I SA/Po 1546/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2016 r. Wspólnota Mieszkaniowa ( dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji Wspólnoty Mieszkaniowej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] lipca 2016 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oraz o informacje dotyczące adresu epuap i przesyłania korespondencji. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wspólnota Mieszkaniowa osiągnęła przychód z zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków i wywozu odpadów wyższy niż [...] zł. Wspólnota ma przychody z tytułu wynajmu powierzchni dachu pod antenę. Opłaty z tytułu zaliczek na media wnoszone są przez właścicieli wyłącznie w związku z odrębną własnością lokali mieszkalnych. Wspólnota składa się wyłącznie z lokali mieszkalnych, nie ma lokali użytkowych ani lokali przeznaczonych na najem. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Wspólnota Mieszkaniowa powinna zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego, Wspólnota Mieszkaniowa nie ma obowiązku zgłoszenia się jako czynny podatnik od towarów i usług. W dniu [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, w analizowanym przypadku jeżeli przychód z zaliczek na pokrycie kosztów mediów (tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków) oraz z tytułu wynajmu powierzchni dachu pod antenę przekroczy kwotę [...]zł, to Wspólnota Mieszkaniowa ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik podatku VAT. Rozstrzygnięcie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji oparte zostało na następujących przepisach: - art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 9, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej: ustawa o PTU); - art. 47, art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE; - art. 6, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892); - § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736); - art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b, art. 6c ust. 1 i ust. 2, art. 6h, art. 6j ust. 1 i ust. 3, art. 6m ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250); - art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.). Organ podkreślił, że przepis art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o PTU, należy analizować z punktu widzenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Przy czym zauważyć należy, że przepisy dotyczące wyliczenia limitu sprzedaży, zawarte w art. 113 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, stanowiących sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy (nie stanowią sprzedaży a zatem nie wlicza się ich do tego limitu). Celem więc rozstrzygnięcia wątpliwości strony, tj. ustalenia, czy wnioskodawca powinien zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności - z uwagi na specyficzny status strony (wspólnota mieszkaniowa) - należy ustalić, co u strony stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. W rozpatrywanej sprawie strona osiągnęła przychód z zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków i wywozu odpadów wyższy niż [...] zł. Strona ma także przychody z tytułu wynajmu powierzchni dachu pod antenę. Opłaty z tytułu zaliczek na media wnoszone są przez właścicieli wyłącznie w związku z odrębną własnością lokali mieszkalnych. Wspólnota składa się wyłącznie z lokali mieszkalnych, nie ma lokali użytkowych ani lokali przeznaczonych na najem. Sprzedażą w rozumieniu ww. przepisu art. 2 pkt 22 ustawy o PTU u strony jest wartość dostawy wody i odprowadzania ścieków odsprzedawanych właścicielom lokali oraz przychód osiągany z tytułu wynajmu powierzchni dachu pod antenę. Natomiast uiszczane należności przez członków wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną, a także opłaty pobierane od właścicieli z tytułu wywozu odpadów nie stanowią sprzedaży, w związku z tym pozostają poza zakresem ustawy. Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę. Z kolei usługa polegająca na odpłatnym udostępnieniu powierzchni dachu pod antenę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, ponieważ ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usługi. Analizując przepisy art. 113 ust. 1, ust. 2, 4 i 5 ustawy o PTU, organ wskazał, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty obrotu określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie. Organ wskazując na art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdził, że z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Dokonane zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o PTU w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Zatem w myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Natomiast za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Powyższe pośrednio można wywieść z Dyrektywy Rady 2006/112/WE gdzie w art. 47 przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (będącego odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizacje podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. Niewątpliwie usługi świadczone przez stronę dotyczące dostawy mediów (wody i odprowadzania ścieków), związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dostawa tych mediów - bez nieruchomości - nie może być bowiem realizowana. Analizując treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., organ wskazał ponadto, że "Słownik języka polskiego PWN" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo "transakcja" jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy. Podkreślić też należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia- "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający". Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze". Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić czy określona transakcja ma charakter "pomocniczy", należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie czynności Wspólnoty związane z dostawą mediów (tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków) do lokali mieszkalnych, które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej strony, nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zdaniem organu skarżąca winna wliczać do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, obrót z tytułu dostawy mediów (tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków) do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych. Do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, strona winna również wliczać przychody osiągane z tytułu wynajmu powierzchni dachu pod antenę, bowiem przepisy dotyczące wyliczenia limitu sprzedaży, zawarte wart. 113 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, stanowiących sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy (nie stanowią sprzedaży a zatem nie wlicza się ich do tego limitu). Pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W dniu [...] października 2016 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów: 1) art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług; 2) art. 96 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów; 3 ) art. 14c § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.). W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy refakturowanie przez wnioskodawcę mediów stanowi transakcje związane z nieruchomością. W ocenie skarżącej, refakturowanie przez nią mediów nie może być traktowane jaki transakcje związane z nieruchomością, a tym samym kwoty wynikające z dostaw jako zwolnione z VAT nie są wliczane do limitów, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zarówno regulacje Dyrektywy 2006/112/WE dotyczące zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców jak i ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazują wprost co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji związanych z nieruchomością". Wnioskodawca w pełni zgadza się z organem interpretującym, iż określając zakres tego pojęcia należy sięgnąć do przepisów regulujących miejsce świadczenia usług. Organ interpretujący powołując się na art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, pomija jednak orzecznictwo zapadłe na tle tej regulacji. Wytyczne co do interpretacji pojęcia dostaw związanych z nieruchomością zawarte zostały m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. C-155/12. Przedmiotem dostawy są usługi (towary), o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT nabywane przez Wspólnotę i następnie odsprzedawane właścicielom lokali. Wskazówki co do tego kiedy nieruchomość można uznać za centralny i nieodzowny element danego świadczenia TSUE zawarł w pkt 36 analizowanego orzeczenia. Trybunał stwierdził, iż "świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzuje się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia". Przedmiotem świadczenia w przypadku dostawy mediów nie jest w żadnym razie sama nieruchomość, lecz poszczególne media. Sam fakt, iż media niemal zawsze dostarczane są do nieruchomości (wyjątkiem mogłyby być jedynie kampery, kempingi lub innego typu "wozy Drzymały") nie może prowadzić do wniosku, iż jest to transakcja, której przedmiotem świadczenia jest sama nieruchomość. To iż korzystanie z różnego rodzaju mediów współwystępuje z użytkowaniem nieruchomości nie może prowadzić do wniosku, iż dostawa tych mediów to transakcja, która dotyczy używania lub użytkowania nieruchomości, choć w potocznym tego słowa znaczeniu do takiego wniosku może prowadzić pierwsze skojarzenie. Przedmiotem takiego świadczenie nie jest bowiem możliwość używania lub użytkowania nieruchomości lecz przedmiotem takiego świadczenia jest możliwość korzystania z mediów. Analogicznie bowiem w stanie faktycznym, w którym zapadł wyrok C-155/12, usługi magazynowania również niemal zawsze wiążą się z użytkowaniem nieruchomości (trudno wyobrazić sobie magazynowanie towarów bez nieruchomości gruntowych i budynków magazynów) to jednak nie jest to wystarczające do uznania, iż są to transakcje związane z nieruchomością. Przedmiotem świadczenia nie jest tutaj, analogicznie jak przy dostawie mediów, sama nieruchomość, a użytkowanie nieruchomości jedynie współwystępuje ze świadczeniem tego typu. W ocenie skarżącej, sposób interpretacji zaprezentowany przez organ prowadziłby do absurdalnych sytuacji, w których miejsce świadczenia dostawy mediów należałoby inaczej rozpoznawać dla dostawy nieruchomości i inaczej dla dostawy do przedmiotów ruchomych np. wozów wesołego miasteczka. Co więcej taka interpretacja może prowadzić do ultra szerokiego uznania transakcji za "związane z nieruchomością". Dlaczego nie uznać dostawy do mieszkania (domu) pizzy lub innej usługi gastronomicznej za związaną z nieruchomością. Posiłek taki spożywany w mieszkaniu (domy) będzie przecież wiązał się z użytkowaniem konkretnej nieruchomości, bo przecież taka codzienna czynność jak konsumpcja we własnym mieszkaniu (domu) wiąże się z użytkowaniem tego mieszkania (domu). Jak słusznie wskazał TSUE "wiele usług jest w ten czy inny sposób związanych z nieruchomością", ale taki potoczny związek nie wystarczy, a nieruchomość musi być przedmiotem tego świadczenia by takowe świadczenie uznać za "związane z nieruchomością". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p. wskazano, iż naruszenie to przejawiało się w nie poddaniu analizie w uzasadnieniu swojego stanowiska wytycznych związanych z pojęciem transakcji związanej z nieruchomością jakie płyną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; nie przywołaniu treści odpowiednich przepisów art 96 ustawy o VAT, w tym w szczególności art. 96 ust. 1,3,5 oraz niewskazanie, które z przepisów art. 96 mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro istotą interpretacji, choć nie istotę sporu, była kwestia obowiązku rejestracji to fundamentalne były tu regulacje art. 96 ustawy o PTU. Pomimo tego organ nie przywołał regulacji art. 96, ani nawet nie wskazał, które z przepisów tego artykułu stanowią podstawę rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, obrót z tytułu odsprzedaży przez skarżącą mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe od dnia 1 stycznia 2014 r. wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie organu za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Ponadto organ uznał, że tego rodzaju czynności skarżącej, jako stanowiące stały i niezbędny element jej działalności, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze. W konsekwencji powyższych rozważań organ stwierdził, iż w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. zmienionego przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, wspólnota przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów (tj.: wody, odprowadzania ścieków) do lokali mieszkalnych. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, czynności kwalifikowanych prawnie jako sprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali nie można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami. Zdaniem skarżącej nieruchomość nie jest w takiej sytuacji konstytutywnym (podstawowym) elementem świadczenia, ponieważ przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż wody, ciepła i odprowadzanie ścieków właścicielom nieruchomości lokalowych. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w kontekście zmiany stanu prawnego (art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU), która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z treścią art. 113 ust. 2 tej ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych z podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 powołanego wyżej rozporządzenia MF, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę. W § 3 w ust. 1 pkt 11 wymieniono czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jakkolwiek w powołanych przepisach mowa jest o "czynnościach" (a nie o transakcji, usłudze czy dostawie), to skarżąca uznała, że obejmują one także sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, czyli sprzedaż zwolnioną na podstawie tych przepisów. Taka kwalifikacja tych czynności nie była między stronami sporna. Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2014 r. polega na tym, że do ustalenia kwoty granicznej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU (150.000 zł), poza obrotem opodatkowanym, przyjąć należy także obrót z wybranych czynności dotychczas zwolnionych. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 113 ust. 2, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: 1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, 2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: a) transakcji związanych z nieruchomościami, b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, c) usług ubezpieczeniowych, - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. 3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny, zmiana ta dostosowywała przepisy krajowe do wymogów określonych w Dyrektywie 112 (art. 288). W przedstawionych we wniosku okolicznościach, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy. W przypadku uznania, że opisane przez skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się ponadto ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. Na tych dwóch zagadnieniach koncentruje się spór w niniejszej sprawie, przy czym zauważyć należy, że rozważanie charakteru danej transakcji jako pomocniczej, staje się aktualne dopiero wówczas, gdy opisane czynności można co do zasady kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności rozważenia wymagało zagadnienie, czy w opisanych okolicznościach faktycznych, w ogóle mamy do czynienia z "transakcją", mając na uwadze prawny status wspólnoty mieszkaniowej i ustawowe relacje między wspólnotą a członkiem tej wspólnoty (właścicielem nieruchomości lokalowej). Podkreślić bowiem należy, że relacja ta nie opiera się na stosunku obligacyjnym, jak np. w przypadku wynajmującego i najemcy. Na tle problematyki związanej z refakturowaniem mediów przez wynajmującego na rzecz najemcy, nie ma już wątpliwości co do tego, że taka transakcja występuje. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu), odpowiadając na jedno z pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 22 października 2013 r., I FSK 1389/12). W uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu głównym, w których wynajmujący zawarł umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, i to wynajmujący nabywał świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddał w najem. Analizując kwestie związane z zadanym pytaniem, Trybunał zauważył, że najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy. W ocenie Sądu, w kontekście prawnej relacji: wspólnota mieszkaniowa - właściciele lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę (przypadek z § 3 ust. 1 pkt 10 cytowanego wyżej rozporządzenia MF), organ interpretacyjny słusznie odwołał się do art. 14 i 15 u.w.l, stwierdzając m.in., że właściciele lokali zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali. Istotne przy tym są odmienne skutki prawne czynności wspólnoty, podejmowane w ramach zarządu nieruchomością wspólną, w zakresie obowiązków w podatku od towarów i usług, w tym wewnętrznego rozliczenia się z właścicielami lokali. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania (art. 6 u.w.l.). Jako osoba ustawowa, która posiada zdolność prawną, wspólnota może być co do zasady podmiotem każdego stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok SN z dnia 26 czerwca 2015 r., I CSK 312/14, LEX nr 1747547). Istotą wspólnoty mieszkaniowej są jej członkowie, którzy stają rzeczywistymi beneficjentami aktywów wspólnoty, jak też jej subsydiarnymi dłużnikami (wyrok SN z dnia 15 maja 2014 r., IV CSK 470/13, LEX nr 1480192). W sytuacji, w której wyłącznym odbiorcą paliw gazowych, energii elektrycznej, ciepła, wody jest zarządca budynku wielolokalowego (także wspólnota mieszkaniowa), to na nim spoczywa odpowiedzialność za rozliczenie przypadających na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu ww. mediów (art. 45a ust. 6 i 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zmian.; art. 6 ust. 5 i 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 139). Nie ulega zatem wątpliwości, że wspólnota mieszkaniowa może występować wobec właściciela lokalu, który tę wspólnotę tworzy, jako odrębny podmiot, mogący być stroną transakcji. Słusznie organ interpretacyjny podkreślił zatem, że w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota jako odrębny podmiot od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej działa w imieniu własnym i na własny rachunek, występując jako ostateczny konsument. W tym zakresie nie wykonuje na rzecz właścicieli lokali czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym uiszczenie przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie uzasadnia fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami. Odmienna sytuacja występuje w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela w związku z używaniem lokalu, albowiem w takim przypadku, wspólnota mieszkaniowa nabywa towary i usługi w swoim imieniu, ale na rzecz właścicieli poszczególnych lokali. Wspólnota przyporządkowuje koszty mediów do poszczególnych lokali, dokonując ich odsprzedaży na rzecz właścicieli lokali. Należy podzielić stanowisko organu, że dokonując odprzedaży zakupionych uprzednio w tym celu towarów i usług, wspólnota działa jako podatnik od towarów i usług. Wartością sprzedaży będzie w takiej sytuacji wartość mediów odsprzedanych właścicielom lokali (art. 2 pkt 22 ustawy o PTU). Wobec powyższego uznać należy, że między skarżącą a właścicielami lokali dojdzie do transakcji w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy o PTU. Zasadne jest zatem rozważenie, czy tego rodzaju transakcje, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, są związane z nieruchomością. Dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", niezbędne jest odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, dotyczącego także powołanych przez strony: art. 28e ustawy o PTU i art. 47 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawodawca posłużył się tutaj wyrażeniem "usługi związane z nieruchomościami", wymieniając wprost niektóre rodzaje usług, w tym użytkowanie i używanie nieruchomości. W tym kontekście pojęcie to analizował tutejszy Sąd w wyroku z dnia 19 października 2010 roku, wydanym w sprawie I SA/Po 572/10 (LEX nr 621583). Przedmiotem analizy były w tej sprawie zawarte przez podatnika umowy, których wykonanie polegało na obsłudze towarów składowanych w magazynach, którymi dysponował podatnik, i aktywne zarządzanie towarami. Sąd uznał, że okoliczność, iż podatnik dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e). WSA w Poznaniu, odwołując do poglądów wyrażonych w doktrynie, stwierdził m.in., że za usługi związane z nieruchomościami, obok przypadków wyraźnie wymienionych w art. 28e, można uznać także m.in. usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), usługi prac polowych w rolnictwie, usługi geodezyjne, usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Sąd podkreślił także, że katalog tych usług jest otwarty, a każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Ponadto, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05, tutejszy Sąd zwrócił uwagę (w kontekście uzasadnienia tego orzeczenia), że nie chodzi tu o każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ale chodzi o takie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością. Do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE, m.in. w wyroku z 27 października 2011 r. (C-530/09) i wyroku z 27 czerwca 2013 r., (C-155/12), nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie I FSK 131/14 (LEX nr 1713017). Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że: - nie chodzi tu o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), - "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, - konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Kierując się tymi wskazówkami, na tle konkretnych okoliczności faktycznych NSA uznał, że przedmiotem analizowanej usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności). W ocenie NSA, w analizowanych okolicznościach faktycznych, konkretna nieruchomość nie jest centralnym i konstytutywnym elementem usługi. W innym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że obok ścisłego związku z nieruchomością, istotny jest aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje daną usługę. W rozważanych okolicznościach faktycznych NSA uznał, że cechą usługi kolokacji jest to, że serwery podatnika są nierozerwalnie powiązane z wyspecjalizowanym budynkiem, bez którego nie mogłyby samodzielnie działać. Sąd zauważył, że serwery nie będą mogły działać bez technicznego, stałego powiązania z instalacjami budynku, które