I SA/Po 152/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor" albo "organ II instancji") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 związku z art. 239 i art. 306c w związku z art. 306h § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W. z dnia [...] września 2018 r. w sprawie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego zapłatę należności zabezpieczonej hipotecznie, pozwalającego na wykreślenie z działu IV księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej ustanowionej na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W.. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wyjaśniono, że w dniu [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. (dalej jako: "Naczelnik"), skierował do B. K. (dalej jako: "Spółka") pismo i wezwał w nim dłużnika rzeczowego do dobrowolnego uregulowania wierzytelności pieniężnej w łącznej kwocie [...]zł zabezpieczonej w wyniku ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w O. W. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...] [...] W odpowiedzi na Spółka poinformowała, że hipoteka przymusowa została ustanowiona do kwoty [...]zł. W związku z powyższym wskazana kwota zostanie uregulowana. Równocześnie poinformowano, iż w pozostałym zakresie roszczenia nie uznano ani co do zasady, ani co do wysokości. W dniu [...] kwietnia 2018 r. Spółka wpłaciła na rzecz urzędu skarbowego kwotę [...]zł. W dniu [...] czerwca 2018 r. Naczelnik poinformował Spółkę, że w wyniku rozliczenia wpłaty z dnia [...] kwietnia 2018 r. pozostała do uregulowania wierzytelność pieniężna w łącznej wysokości [...] zł w tym należność główna w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Jednocześnie uzasadniając powyższe organ podatkowy wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie i ponownie wezwał dłużnika rzeczowego do uregulowania wyszczególnionych należności. Poinformowano także, że po upływie wyznaczonego terminu, tj. 30 dni od daty otrzymania przedmiotowego pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. zastrzega sobie prawo do skierowania, bez dalszych wezwań, sprawy na drogę postępowania sądowego celem uzyskania tytułu egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi rzeczowemu. W dniu [...] lipca 2018 r. Spółka pisemnie poinformowała, że nie uznaje stanowiska organu podatkowego za prawidłowe, wyjaśniła swoje stanowisko oraz poprosiła o niezwłoczne przedłożenie dokumentu, pozwalającego na skuteczne wykreślenie z działu IV KW nr [...] [...] hipoteki przymusowej ustanowionej na rzecz Skarbu Państwa-Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. w dniu [...] września 2018 r. wydał postanowienie nr [...], w którym odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego zapłatę należności zabezpieczonej hipotecznie, pozwalającego na wykreślenie z działu IV księgi wieczystej nr [...] [...] hipoteki przymusowej ustanowionej na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W.. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Spółka. Rozpoznając wniesione zażalenie Dyrektor przytoczył treść przepisów O.p. regulujących instytucję wydawania zaświadczeń, a następnie wskazał, że organ podatkowy na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu ustalił, że na dzień [...] lipca 2018 r. przedmiotowa hipoteka nie została spłacona w całości. Spółka nie spłaciła w całości hipoteki, wierzycielem której jest Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W.. Dyrektor podkreślił, że w dniu [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W., w związku z zadłużeniem M. S. i M. S. skierował do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych w O. W. wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w O. W. przy ul. [...] w wysokości [...] zł. W przedmiotowym wniosku wymieniono tytuły wykonawcze: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które wskazano jako podstawę wpisu hipoteki oraz wynikające z nich zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych. Obok wymienionej we wniosku należności głównej w łącznej kwocie [...]wskazano także odsetki obliczone na dzień [...] stycznia 2004 r. w kwocie [...]zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Jednocześnie oświadczono, że dalsze odsetki podatkowe biegną od dnia [...] stycznia 2004 r. do dnia zapłaty włącznie. W odpowiedzi na powyższy wniosek Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych w O. W. w dniu [...] stycznia 2004 r. zawiadomił, że u księdze wieczystej kw. nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w O. W., w której w dziale II wpisani są M. S. i M. S. na prawach wspólności ustawowej w dniu [...] stycznia 2004 r. wpisano w dziale IV: Hipoteka przymusowa w kwocie [...]zł na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w [...]