W konkluzji organ stwierdził, że bez spełnienia tej przesłanki nie można uznawać podjętych przez spółkę działań jako dotyczących działalności B+R (s. [...] dec. I inst.). Należy zauważyć, że nie w każdym wypadku organ wymagał spełnienia warunku innowacyjności. Na przykład w przypadku wydatku udokumentowanego fakturą FVS [...] z 30 marca 2018 r. (badanie odporności na korozję, badania jakości tkanin, badania palności tworzyw, badania dynamiczne foteli [...]), po analizie dokumentacji i wyjaśnień skarżącej organ stwierdził, że wprowadzenie powyższych nowych rozwiązań wskazuje na rozwój produktu [...]. Zdaniem organu podjęte w tym zakresie przez spółkę działania stanowią zatem działalność badawczo-rozwojową. W konkluzji organ stwierdził, że dokumentacja dotycząca wszystkich pozycji faktur zawiera raporty z badań, które należy klasyfikować jako ekspertyzy, koszt ich poniesienia w wysokości 42.000,00 zł stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu ustawy (s. [...] dec. I inst.). W innych przypadkach organy zgadzając się ze skarżącą co do rozwojowego charakteru prac, także nie akcentował elementu innowacyjności. Analizując wydatek z poz. 1 faktury FVS [...] z 31 maja 2018 r. (korekta zaginaka stopy [...] organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że aby wytworzyć ww. nowy produkt oraz zaplanować jego produkcję spółka niewątpliwie nabywała, łączyła, kształtowała i wykorzystywała dostępną wiedzę i umiejętności w szczególności z zakresu nauki, technologii i działalności gospodarczej. Mając na uwadze złożoność czynności związanych z zaprojektowaniem nowego fotel autobusowego, powodowanych m.in. zróżnicowanymi: wymogami technicznymi, przepisami prawnymi, oczekiwaniami potencjalnych klientów, potrzebą konkurencyjności, działania te, co do zasady, nie są działaniami okresowymi/rutynowymi. Spełniają zatem ustawową definicję prac rozwojowych ( s. [...] dec. I inst.). Tożsame stanowisko organ zajął w przypadku analizy wydatku z poz. 6 i 7 faktury FVS [...] z 31 maja 2018 r. (zatoka dla M. – tapicerowanie i składanie laminatu II prototyp). Organ nawiązał do analizy wydatku z poz. 2 faktury FVS [...], gdzie uznano rozwojowy charakter prac prowadzonych w związku z opracowaniem zatoki inwalidy, dotyczących zamówienia z koncernu [...] oraz [...] (francuskiego państwowego przedsiębiorstwa transportu publicznego w Paryżu). W analizie tej zauważono, że na charakterystykę konstrukcji produktu typu zatoka inwalidy bardzo duży wpływ mają możliwości zabudowy, wynikające z indywidualnego rozkładu przestrzeni pasażerskiej w pojeździe, wyznaczonej dla osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu uzasadnione jest prowadzenie równolegle prac rozwojowych dla różnych docelowo odbiorców, dysponujących pojazdami o odmiennych konstrukcjach. W ocenie organu działania prowadzone przez skarżącą w zakresie projektu zatoki inwalidy dla kontrahenta M. oraz związana z nią usługa opracowanie i wykonanie przez O. S. prototypów miały charakter badawczo-rozwojowy. Z kolei w przypadku oceny innych działań organy samodzielnie uznały, czy została spełniona przesłanka innowacyjności. Analizując pozycje nr 1 i 3 na fakturze FVS [...] z 30 maja 2018 r. (serwis formy na trzpienie odlewy AW, serwis formy na stopę L odlewy AW) organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że projekt ten był związany z projektem fotela krwiodawcy (ustalenia dotyczące poz. 3 faktury nr FVS [...]). Zdaniem organu przeprowadzone prace dotyczyły zastosowania innowacyjnego systemu orurowania w autobusach funkcjonujących jako mobilne stacje krwiodawstwa. Skonstruowaniu orurowania z antybakteryjnych rur kompozytowych było nowy rozwiązaniem, co stanowi o innowacyjności działań związanych z jego opracowaniem. W podsumowaniu organ uznał, że przedmiotowe pozycje faktury i nabycie z nią należy uznać za część działalności B+R skarżącej (s. [...] dec. I inst.). W wyniku analizy poszczególnych wydatków wyszczególnionych w czterech pozycjach faktury FVS [...] z 30 marca 2018 r. organ stwierdził, że wykonane przez O. S. usługi: zaprojektowania, skonstruowania, czy wykonania oprzyrządowania nie stanowi kosztów nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych czy równorzędnych, ani nabycia wyników badań naukowych. Organ samodzielnie ocenił, że przedstawiona dokumentacja projektowa nie odzwierciedla przeprowadzenia tego typu badań przez O. S. (s. [...] dec. I inst.). Faktura FVS [...] z 30 marca 2018 r. dokumentowała poniesienie wydatków na opracowanie dokumentacji konstrukcji fotela specjalnego [...]