I SA/Po 1543/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. uchyla zaskarżoną decyzję /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ M. Jaśniewicz I SA/Po 1543/07 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], którą odmownie załatwiono wniosek A. Spółka z o.o. w likwidacji o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] w kwocie [...]. Decyzję organu I instancji poprzedził wniosek A. Spółka z o.o. w likwidacji o umorzenie przedmiotowej zaległości, w którym wskazano, że dochód za rok podatkowy [...] był wynikiem umorzenia postępowania egzekucyjnego z wnioskiem B. We wniosku wskazano również, że w związku ze złą sytuacją finansową spółki zarząd podjął decyzję o ogłoszeniu upadłości. Ze względu na mały majątek spółki Sąd Gospodarczy odrzucił wniosek o ogłoszenie upadłości. W chwili obecnej spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada środków pieniężnych oraz majątku. Odmawiając udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji zajął stanowisko, że udzielenie ulgi o której mowa w art.67a §1 pkt3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), może nastąpić tylko w sytuacjach nadzwyczajnych. Natomiast przedmiotowa zaległość jest skutkiem niedopełnienia ciążącego na zobowiązanym obowiązku. W odwołaniu, które w imieniu spółki podpisał Likwidator B. O. podniesiono, że wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja z dnia [...] narusza przepis art. 67 a w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Likwidator wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wadliwie ocenił przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]. Zwrócił uwagę, że firma praktycznie od [...] nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku oraz ewentualnych środków finansowych na uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Likwidator nadmienił też, że posiadana zaległość podatkowa uniemożliwia ostateczną likwidację firmy i jej definitywne wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazał, iż powstanie zaległości podatkowej jest konsekwencją umorzenia należnego zobowiązania wobec firmy B. P. S.A. Likwidator B. O. wskazał także, iż z własnej emerytury pokrywa wszelkie koszty związane z likwidacją firmy (sporządzanie deklaracji podatkowych, sprawozdań finansowych, zgromadzenia wspólników oraz koszty sądowe w sądzie rejestrowym nie otrzymując za wykonywane czynności żadnych świadczeń). Likwidator wskazał też, że uzyskany dochód od którego należne jest zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter tylko księgowy. W decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że posiadanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, która uniemożliwia wykreślenie podmiotu gospodarczego z Krajowego Rejestru Sądowego nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia tej zaległości. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z oświadczeń o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wynika, że firma nie posiada zarówno majątku nieruchomego jak i ruchomego, których ewentualne spieniężenie umożliwiłoby zapłatę powstałej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił również, że z protokołu sporządzonego w dniu [...] z likwidatorem firmy B. O. również wynika, że A. prowadziło działalność gospodarczą w oparciu o obiekty oraz park maszynowy na zasadach dzierżawy od firmy transportowej C. Zdaniem organu odwoławczego likwidator w żaden sposób nie uzasadnił wyjątkowości sytuacji likwidowanej firmy, a wskazał jedynie na sposób powstania zaległości podatkowej i trudną sytuację materialną. Organ odwoławczy wywodzi, że zebrany w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia nie pozwalają stwierdzić, iż brak jest realnych szans na wyegzekwowanie zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako wierzyciel nie wszczął bowiem do tej pory postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego można by bezsprzecznie stwierdzić nieściągalność zobowiązania o umorzenie którego wnioskuje likwidator A. Nie przeprowadzono także innych procedur pozwalających na uznanie, iż wykorzystano wszystkie środki prowadzące do ujawnienia rzekomego majątku spółki. Dopiero bezwzględne stwierdzenie w prowadzonym postępowaniu, iż Spółka A. nie posiada żadnych środków pieniężnych, ruchomości czy też nieruchomości, które mogłyby choć w części zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa pozwoli, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na dokonanie oceny pod kątem możliwości zastosowania instytucji przewidzianej w art. 67 d pkt 1 lub 3 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, spółka działająca przez likwidatora wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...]