., podstawa tytuły wykonawcze z dnia: [...] sierpnia 2003 r., [...] października 2003 r., [...] grudnia 2003 r., [...] marca 2003 r, [...] czerwca 2003 r., [...] lipca 2003 r., [...] sierpnia 2003 r., [...] września 2003 r., [...] października 2003 r., [...] października 2003 r., [...] listopada 2003 r. W dniu [...] czerwca 2016 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana Spółce, która została dłużnikiem rzeczowym organu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). W związku z powyższym, po wezwaniu z dnia [...] marca 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W. do dobrowolnego uregulowania kwoty wierzytelności hipotecznej w kwocie [...]zł ([...],00 zł należność główna i [...] zł odsetki za zwłokę naliczone do dnia [...] października 2012 r., kiedy to nastąpiło przedawnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług), Spółka w dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłaciła [...] zł., nie uznając jednak pozostałej kwoty zadłużenia. Po zaliczeniu wpłaty z dnia [...] kwietnia 2018 r. w kwocie [...]zł pozostała do uregulowania zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. w łącznej kwocie [...]zł w tym: [...] zł należność główna i [...] zł odsetki za zwłokę. Dyrektor zauważył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zarzut Spółki, która twierdzi, że ustanowiona hipoteka zabezpieczała należność główną oraz w granicach odrębnych przepisów roszczenia o odsetki nieprzedawnione oraz przyznane koszty postępowania, lecz do kwoty nie większej niż [...] zł. W ocenie organu, do ustanowienia hipoteki na nieruchomości, którą nabyła Spółka ma zastosowanie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2001 r. do 20 lutego 2011 r. (nowelizacja Dz. U. nr 131, poz. 1075). Zgodnie z art. 68 ust 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka u zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą. Hipoteka zabezpiecza wierzytelność do oznaczonej sumy pieniężnej. Jeżeli zabezpieczenie hipoteczne jest nadmierne, właściciel obciążonej nieruchomości może żądać zmniejszenia sumy hipoteki - art. 68 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W myśl art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania. jak również inne roszczenia o świadczenie uboczne, jeżeli zostały wymienione w dokumentu stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Obowiązujące przepisy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 lutego 2011 r., w przeciwieństwie do obecnie obowiązujących, nie definiowały pojęcia sumy hipoteki oraz wynikających z niej szczególnych ograniczeń w dochodzeniu zabezpieczonych należności. Hipoteka przymusowa zwykła, ustanowiona zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami, zabezpieczała wierzytelności pieniężne i mogła być wyrażona tylko w oznaczonej sumie pieniężnej, tak jak w niniejszej sprawie. Ustanowił ją Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych w O. W. w dniu [...] stycznia 2004 r. wpisując w dziale IV hipotekę przymusową w kwocie [...]zł na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w [...]. Pomimo takiego zapisu zabezpieczała ona także roszczenia o odsetki nieprzedawnione oraz przyznane koszty postępowania ponad oznaczoną sumę pieniężną - o co wnosił Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. w złożonym do Sądu wniosku z dnia [...] stycznia 2004 r. pisząc, że odsetki naliczone zostały na dzień [...] stycznia 2004 r., a dalsze odsetki biegną od dnia [...] stycznia do dnia zapłaty włącznie. Sąd wpisu hipoteki dokonał na podstawie wymienionych we wniosku i załączonych do niego tytułów wykonawczych, gdzie zaznaczono, że pobiera się odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] podkreśla, iż pod rządami ówczesnej ustawy o księgach wieczystych i hipotece, Sądy nie ujawniały we wpisie hipoteki przymusowej zwykłej odsetek za zwłokę uznając, że są one objęte hipoteką niezależnie od ich ujawnienia we wpisie, zwiększając tym samym odpowiedzialność właściciela nieruchomości ponad kwotę na którą wpisano hipotekę. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż dłużnik hipoteczny zgodnie z art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w brzmieniu obowiązującym sprzed 2011 r., ponosi odpowiedzialność za nieprzedawnione odsetki w pełnej wysokości z ograniczeniem jego odpowiedzialności jedynie do wartości nieruchomości. Powyższe uzasadnia dochodzenie przez wierzyciela hipotecznego, oprócz należności głównej zapisanej w księdze wieczystej także odsetek za zwłokę od wpisanej kwoty hipoteki przymusowej, przy zastrzeżeniu ich ograniczenia do wartości danej nieruchomości. Ubocznie organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie dowodu w postaci wykazu informacji o czynnościach majątkowych stwierdzono, że w umowie sprzedaży wskazano, że wartość nieruchomości nabytej przez Spółkę wynosi [...] zł, co w tym wypadku nie ogranicza dochodzenia przez organ pierwszej instancji nieprzedawnionych odsetek w pełnej wysokości. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W. z dnia [...] września 2018 r. w sprawie odmowy wydania zaświadczenia. Skargę na powyższe postanowienie wniosła Spółka podnosząc zarzut naruszenia art. 68 – 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji z dnia 20 lutego 2011 r. poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszym postępowaniu; art. 100 ustawy o księdze wieczystej i hipotece poprzez ich niezastosowanie przez Naczelnika; art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie uznanie, że zobowiązanie podatkowe obciążają dłużnika rzeczowego zostało zapłacone (uregulowane). W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły Spółce wydania zaświadczenia potwierdzającego zapłatę należności zabezpieczonej hipotecznie, pozwalającego na wykreślenie z działu IV księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej ustanowionej na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W.. Wskazać należy, że zgodnie z art. 306 a § 1, § 3, § 4 i § 5 O.p. zaświadczenie wydaje się na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania (§ 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę (§ 4) a organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku ( § 5). Z kolei z art. 306b O.p. wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Jeśli zaś chodzi