. Po analizie przedstawionej przez skarżącą dokumentacji organ uznał, że dokumentacja ta nie potwierdza, że dokonany wydatek polegał na nabyciu wyników badań naukowych. Zdaniem organu o przeprowadzeniu naukowego procesu badawczego i uzyskaniu jego wyników nie świadczą bowiem przedłożone rysunki techniczne - tym bardziej, że ich autorami nie byli pracownicy O. S.. Odnosząc się do zakresu zmian wprowadzonych w fotelu [...] organ samodzielnie stwierdził, że polegały one na wykorzystaniu zasobów wiedzy do opracowania ulepszonego fotela. Były to zatem prace rozwojowe w wyniku, których wprowadzono zmiany w fotelu [...]. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że pracownicy O. S., musieli przeprowadzić badania naukowe, aby wytworzyć nową wiedzę, konieczną do zrealizowania zlecenia "S." sp. z o.o. Wyklucza to możliwość uznania ich działania za jeden rodzajów badań naukowych, tym samym brak jest przesłanek do uznania, że doszło do nabycia wyników badań naukowych (s. [...] dec. I inst.). Po analizie wydatku ujętego w poz. 1 faktury FVS [...] z 30 kwietnia 2018 r. (zaprojektowanie i przeprowadzenie serwisu form), organ samodzielnie ocenił, że przedłożona do faktury dokumentacja w postaci samych rysunków technicznych, nie stanowi dowodu nabycia przez skarżącą wyników badań naukowych. Organ stwierdził także, że wyniki badań naukowych stanowią dobro o charakterze niematerialnym, natomiast z opisu analizowanej faktury wynika, że usługa, poza zaprojektowaniem, polegała również na wykonaniu czynności serwisowych przy kilkunastu kompletach form wtryskowych (s. [...] dec. I inst.). Podobnie samodzielnej oceny przedłożonej przez skarżącą dokumentacji technicznej, wymagającej zasięgnięcia wiadomości specjalnych, organ dokonał w przypadku analizy wydatku z poz. 2 faktury FVS [...] z 31 maja 2018 r. Organ stwierdził, że z przedstawionego w zestawieniu zakresu prac "Prace konstrukcyjne, prace wykonawcze, walidacja procesu" wynika, że udział O. S. polegał na skonstruowaniu i wykonaniu konkretnego elementu formy [...]. Zdaniem organu przedłożony przez skarżącą raport ma natomiast charakter uniwersalny w tym sensie, że formułuje ogólne wnioski, co do zmian w technologii frezowania w przedsiębiorstwie. Organ uznał, że wykonana przez O. S. usługa mogła być implementacją tej wiedzy w praktyce, brak jest jednak dowodów wskazujących, że wytworzeniu tej wiedzy służyła (s. [...] dec. I inst.). W tym kontekście zwrócić należy uwagę na rozważania organu dotyczące poz. 3 i 8 faktury FVS [...] z 31 maja 2018 r. (stalka [...], wkładki siedziska [...]. Organ stwierdził m.in., że w przypadku opisywanych pozycji występuje rozdźwięk pomiędzy deklarowanymi przez spółkę celami i zakresem prac dotyczących opracowania technologii cięcia laserem oraz jej optymalizacji, wykonanie prac badawczych i walidacyjnych, a przedłożoną dokumentacją w postaci rysunków technicznych, które stanowią tylko o opracowaniu gotowych do wytworzenia elementów fotela: wkładki siedziska i stalki (elementu usztywniającego). Według organu, pomijając - braki dokumentacyjne, należy zauważyć, że skarżąca wykorzystywała już wcześniej technologię cięcia laserem, a także miała doświadczenie w projektowaniu wymienionych elementów foteli. W ocenie organu, w tym przypadku, dla potwierdzenia badawczo-rozwojowego charakteru prowadzonych prac spółka powinna wykazać, że polegały one na opracowywaniu