mają za zadanie zapewnienie odpowiednich warunków dla ich działania, w tym poprzez dostęp do energii elektrycznej, odpowiednich systemów zabezpieczających źródło energii, czy też dostęp do awaryjnych źródeł energii. Ścisły związek budynku oraz umieszczonych w nim urządzeń polega także na zapewnieniu możliwości umieszczenia tych urządzeń na podłożu o odpowiedniej wytrzymałości (nośności), zapewnieniu stałej temperatury w pomieszczeniu oraz innych warunków (np. utrzymywanie czystości powietrza itp.). W konkluzji NSA stwierdził, że analizowana usługa oparta jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości, a zatem istnieje związek z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia z dnia 18 listopada 2014 r., I FSK 1656/13, LEX nr 1540260 i powołane tam orzecznictwo). Istnienia takiego związku nie stwierdził NSA w przypadku usługi polegającej na udzieleniu informacji geologicznej uznając, że występujący związek uzyskanej informacji geologicznej z konkretnymi nieruchomościami, należy uznać za nieistotny. Informacja geologiczna nie będzie dostarczała bowiem danych dotyczących konkretnych nieruchomości, lecz struktur znajdujących się pod powierzchnią wskazanych obszarów geograficznych kraju. Nawet jeśli da się wyznaczyć przy pomocy współrzędnych geograficznych (danych GPS) miejsce do którego odnosi się informacja geologiczna, to tej informacji nie można utożsamiać ze zlokalizowaniem konkretnych nieruchomości, do których odnosi się ta usługa, a tak należy traktować związek usługi z nieruchomością, o którym stanowi art. 28e ustawy o PTU. NSA w podsumowaniu stwierdził, że nie można mówić o wystąpieniu bezpośredniego związku między przedmiotową usługą a konkretnymi nieruchomościami (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., I FSK 1576/13, LEX nr 1590699). Do usług związanych z nieruchomością w orzecznictwie zaliczono usługi wykonywane przez rzeczoznawcę, pośredników w obrocie nieruchomościami, architektów, osób wykonujących nadzór budowlany. Jak stwierdził WSA w Gliwicach, aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Jest tak niewątpliwie w przypadku usług rzeczoznawców, notariuszy czy osób prowadzących hotele, których usługa - gdyby pominąć konkretną nieruchomość - nie miałaby żadnego przedmiotu, nie byłoby bowiem czego szacować albo gdzie przebywać (wyrok WSA Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r., III SA/Gl 294/14, LEX nr 1520437). W kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, których istotnym elementem jest czynność odsprzedaży mediów, warto powołać pogląd WSA w Gliwicach, zgodnie z którym, usługi związane z refakturowaniem kosztów noclegu nie spełniają przesłanek pozwalających uznać ich za usługi związane z nieruchomościami (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2013 r., III SA/Gl 1943/12,LEX nr 1303100). Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy o PTU, zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e ustawy o PTU. Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 Dyrektywy 112. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze skarżącą, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU. Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zatem kwestia oceny, czy opisane transakcje mają charakter transakcji pomocniczych. Co do zasady, zgodzić się jednak należy z Ministrem Finansów, że takiego charakteru analizowane transakcje nie mają. Uwzględnić tu należy całokształt działalności skarżącej, której istotnym elementem, poza rozliczeniem kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jest także przyporządkowanie kosztów mediów do poszczególnych lokali i dokonanie ich odsprzedaży. Nie jest to element działalności ubocznej wspólnoty, transakcje te nie są także elementem składowym innej transakcji złożonej. Zasadnie zatem organ uznał, że tego rodzaju czynności skarżącej, jako stanowiące stały i niezbędny element jej działalności, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU. Sąd nie podziela natomiast zarzutów naruszenia przepisów art. 14c § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art.14h O.p. Sąd wyjaśnia, że w art. 14h O.p. - z uwagi na specyficzną rolę interpretacji indywidualnej oraz szczególny tryb jej wydawania - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wśród przepisów wymienionych w art. 14h O.p. brak jest art. 210 § 4 i art. 219 O.p., które zdaniem skarżącej organ naruszył. Co więcej przepis art. 210 § 4 O.p. dotyczy kwestii decyzji wydawanej w toku postępowania podatkowego, co zawiera w szczególności uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne. Wobec powyższego zarzucenie naruszenia przepisów art. 210 § 4 i art. 219 O.p. przy wydaniu indywidualnej interpretacji jest bezzasadne, gdyż przepisy te nie są przepisami obowiązującymi przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w myśl art. 14h O.p. Trudno zatem Sądowi odnieść się do zarzucanego naruszenia ww. przepisów w sytuacji, gdy przepisu tego organ w toku prowadzonego postępowania interpretacyjnego - w świetle art. 14h O.p. - nie mógł zastosować i nie zastosował. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut strony dotyczący naruszenia art. 14c § 1 O.p. Sąd wyjaśnia, że wydając zaskarżoną interpretację, organ opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dokonując wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe. Wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy wynikające z przepisów, w tym ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z szerokim uzasadnieniem tej oceny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i dlatego orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 § P.p.s.a.