o zaświadczenie potwierdzające zapłatę należności zabezpieczonej hipotecznie, pozwalającego na wykreślenie z działu IV księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej ustanowionej na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - czyli takiego, jakiego domagała się w niniejszej sprawie skarżąca Spółka – to organ wydaje je nie tylko na podstawie art. 306h § 5 O.p. Zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tego organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych i tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Nie rozstrzyga zatem ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano tj. wnioskodawcy, nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy O.p. nakazują mu wydawanie zaświadczeń (art. 306a § 3 O.p.). Nie może zatem zaświadczenie potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9.04.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1438/12). Jeżeli, jak już to wyżej zaznaczono, zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy, to należy uznać, że skoro problematyka, której dotyczy żądanie strony jest sporna, to wydanie zaświadczenia zgodnie z jej żądaniem nie jest możliwe. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, opisane w stanie faktycznym uzasadnienia, nie budzą przy tym wątpliwości. Na gruncie badanej sprawy, skarżąca argumentowała, że ustanowiona na nieruchomości hipoteka zabezpieczała należność główną oraz w granicach odrębnych przepisów roszczenia o odsetki nieprzedawnione oraz przyznane koszty postępowania, lecz do kwoty nie większej niż [...] zł. Natomiast w ocenie organu przedmiotowa hipoteka przymusowa zwykła została ustanowiona na podstawie art.109 u.k.w.h. przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 czerwca 2009r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 131, poz. 1075; dalej: "ustawa z dnia 26 czerwca 2009 r.") zatem stosownie do art. 10 ust. 2 tej noweli, do hipotek zwykłych powstałych przed dniem jej wejścia życie (20 luty 2011 r.) stosuje się przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece w dotychczasowym brzmieniu, z wyjątkiem art. 76 ust. 1 i 4, co oznacza, że zabezpieczała ona także roszczenia o odsetki nieprzedawnione oraz przyznane koszty postępowania ponad oznaczoną sumę pieniężną - o co wnosił Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w złożonym do Sądu wniosku z dnia [...] stycznia 2004 r. pisząc, że odsetki naliczone zostały na dzień [...] stycznia 2004 r., a dalsze odsetki biegną od dnia 10 stycznia do dnia zapłaty włącznie. Sąd wpisu hipoteki dokonał na podstawie wymienionych we wniosku i załączonych do niego tytułów wykonawczych, gdzie zaznaczono, że pobiera się odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu gdy chodzi o zakres zabezpieczenia hipotecznego, to w stanie prawnym sprzed dnia 20 lutego 2011 r. podstawą jego wyznaczenia dla hipoteki zwykłej był art. 65, 68 i 69 u.k.w.h., z których wynikało, że zabezpiecza ona określoną (istniejącą i skonkretyzowaną co do wysokości) wierzytelność pieniężną oraz także roszczenia o odsetki nieprzedawnione w granicach wyznaczonych w odrębnych przepisach oraz o przyznane koszty postępowania. Granice zaspokojenia roszczeń odsetkowych odnoszących się do zabezpieczonej hipoteką wierzytelności z przedmiotu hipoteki określać należało na podstawie art. 69 u.k.w.h. Przepis ten obejmował zakresem hipoteki (a zatem i odpowiedzialności właściciela nieruchomości wobec wierzyciela hipotecznego),wyłącznie nieprzedawnione odsetki od wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, stanowiąc, że podlegają one zaspokojeniu z przedmiotu hipoteki w graniach wyznaczonych w odrębnych przepisach. Gdy chodzi o wierzytelności zabezpieczone hipoteką (art. 1025 § 1 pkt 5 k.p.c.), to na mocy art. 1025 § 3 k.p.c. z pierwszeństwa równego należności zabezpieczonej hipoteką korzystały odsetki tylko za ostatnie dwa lata przed przysądzeniem własności, a koszty postępowania w wysokości nie przekraczającej dziesiątej części kapitału; pozostałe odsetki i koszty zaspokajano w kategorii dziesiątej. Sąd, co do odsetek podzielił zatem argumentację organów, dotyczącą wykładni art. 69 ustawy z o księgach wieczystych i hipotece w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2001 roku do 20 lutego 2011 roku, ustalonym przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1368) ze wskazaniem, co potwierdzają poniżej powołane orzeczenia, że w tym okresie sądy nie ujawniały we wpisie hipoteki przymusowej zwykłej odsetek za zwłokę, uznając, że są one objęte hipoteką niezależnie od ich ujawnienia we wpisie. Odsetki zwiększały jednak zakres odpowiedzialności właściciela nieruchomości ponad kwotę na którą wpisano hipotekę (por. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 15 listopada 2006 roku – sygn. akt I ACa 651/06). Z kolei zgodnie z tezą wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. o sygn. akt I ACa 1126/06 dłużnik hipoteczny, zgodnie z art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ponosi odpowiedzialność za nieprzedawnione odsetki w pełnej wysokości z ograniczeniem jego odpowiedzialności jedynie do wartości nieruchomości. Przywołane orzeczenia uzasadniają dochodzenie także odsetek od wpisanych kwot hipotek przymusowych. Skoro z dostępnych organowi danych wynika, że zabezpieczenie wierzytelności musi nadal trwać, bowiem wierzytelność nie została spłacona, to organ nie mógł zaświadczyć, że nastąpiła zapłata należności zabezpieczonej hipotecznie. Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.