rozwiązania, innowacyjnego z jej punktu widzenia i dotychczasowej historii działalności. Innowacja ta mogłaby dotyczyć np. ulepszenia procesu obróbki laserem lub wprowadzenia zmian w konstrukcji wkładki lub stalki, które wyraźnie odróżniałaby te elementy, nie tylko od dotychczas stosowanych w fotelu [...], ale od wszystkich tego rodzaju obiektów zaprojektowanych przez spółkę do tej pory. Zdaniem organu przedłożona dokumentacja oraz wyjaśnienia składane przez skarżącą nie pozwalają stwierdzić, aby przedmiotem jej działań było wprowadzenie tego typu innowacji. W konkluzji organ stwierdził, że pomimo dokonanego ulepszenia produktu fotela [...] (zmniejszenie jego palności wskutek zastąpienia jednego materiału innym), to nie ma przesłanek do stwierdzenia, że zmiany te nastąpiły w wyniku zastosowania nowych rozwiązań, odbiegających od wcześniej stosowanych i sprawdzonych przez Stronę schematów działania, wykraczających poza rutynowe działania ( s. [...] dec. I inst.). Podobnie w przypadku analizy wydatków z poz. [...], [...], [...] ww. faktury (wiertnik [...], skracanie kielichów, stopnie z blachy ryflowej) organ uznał, że w przypadku tych pozycji spółka poza zadeklarowaniem innowacyjności rozwiązań mających być przedmiotem prowadzonych prac w istocie nie wyjaśniła, co jest podstawą dokonanie tej oceny. Nie wskazała jakie nowe lub ulepszone rozwiązania względem rozwiązań wcześniej przez siebie stosowanych były przedmiotem opracowywanych projektów. Zdaniem organu przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia, że nastąpił rozwój i poprawa technologii obróbki złączki lub udoskonalono proces wiercenia korpusu fotela są tak ogólne, że w istocie mają nikłą wartość informacyjną. W szczególności, w ocenie organu nie pozwalają wykluczyć, że ulepszenia te nastąpiły w rezultacie rutynowych działań, a nie prac rozwojowych. Działaniami rutynowymi są bowiem działania związane z monitorowaniem jakości i sprawnością przebiegu procesów technologicznych w obrębie procesu produkcji, a także reaktywnym wprowadzeniem w nich zmian i korekt. Zdaniem organu innowacyjności rozwiązań mających być zastosowanymi w przypadku opisywanych produktów/procesów nie dowodzi przedstawiona dokumentacja w postaci samych rysunków technicznych, ani wyjaśnienia skarżącej. W ocenie organu, także opracowanie stopni z blachy ryflowej nie stanowi rozwiązania innowacyjnego, a w przedmiotowej konstrukcji brak jest cechy, którą można by uznać za mającą wpływ na rozwój innowacyjności przedsiębiorstwa (s. [...] dec. I inst. W wyniku analizy wydatku z poz. 4 i 5 faktury FVS [...] z 31 maja 2018 r. (badania palności pianka jak [...] wykonana maszynowo), organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym, uznanie testowania materiałów za działalność badawczo-rozwojową, zależna jest od kontekstu, w którym te testy są wykonywane. W przypadku czynności związanych z testowaniem materiałów, polegających na ocenie jakości oraz przydatności otrzymanych od dostawców, czy potencjalnych dostawców, nowych materiałów i surowców lub kontroli parametrów półproduktów, nie stanowią one działalności twórczej, z uwagi na swoją cykliczność (seryjność) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość). W takiej sytuacji nie są one przejawem działalności badawczo-rozwojowej. Następnie organ stwierdził, że z wyjaśnień udzielonych przez spółkę wynika, że celem analizowanych badań palnościowych było sprawdzenie poprzez badanie laboratoryjne właściwości palnych produktu. Z kolei zakładana innowacyjność rozwiązania, problem, któremu rozwiązanie to miało by służyć jak i zakres prac zostały określone identycznie jak w przypadku pozycji 2 i 3 tej faktury. Zdaniem organu tak ogólnie sformułowane wyjaśnienia nie pozwalają na ustalenie skonkretyzowanych projektów badawczo-rozwojowych, z którymi testy te byłyby związane. Organ uznał, że spółka nie zarysowała szerszego kontekstu prowadzonych testów palnościowych badanego materiału, poprzez wykazanie, że były one następstwem