. Likwidator firmy A. uznał, ze organ odwoławczy naruszył przepisy art. 233§ 1 pkt 2 i art. 67 a §1 pkt 3 Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organ I instancji. Wskazał, że istnieją zarówno ważny interes strony jak i ważny interes publiczny przemawiające za zastosowaniem instytucji umorzenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Likwidatora posiadana zaległość podatkowa uniemożliwia ostateczną likwidację firmy i jej definitywne wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Zauważył on, że firma praktycznie od [...] nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku oraz ewentualnych środków finansowych na uregulowanie przedmiotowej zaległości. Likwidator zwrócił również uwagę, ze ewentualne postępowanie egzekucyjne wobec likwidowanej spółki będzie nieskuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie, powołując te same argumenty, które wcześniej zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c) p.p.s.a. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje to, czy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, właściwie zastosował treść art. 67a§1pkt3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może umorzyć, na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Treść zacytowanego przepisu prawa prowadzi do wniosku, iż decyzje organu podatkowego w omawianym zakresie podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wskazuje na to użyte w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie "może umorzyć". W orzecznictwie sądowym, jak też w doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, iż nie oznacza to jednak całkowitej dowolności rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych. Decyzje w tych sprawach muszą być poprzedzone postępowaniem, w trakcie którego zostanie zgromadzony pełny materiał dowodowy i materiał ten zostanie oceniony zgodnie z regułami dowodowymi obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. W szczególności prawidłowa decyzja w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga w pierwszej kolejności stanowiska organu podatkowego w kwestii czy zachodzi w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Stwierdzenie, którejkolwiek z tych przesłanek nie obliguje wprawdzie organu do wydania decyzji o zastosowaniu ulgi, ale jej odmowa wymaga stosownego w tym względzie uzasadnienia. Oceniając natomiast legalność zaskarżonej decyzji w zakresie ustawowo przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż wydana decyzja nie spełnia powyższych kryteriów, niezbędnych do uznania jej za zgodną z prawem. Prawidłowe i bezsporne pozostają następujące ustalenia zwarte w zaskarżonej decyzji. 1. Umowę sp. z o.o. A. z siedzibą w P. sporządzono w dniu [...], natomiast wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu [...]. Przedmiotem działalności firmy były przede wszystkim usługi transportowe na rzecz budowlanych prac drogowych. 2. Od [...] firma praktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, zwolniono zatrudnionych pracowników. 3. Na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] podjęto uchwałę o rozpoczęciu procesu likwidacji firmy z dniem [...] 4.Przedsiębiorstwo A. zaopatrywało swoje pojazdy w paliwo i oleje w firmie B. P. S.A. W [...] A. P. S.A. wystawiła fakturę za sprzedane artykuły na kwotę [...]. Wystawionej faktury odbiorca nie uregulował. Na skutek pozwu wierzyciela wniesionego w dniu [...] Sąd Okręgowy w dniu [...] wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym sygn. akt [...], w którym zobowiązano pozwanego do uregulowania wskazanej wyżej należności. Pismem z dnia [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym zawiadomił dłużnika o zajęciu jego rachunku bankowego, natomiast w dniu [...] sporządził protokół dotyczący stanu majątkowego firmy z jej likwidatorem B. O. Ustalono, że A. sp. z o.o. nie posiada majątku, który umożliwiłby wyegzekwowanie wskazanego w nakazie płatniczym długu. Mając na uwadze stwierdzony stan faktyczny oraz brak możliwości wyegzekwowania należnej firmie B. P. S.A. kwoty, pismem z dnia [...] zawiadomiono dłużnika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na zasadach art. 823 kpc. W tym stanie rzeczy wartość faktury określona w nakazie płatniczym stała się przychodem w roku podatkowym, w którym wierzyciel umorzył wskazane zobowiązanie. Na tej podstawie likwidator firmy A. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za [...] wykazał dochód do opodatkowania w kwocie [...] oraz należne od tego dochodu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...], która to kwota stała się przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w zaskarżonej decyzji, że z oświadczeń o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wynika, że firma nie posiada zarówno majątku nieruchomego jak i ruchomego, których ewentualne spieniężenie umożliwiłoby zapłatę powstałej zaległości podatkowej. Natomiast z protokołu sporządzonego w dniu [...] z likwidatorem firmy B. O. również wynika, że A. prowadziło działalność gospodarczą w oparciu o obiekty oraz park maszynowy na zasadach dzierżawy od firmy transportowej D. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Sąd Gospodarczy odrzucił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości ze względu na znikomy majątek spółki. Tak zebranego materiału dowodowego jednak Dyrektor Izby Skarbowej nie ocenił właściwie. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji o odmowie umorzenia zaległości, stwiedził"...że posiadanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, która zdaniem likwidatora uniemożliwia wykreślenie podmiotu gospodarczego z Krajowego Rejestru Sądowego nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia zaległości". Ponadto zdaniem organu odwoławczego likwidator w żaden sposób nie uzasadnił wyjątkowości sytuacji likwidowanej firmy, a wskazał jedynie na sposób powstania zaległości podatkowej i trudną sytuację materialną. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnia dlaczego uważa, że sytuacja podmiotu, który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma żadnego majątku nie jest wyjątkowa. W zaskarżonej decyzji brakuje bowiem zajęcia przez organ odwoławczy stanowiska, dlaczego za ważny interes podatnika lub interes publiczny nie uznano wyżej wskazanych okoliczności, że firma nie prowadzi już działalności gospodarczej, że zaległość podatkowa jest skutkiem umorzenia należności cywilnej, że ze złożonych oświadczeń wynika, iż spółka nie posiada zarówno majątku nieruchomego jak i ruchomego, których ewentualne spieniężenie umożliwiłoby zapłatę powstałej zaległości podatkowej oraz że Sąd odrzucił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W konsekwencji uznać należy, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera pełnego uzasadnienia, czym narusza art. 210§1 pkt6 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy również, że organy podatkowe nie zanegowały oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] ( k.[...] akt administracyjnych) wynika, że strona nie posiada żadnych aktywów, a jedynie zadłużenie wobec innych wierzycieli w kwocie [...]. Nieuprawnione jest natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , że zebrany w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia nie pozwalają stwierdzić, iż brak jest realnych szans na wyegzekwowanie zaległego zobowiązania podatkowego, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wszczął do tej pory postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego można by bezsprzecznie stwierdzić nieściągalność zobowiązania o umorzenie, którego złożono wniosek. Jeżeli organ odwoławczy uważał, że oświadczenia składane w tym zakresie przez wnioskującego o umorzenie są niewystarczające, to winien przeprowadzić stosowne ustalenia w ramach prowadzonego postępowania w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań, które to ustalenia w sposób jednoznaczny rozstrzygnęłyby powstałe w tym zakresie wątpliwości. Nieuzasadnione jest natomiast odwoływanie się do konieczności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Istotne jest to, że organ podatkowy w niniejszej sprawie prowadził postępowanie wskutek złożonego wniosku podatnika i w sprawie zastosowanie ma art. 67a§1 pkt3 Ordynacji podatkowej, co skutkuje tym że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny podlega ocenie pod względem istnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu społecznego, a nie przesłanek określonych w art. 67d, które organ może uwzględnić w każdej chwili z urzędu. Na marginesie tylko zauważyć należy, że przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu dokonania ustaleń dla potrzeb postępowania w sprawie ulg w spłacie zobowiązań mogłoby pozostawać w sprzeczności z interesem publicznym. W sytuacji, kiedy zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie posiada żadnego majątku, ewentualne prowadzenie postępowania egzekucyjnego mogłoby doprowadzić do powstania dodatkowych kosztów egzekucyjnych, których wyegzekwowanie nie byłoby możliwe. Brak odniesienia się do całości już zebranego w sprawie materiału dowodowego, pod względem zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, stanowi naruszenie przepisów art. 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 wyraża zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Brak pełnej oceny materiału dowodowego pod względem zbadania przesłanek co do zaistnienia ważnego interesy podatnika, lub interesu społecznego, skutkuje również naruszeniem art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], zobowiązany będzie ponownie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy celem zajęcia jednoznacznego stanowiska co do zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego. Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowa mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ M. Jaśniewicz