I SA/Po 1530/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 216, art. 62 § 1, 4 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") zaliczył wpłatę z dnia [...] maja 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. na należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił S. sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. Decyzja została doręczona w dniu [...] maja 2015 r. W dniu [...] maja 2015 r. strona dokonała za pośrednictwem banku wpłaty w kwocie [...]zł na poczet przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. zaliczył wpłatę z dnia [...] maja 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. na należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] maja 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy przekazał sprawę zaliczenia wpłaty z dnia [...] maja 2015 r. do ponownego rozpatrzenia urzędowi skarbowemu, gdyż organ I instancji, nie przeanalizował w pełni sprawy w zakresie zastosowania przesłanek zawartych w art. 54 § 1 pkt 8 i 3 O.p. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2015 r. udzielił stronie pomocy de minimis, odraczając termin płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. i miesiąc styczeń 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. [...] maja 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. zaliczył wpłatę z dnia [...] maja 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającej dla S. sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. za styczeń 2009 r., w następujący sposób: na należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] maja 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy przekazał sprawę zaliczenia wpłaty z dnia [...] maja 2015 r. do ponownego rozpatrzenia urzędowi skarbowemu, gdyż stwierdził, że organ I instancji, po raz kolejny nie przeprowadził postępowania w sposób pozwalający na właściwe wydanie postanowienia w sprawie. W dniu [...] czerwca 2016 r. Spółka złożyła zażalenie na powołane na wstępie postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2016 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu wydania postanowienia uwzględniającego okresy, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 62 § 1 i 4 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że w myśl art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ I instancji naliczając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...], z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. uwzględnił, iż w myśl art. 54 § 1 pkt 3) O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W przedmiotowej sprawie odwołanie strony z dnia [...] lipca 2014 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] wpłynęło do Izby Skarbowej w P. w dniu [...] sierpnia 2014 r., natomiast w dniu [...] maja 2015 r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu tego odwołania decyzja nr [...] - doręczona w dniu [...] maja 2015 r. - utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiot niniejszej sprawy stanowi: wpłata z dnia [...] maja 2015 r., w kwocie [...]zł oraz zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie [...]zł wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę - art. 53 § 1 O.p. Odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości naliczane są od dnia [...] lutego 2009 r. do dnia [...] maja 2015 r. Z okresu naliczania odsetek za zwłokę wyłączono, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., okres od dnia [...] października 2014 r. (następny dzień po upływie terminu do załatwienia odwołania) do dnia [...] maja 2015 r. (doręczenie decyzji organu odwoławczego). Odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej wyniosły: - za okres od dnia [...] lutego 2009 r. do dnia [...] października 2014 r. kwota [...]zł. - za okres od dnia [...] maja 2015 r. do dnia [...] maja 2015 r. kwota [...]zł. Łączna kwota odsetek za zwłokę to kwota [...]zł. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - art. 55 § 2 O.p. W świetle powyższego, zaliczenie przedmiotowej wpłaty przedstawia się następująco: należność główna w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Po dokonaniu zaliczenia wpłaty z dnia [...] maja 2015 r. w kwocie [...]zł pozostała do uregulowania zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej. W skardze z dnia [...] września 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Spółka zaskarżając postanowienie w całości zarzuciła: - rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – dalej: "u.k.s.") poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, - rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, mimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., - rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, a tym samym nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący istniejącego w sprawie materiału dowodowego, mimo wytycznych przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę od wpłaty dokonanej przez Spółkę na poczet zaległości podatkowej. Skarżąca w skardze zrzuciła, że odsetki za zwłokę zostały naliczone błędnie, bowiem organ nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...], z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. na należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Nie znajduje uzasadnienia zarzut rażącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wyniku wszczętego wobec strony postępowania kontrolnego wydał w dniu [...] czerwca 2014 r. decyzję określającą dla S. sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. doręczoną w dniu [...] lipca 2014 r. strona złożyła odwołanie w dniu [...] lipca 2014 r. Tak więc powyższy zarzut jest bezpodstawny, gdyż przedmiotowa decyzja z [...] czerwca 2014 r. została doręczona w terminie krótszym niż 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a więc nie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. Bezzasadny jest również sformułowany zarzut rażącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, mimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Należy podkreślić, iż w myśl art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W powyższej sprawie zaległość podatkowa wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji, naliczając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r., uwzględnił, iż w myśl art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie natomiast z art. 139 § 3 O.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W rozpatrywanej sprawie odwołanie strony z dnia [...] lipca 2014 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w P. w dniu [...] sierpnia 2014 r., natomiast w dniu [...] maja 2015 r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu tego odwołania decyzja, doręczona w dniu [...] maja 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. W niniejszej sprawie - właśnie z uwagi na fakt, iż decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie - na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wyłączono okres od dnia [...] października 2014 r. (następny dzień po upływie terminu do załatwienia odwołania) do dnia [...] maja 2015 r. (doręczenie decyzji organu odwoławczego) tj. wyłączono okres od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego rażącego naruszenia art. 187 § 1 O. p. należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się dokument świadczący o dokonaniu analizy - mimo wyraźnego braku przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie treści art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. - dotyczącej przeprowadzonych czynności przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jak i czynności prowadzonych w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej (k. 136 akt. adm.). Ponadto powyższe przesłanki dotyczące zastosowania bądź nie zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. zostały szczegółowo przedstawione w postanowieniach obu instancji. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady ujętej w art. 121 § 1 O. p., który mówi o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegający - zdaniem skarżącej - na przyznawaniu różnych praw stronom w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne prowadzone jest przez różnych dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, poprzez nie uwzględnienie przez organy podatkowe treści decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli we W. wobec innych podatników. Podkreślić należy, że decyzje, na które powołuje się skarżąca wydane były w sprawach innych podatników i przez inny organ kontroli skarbowej, nie można więc wysuwać twierdzenia, że wszystkie te sprawy miały podobny przebieg. Należy również zauważyć, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., co świadczy, iż błędne jest twierdzenie pełnomocnika Spółki, że postępowanie podatkowe dotyczące grudnia 2008 r. miało bezpośredni wpływ na sposób naliczania odsetek. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.