opracowania nowego, czy ulepszonego materiału lub zastosowanie innej technologii wykonania, co rodziło by konieczność sprawdzenia, jak zmiany te wpłynęły na właściwości palnościowe materiału. W podsumowaniu organ uznał, że mimo, iż przeprowadzenie testów reakcji na ogień wg normy (ISO 5660) zostało udokumentowane raportami, które co do zasady należy uznać za dowód wykonania usługi ekspertyzy, to poniesione na nie wydatki nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej., ponieważ nie stwierdzono związku przyczynowego między tą działalnością, a ich przeprowadzeniem. (s. [...] dec. I inst.). Przykładem wydatku, przy analizie którego organ uznał za niewystarczające przedłożenie rysunków technicznych, jest wydatek z poz. 10 faktury FVS [...] z 31 lipca 2018 r. (zaprojektowanie konstrukcji, technologii i wykonanie technologią laboratoryjną: przezbrojenie formy na złączkę [...]). Organ stwierdził, że dla analizowanej pozycji spółka nie przedstawiła żadnych właściwości opracowanej złączki, które jej zdaniem świadczyłyby o innowacyjności tego produktu. Nie przedstawiono, czy złączka ta jest elementem większego, nowego lub ulepszonego systemu konstrukcyjnego, ani czy cechuje się indywidualnymi właściwościami wyodrębniającymi ją spośród innych opracowanych przez spółkę złączek. Zdaniem organu przedstawiony przez spółkę cel badania (rozwój produktu w celu poszerzenia asortymentu) oraz zakres oczekiwanych rezultatów (opracowanie nowej technologii z uwzględnieniem rezultatów analiz wcześniejszych prac badawczych) jest tak ogólny, że nie pozwala ustalić jakim nowymi właściwościami chemicznymi, fizycznymi, konstrukcyjnymi, czy technologicznymi miałaby się charakteryzować opracowana złączka. W ocenie organu postawiony przez spółkę problem badawczy - "definiowanie przyczyn zjawiska gazowania elementów wykonanych technologią odlewania ciśnieniowego i zdefiniowane zależności definiujących różną intensywność występowania zjawisk (kontynuacja)," wskazuje na kluczową rolę badań poświęconych ustalaniu powodów powstawanie niewielkich pustych przestrzeni lub porów spowodowanych obecnością bąbelków gazów. Dlatego – zdaniem organu - należałoby się spodziewać, że prace badawczo-rozwojowe w tym zakresie zostaną poparte dokumentacją potwierdzającą wykonanie badań w tym zakresie (np. raportów z badań, wyników testów lub analiz) wskazujące na przyczyny i ewentualnie sposób redukcji tego niekorzystnego zjawiska np. poprzez opracowanie nowego lub udoskonalonego prototypu urządzenia do odgazowywania. Tymczasem, przedstawiona przez spółkę dokumentacja sprowadza się do przedłożenie rysunków technicznych, potwierdzających jedynie opracowanie gotowego elementu montażowego. Ostatecznie organ stwierdził, że ponieważ materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby prace nad opisywanym projektem ukierunkowane były na opracowanie innowacji (nowego lub udoskonalonego rozwiązania) należy uznać, że nie stanowi ono, ani badań naukowych (przemysłowych lub w nowszej nomenklaturze aplikacyjnych), ani prac rozwojowych (s. [...] dec. I inst.). Powołane wyżej wybrane przykłady nie tylko potwierdzają zasadność zarzutów skargi co do formułowania przez organy podatkowe dodatkowego warunku (elementu) innowacyjności przy ocenie przesłanki twórczego działania, ale przede wszystkim wskazują na prowadzenie przez organ polemiki z wyjaśnieniami skarżącej, w kontekście treści przedstawionej dokumentacji technicznej, w ramach której organ formułuje daleko idące wnioski, które w ocenie Sądu powinny być oparte na wiedzy specjalnej zawartej w opinii biegłego. Przypomnieć w tym miejscu należy, ze wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). Zdaniem Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, wskazane wyżej podstawowe kryteria oceny materiału dowodowego jak: zasady wynikające z podstawowej wiedzy, zasady logiki, doświadczenie życiowe czy doświadczenie zawodowe, nie są wystarczające w sytuacji, w której mamy do czynienia ze