I SA/Po 1546/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem As. sąd. Szymon Widłak /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2009r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ E. Brychcy /-/ K. Nikodem Ostateczną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] w sprawie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...] rok w kwocie [...]. Skarżący od tej decyzji złożył skargę do WSA, która wyrokiem z [...] została oddalona (sygn. akt. [...]). W dniu [...] JS wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z [...] oraz uchylenie ww. decyzji w całości wskazując, iż w zakończonej sprawie wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne wynikające z dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, tj. - umowy sprzedaży złotych monet z [...] J S za kwotę [...], - umowy pożyczki z [...] dla J S od M B na kwotę [...] - umowy pożyczki z [...] dla J S od M B na kwotę [...], których to zdarzeń wynikających z ww. dowodów nie uznano w prowadzonym postępowaniu, jako stworzonych na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku J. S wskazał, iż z zawiadomienia UKS Prokuratura Rejonowa przeprowadziła śledztwo co do możliwości popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań i postanowieniem z [...] umorzyła śledztwo na podstawie art. 17 pkt. 1 kpk – wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. W ocenie J.S zatem stanowisko organów podatkowych nie znajduje żadnych podstaw do poważania przedłożonych przez podatnika dokumentów jako zgodnych ze stanem rzeczywistym, a ustalone w tym przedmiocie nowe fakty, których Prokuratura Rejonowa nie podważa, zobowiązują organy podatkowe do potraktowania wymienionych na wstępie dokumentów jako rzetelnych i wiarygodnych. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na żądanie JS postępowanie, a decyzją z [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z [...] w całości wydanej w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...] rok z uwagi na bark przesłanek określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na zasadę trwałości decyzji podatkowych, które mogą być wzruszone tylko w przypadkach wskazanych wprost w przepisach postępowania podatkowego, np. wznowienia. Wskazał, iż postępowanie wznowieniowe ma na celu zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wskazane w art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu postanowienie Prokuratury Rejonowej z [...] nie jest nowym dowodem w rozumieniu 20 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej. Dowodami uzasadniającymi wznowienie postępowania nie mogą być również zeznania świadków złożone po dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto wskazane przez skarżącego umowy były znane organom podatkowym i były przedmiotem ich oceny. Zatem nie uzasadnia wznowienia postępowania powoływanie faktów, dowodów, które powstały już po wydaniu decyzji. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł w dniu [...] odwołanie. W uzasadnieniu wskazał, iż na ustalenie zobowiązania podatkowego wpływ miały nie uwzględnione w prowadzonym postępowaniu kwoty przychodów, udokumentowane ww. umowami, którym organy podatkowe nie dały wiary. Przeprowadzone postępowania podatkowe zakwestionowało zawarcie z MB umów pożyczek oraz z JS umowy sprzedaży złotych monet. Jednak w toku śledztwa Prokuratura Rejonowa stwierdziła brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań i umorzyła postępowanie. Nadto skarżący podniósł, że w złożonym wniosku o wznowienie postępowania strona nie wskazywała jako nowego dowodu w sprawie ww. postanowienia Prokuratury Rejonowej, lecz nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne wynikające z dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z [...]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż zarzuty podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podatkowy stwierdził również w związku z zarzutem podatnika, iż postanowienie Prokuratury Rejonowej nie wskazał jako nowego dowodu, lecz jako nowe istotne dla sprawy okoliczności , wynikające z dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, iż fakty na które powołuje się podatnik wynikają z ww. postanowienia Prokuratury Rejonowej. Postanowienie Prokuratury Rejonowej nie jest dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej i zostało wydane dopiero po decyzji ustalającej skarżącemu wymiar zobowiązania podatkowego. Powoływane przez skarżącego zeznania świadków w postępowaniu przygotowawczym oraz przedłożone umowy były znane i podlegały również ocenie organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego kwestie podnoszone przez podatnika w uzasadnieniu odwołania dotyczą w istocie ponownej oceny tych samych dowodów, będących przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] i zarzucił naruszenie przepisów art. 121,122, 180,181, 187 