specjalistycznymi zagadnieniami technicznymi oraz dokumentacją techniczną, składającą się w części z rysunków technicznych. Podkreślić tu należy, że Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego, bada natomiast, czy organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy nie przekroczył granic zakreślonych przez art. 191 o.p. W sytuacji, w której Sąd nie dysponuje wiadomościami specjalnymi w danej dziedzinie, sądowa kontrola decyzji, której ustalenia oparte są na własnej ocenie organu podatkowego, bez koniecznego zasięgnięcia wiadomości specjalnych, jest w zasadzie niemożliwa, a przynajmniej znacznie utrudniona. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13). W judykaturze zwraca się także uwagę, że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, w których strona sama przedstawiła dowód w postaci dokumentu prezentującego wiadomości specjalne, a którą można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 o.p. słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, na co wskazuje art. 122 o.p. (wyrok NSA z 16 kwietnia 2024, I FSK 1403/23) Należy zgodzić się ze skarżącą, że organ podatkowy nie dysponuje odpowiednią wiedzą specjalistyczną, w zakresie badań przemysłowych, projektowania konstrukcji, procesów technologicznych. W ocenie Sądu skarżąca zasadnie zwróciła uwagę, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przedłożona dokumentacja techniczna nie przedstawia gotowego prototypu urządzenia (jak przyjęły to organy w tej sprawie), ale jest zbiorem informacji o tym, w jaki sposób to urządzenie funkcjonuje, jakimi parametrami się cechuje, a także w jaki sposób można go wytworzyć. Watpliwości w tym zakresie ostatecznie powinien rozstrzygnąć biegły. Wydaje się, że organ podatkowy dokonał pewnego uproszczenia dostrzegając w rysunku technicznym istnienie gotowego "prototypu". Organ odowoławczy nie odniósł się wyczerpująco do twierdzeń skarżącej, która wskazywała, że przedmiotem prowadzonych badań były procesy polegające na badaniu oddziaływania na siebie poszczególnych elementów/surowców (często były to małe sporniki, łożyska), których właściwości były badane pod kątem reakcji materiału, stopnia spalania, przeciążenia - na pozostałe procesy zachodzące w produkcie. Z tych względów rysunek techniczny w tym zakresie dostarczał spółce pełnej informacji o działaniu poszczególnego (będącego przedmiotem badania) mechanizmu i oddziaływaniu na siebie określonych części konstrukcji (np. wspomnianego spornika na pozostałe elementy konstrukcji). W ocenie Sądu za zbyt pochopne uznać należy twierdzenie organu, że dokumentacja techniczna nie stanowiła o wynikach badań, bowiem jedyną "właściwą" formą przekazania wyników badań jest język pisany. Temu twierdzeniu przeczą wnioski złożonej w postępowaniu odwoławczym opinii biegłego. Jakkolwiek jest to dokument prywatny, to w świetle powołanego wyżej wyroku NSA wydanego w sprawie I FSK 1403/23, podważenie mocy dowodej tego dokumentu zawierającego wiadomości specjalne, przedstawione przez osobę dysponującą wiedzą specjalistyczną, wymagało dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, w celu zweryfikowania powyższych treści i wyciągniętych wniosków. Należy tu zauważyć, że o przeprowadzenie tego dowodu skarżąca wnioskowała w postępowaniu odwoławczym. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że przy dokonaniu ustaleń faktycznych, dotyczących spełnienia przesłanek z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.do.p., organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 o.p., art. 191 o.p. i art. 197 o.p. Stanowisko organów co do odmowy zastosowania powołanego przepisu prawa materialnego jest przedwczesne i wymaga ponownego rozważenia. Stanowisko to miało jednocześnie bezpośredni wpływ na zastosowanie w sprawie art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., co skutkowało odmową uwzględnienia przez organ w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wskazanych przez skarżącą nabyć materiałów i surowców (faktury wymienione w tabeli na s. [...] dec. I inst.). Przedmiotem powyższych faktur były: osłony, osłonki, osłony siedziska, wytłoczki, śruby, wkładki, sklejki, stalki, kołki, listwy, kielichy złączki, złączki, podkładki PA6, elementy pośrednie, blaty stolika, śruby specjalne prasowane, szczotki, czy zapadki). Organy podkreśliły, że do tych faktur, jako dokumentację potwierdzającą podjęte prace B+R skarżąca przedłożyła wyłącznie rysunki techniczne, które zostały przyporządkowane do danej faktury. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, - został właściwe udokumentowany, - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Z tego ujęcia definicji "kosztu uzyskania przychodu" wynika, że ostatnio wymieniona, ujemna przesłanka, ukształtowana jako wyjątek od zasady, odnosić się będzie do tych wydatków, które poza tym spełniają pozytywne warunki kwalifikacji jako kosztu podatkowego. Tak więc definitywny wydatek poniesiony przez podatnika, który można uznać za racjonalny, gospodarczo uzasadniony, determinowany celem wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy pominąć w rachunku podatkowym, w razie stwierdzenia, że podlega on wyłączeniu na podstawie art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 października 2018 r., I SA/Rz 741/18). W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto istotna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat (wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W judykaturze wskazuje się, że celem poniesienia kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika, wykreowanie dobrego obrazu jego firmy i prowadzonej przez nią działalności, zawiązanie lub utrzymanie pozytywnych relacji z kontrahentami. W taki właśnie sposób pojęcie to zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11), uznając, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia (wyrok NSA z 12 marca 2024 r., II FSK 759/21 i powołane tam orzecznictwo). Nie są wydatkami na reprezentację wydatki związane z działaniami, które mają na celu dostarczenie informacji o produktach lub towarach oferowanych przez podatnika do sprzedaży, gdyż wydatki te są nakierowane na zainteresowanie potencjalnych klientów konkretnymi przedmiotami znajdującymi się w ofercie handlowej podatnika a nie na stworzenie ogólnego pozytywnego wizerunku działalności podatnika i jego firmy (wyrok NSA z 12 kwietnia 2023 r., II FSK 2469/20, i powołane tam orzecznictwo, wyrok WSA we Wrocławiu z 29 sierpnia 2023, I SA/Wr 49/23). Jednocześnie wskazuje się, że podobnie jak w przypadku reprezentacji, tak również w odniesieniu do reklamy, brak jest w przepisach podatkowych legalnej definicji tych pojęć. Jako że, brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy tymi pojęciami, a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Podkreśla się, że każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie na podstawie okoliczność faktycznych istniejących w danej sprawie. Innymi słowy, sprawy tego rodzaju muszą być rozstrzygane ad casum i każda z nich powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji albo reklamy (wyrok NSA z 18 października 2018 r., II FSK 2358/15). W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że pojęcie reprezentacji jest trudne do zdefiniowania z powodu podobnego charakteru reklamy, często różnice pomiędzy reprezentacją i reklamą zacierają się. Reprezentacja bowiem, podobnie jak reklama, ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże każda z nich spełnia je w inny sposób. Reklama polega na przedstawianiu towarów, nakłanianiu do nabycia towarów w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., I SA/Gl 206/18; i powołane tam piśmiennictwo). Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko organów, że wydatek związany z udziałem w targach branżowych (pokaz barmański) ma charakter reprezentacyjny. Przedstawiona przez organ I instancji argumentacja, zaakceptowana przez organ odwoławczy, nie budzi zastrzeżeń (s. [...] – [...] dec. I inst.). Organ I instancji szczegółowo odniósł się do spornej kwestii, odwołując się także do orzecznictwa sądów administracyjnych. W szczególności organ przedstawił analizę pojęć: reklama, marketing i promocja. Sąd w pełni podziela ocenę organów, zgodnie z którą, analizowany pokaz barmański służył wywołaniu pozytywnych emocji (podziwu, ciekawości, zainteresowania) wśród przypadkowych widzów targowych i skojarzeniu ich ze skarżącą spółką, w celu wzbudzenia jej pozytywnego wizerunku. Mają rację organy twierdząc, że wydatek ten tworzył zatem pozytywny obraz działalności gospodarczej podatnika jako całości, wskazując na jego zasobność, kreatywność, nietuzinkowość, odwagę w tworzeniu nietypowych pomysłów. Jak trafnie zauważył organ, także skarżąca podkreślała konieczność wyróżnienia się spośród innych wystawców, a wywołanie takiego pozytywnego ogólnego wizerunku i zainteresowania spółką, wzbudzenie pozytywnego jej odbioru może przerodzić się w chęć nawiązania z nią kontaktów handlowych i dokonania konkretnych zakupów. Zasadnie organ stwierdził, że opisywany pokaz barmański w żaden sposób nie dotyczył konkretnych produktów spółki i nie rozpowszechniał o nich wiedzy. Celem pokazu nie było bowiem zaprezentowanie produktów spółki. Należy zatem zgodzić się z konkluzją organów, że w analizowanym stanie faktycznym działania spółki były skierowane do ogółu odwiedzających wystawę i miały na celu wykreowanie pozytywnych relacji z potencjalnymi odbiorcami, co jednoznacznie wskazuje na reprezentacyjny charakter ww. wydatków. Na aprobatę zasługuje także stanowisko organów co do niezasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na części do samochodu [...], wykorzystywanego w zawodach driftingowych (faktury ujęte w tabeli na s. [...] dec. I inst.). W tej kwestii spółka przedstawiła szczegółowe uzasadnienie, podnosząc m.in., że samochód ten stał się pojazdem specjalnym, przekształconym w model badawczy w formie pojazdu do driftracingu. Ponadto skarżąca wskazała na funkcję reklamową (pojazd stanowił przedmiot (nośnik) reklamy) oraz jako narzędzie umożliwiające pozyskanie cennych kontaktów biznesowych (funkcja networkingowa). Organ I instancji ustosunkował się szczegółowo do argumentacji skarżącej (s. [...] – [...] dec. I inst.). Odnosząc się do kwestii ewentualnego pozyskania kontrahentów podczas zawodów driftingowych organ I instancji trafnie zauważył, że z perspektywy przedsiębiorstwa zajmującego się wytwarzaniem foteli dla pojazdów komunikacji zbiorowej, nie ma racjonalnych przesłanek, aby oczekiwać, że uczestnictwo w tego rodzaju zawodach sportowych pojazdów osobowych będzie stanowić platformę pozyskiwania nowych kontrahentów (nabywców, dostawców lub kooperantów). Sąd zgadza się z organem, że miejscami takimi, w których spotykają się potencjalni partnerzy biznesowi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o podobnym charakterze do prowadzonej przez spółkę, są m.in. różnego rodzaju branżowe targi komunikacyjne lub motoryzacyjne, gdzie zjeżdżają się producenci, sprzedawcy prezentujący swoje towary. Organ nie kwestionował tego, że w takiej sytuacji, wydatki poniesione na uczestnictwo w takich przedsięwzięciach pozostają w związku z możliwością osiągnięcia przychodu, ponieważ można racjonalnie oczekiwać, że normalnym następstwem takiej aktywności będzie zawarcie kontraktów handlowych. Słusznie jednak zauważył, że - co do zasady - uczestnictwo w zawodach driftingowych sportowych samochodów osobowych, a więc pojazdów, w których nie są montowane produkty spółki, nie ma na celu oferowania swoich produktów, czy poszukiwania nowych kontrahentów. Sąd podziela ocenę organów, że każda aktywność ludzka pociąga za sobą poznawanie nowych ludzi, którzy mogą w przyszłości okazać się ważnym dostawcą lub odbiorcą towarów lub usług. Nie oznacza to jednak, że wydatki poniesione na tego typu aktywność zostały poniesione celowo, w świadomy sposób służąc uzyskaniu przychodu. Taki związek przyczynowy musi