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w ocenie skarżącego należy ponownie rozpatrzyć wymienione dowody, którym organy podatkowe wcześniej nie dały wiary. Skarżący szczegółowo ustosunkował się do oceny przez organy podatkowe ww. umów we wcześniejszym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Zarzucił brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i podniósł zarzuty nie przesłuchania w poprzednim postępowaniu podatkowym wszystkich świadków. Zdaniem skarżącego fakt uzyskania przez Prokuraturę Rejonową zeznań świadków, których przesłuchanie zaniechały organy podatkowe spełnia ustawową przesłankę do wznowienia postępowania a ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Uzupełniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, iż postępowanie prokuratorskie wszczęte zostało przed datą wydania decyzji o której wzruszenie wnosi strona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu pisma organ wskazał, iż zarzuty wskazane przez skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Organ stwierdził, iż fakty na które w skardze powołuje się strona wynikają z postanowienia Prokuratury Rejonowej, które nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej nie mogą być zeznania świadków, na które powołuje się strona, ponieważ zeznania świadków w postępowaniu przygotowawczym miały miejsce po dniu wydania decyzji ostatecznej. Podkreślono, iż na okoliczność udzielania pożyczek skarżącemu przez M B organ I instancji przesłuchał tego świadka i zeznania te podlegały ocenie organów podatkowych a następnie sądu. Natomiast umowa dot. sprzedaży monet również była znana organom podatkowym i była przedmiotem ich oceny w postępowaniach dot. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwestie podnoszone przez skarżącego w uzasadnieniu skargi dotyczą w istocie ponownej oceny tych samych dowodów będących przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istnieje możliwość wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. W przedmiotowej sprawie skarżący wskazał jako podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ujawnienie się nowych okoliczności w sprawie. Skarżący w skardze powołał się na ustalenia dokonane przez Prokuraturę Rejonową i zawarte w postanowieniu o umorzeniu śledztwa dot. ustalenia, iż podpisy pod umową sprzedaży monet należą do JS oraz, że zeznania świadka M B przesłuchanego w postępowaniu przygotowawczym w związku z przedstawionymi przez skarżącego umowami pożyczek z nie pozwoliły Prokuraturze na przyjęcie, iż doszło do popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań. Jednakże należy wskazać, iż powoływane przez skarżącego umowy oraz okoliczności potwierdzające ich wiarygodność były znane organom podatkowym I instancji oraz były przedmiotem ich oceny. Organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionował prawdziwości zawartych umów, ale nie dały wiarom ww. umowom oraz twierdzeniem skarżącego dot. otrzymania pieniędzy z tytułu ww. umów, bowiem jak wynika z ustaleń organów podatkowych ani MB ani JS nie dysponowali stosownymi środkami finansowymi. Okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania (por.: wyrok NSA z 15.09.1987 r. IV SA 436/87 Gospodarka Administracja Państwowa 1988/18). Niezasadne są również zarzuty zamieszone w uzasadnieniu skargi dotyczące nieprzeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z zeznań świadków wskazanych przez podatnika, które już po wydaniu decyzji ostatecznej zostały uzyskane w toku odrębnego postępowania przed Prokuraturą Rejonową. Jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności) to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z 20.05. 2005, sygn. akt. FSK 1752/2004). Ponadto należy wskazać, iż to na podatniku, który wnosi o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ciąży obowiązek udowodnienia, że nowe okoliczności istniały w dniu wydania decyzji merytorycznej. (por.: wyrok WSA w Rzeszowie z roku 2008, I SA/Rz 226/2008, Lex Polonica nr 1906739). W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, aby nowe okoliczności istniały już w dniu wydania decyzji ostatecznej, bowiem okoliczności wskazane przez skarżącego wynikają z uzasadnienia postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia [...], wydanego już po wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga, iż postępowanie karne na którego ustalenia powołuje się skarżący kieruje się charakterystycznymi zasadami wynikającymi z kodeksu postępowania karnego i rezultat tego postępowania jest dla organów administracyjnych wiążący jedynie wówczas, gdy w jego wyniku przesądzona zostanie wina oskarżonego. W niniejszej sprawie - w określonym tu stanie faktycznym - nie ma żadnych podstaw aby ustalenia dokonane w postępowaniu karnym mogły decydować o wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała oddaleniu. /-/ Sz.Widłak /-/ E.Brychcy /-/ K.Nikodem