zaistnieć na gruncie gospodarczym, tzn. w przewidywalnych i typowych dla życia gospodarczego zdarzeniach (np. pozyskanie klienta na imprezie targowej, w wyniku rozmów biznesowych lub w wyniku promocji swoich wyrobów i usług w mediach), a nie w sposób przypadkowy. Trafna jest zatem konkluzja organu, że na gruncie przedmiotowej sprawy ewentualne pozyskanie nowych dostawców przez spółkę w związku z uczestnictwem w zawodach driftingowych, należy oceniać jako wynik korzystnego zbiegu okoliczności, a nie oczekiwane, typowe następstwo uczestnictwa w zawodach driftingowych. Odnosząc się do argumentacji skarżącej prezentującej sporny pojazd jako stanowisko badawcze, organ słusznie zauważył, że twierdzenia skarżącej sformułowane są na bardzo ogólnym poziomie, nie zawierają żadnych odniesień do konkretnych rezultatów i praktycznego zastosowania w jej działalności wiedzy jaką miałaby nabyć spółka w wyniku uczestniczenia w tych zawodach. Skarżąca nie przedstawiła, jakie w roku 2018 faktycznie realizowała badania z udziałem samochodu Nissan, z jakiej aparatury badawczej umieszczonej w pojeździe korzystała i jaką przyjęła metodologię tych badań, zasłaniając się przy tym strzeżoną tajemnicą handlową. Analizując kwestię funkcji reklamowej tego pojazdu, organ stwierdził, że skarżąca ostatecznie wycofała się ze swojego wcześniejszego twierdzenia o opatrywaniu pojazdu logiem firmowym. Z kolei potwierdzony, przedstawionym przez spółkę zdjęciem, fakt umieszczenia widocznego logo "S." na pojeździe Jeep, które miał ciągnąć przyczepę z pojazdem [...], nie świadczy o funkcji reklamowej pojazdu ciągnionego. Zasadnie w podsumowaniu organy uznały, że nie istniał związek przyczynowy pomiędzy opisywanymi wyżej wydatkami, a osiągnięciem przychodów, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe, stosując zasady wynikające z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4d u.p.d.o.p. i art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zasadnie zakwestionowały możliwość ujęcia w rozliczeniu podatkowym spółki za rok 2018, wydatków, które jako koszty uzyskania przychodów powinny być ujęte w innych okresach. Stanowisko organów, odnoszące się do udzielonych przez spółkę wyjaśnień, nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, zgodnie z którym, w przypadku kosztu dokumentowanego fakturą [...] z 27 grudnia 2016 r. koszt ten był poniesiony w roku 2016, natomiast w przypadku wszystkich pozostałych koszty te poniesiono w 2017 r. i winny być wykazane w 2017 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności rozważy, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018, odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Następnie organ rozważy możliwość zasięgnięcia w tej sprawie wiadomości specjalnych, pozwalających organowi ustalić bez uzasadnionych wątpliwości stan faktyczny sprawy, z punktu widzenia przesłanek warunkujących uznanie wskazanych przez skarżącą wydatków, jako wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. W szczególności biegły powinien odnieść się do wątpliwości organu dotyczących przedłożonych przez skarżącą rysunków technicznych. Organ uwzględni status O. S. (art. 7 ust. 1 pkt 8 p.w.s.n. w związku z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.) i dokona analizy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot także po 1 października 2018 r. Organ dokona ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wyrażonej wyżej oceny prawnej, co do rozumienia działalności badawczo-rozwojowej i działania o charakterze twórczym. W razie niedających się usunąć wątpliwości co do sposobu wyodrębniania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, organ rozważy zastosowanie w sprawie art. 2a o.p. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i treść zarzutów skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – aktualnie: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") należało orzec, jak w pkt 1. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).