I SA/Po 1564/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan(spr.) Asesor sądowy Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 08 marca 2006r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 i 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w tej części do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/G. Gorzan ISA/Po1564/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności W.S. za zaległości podatkowe byłego męża J.S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993 w kwocie [...] zł, za rok 1995 w kwocie [...] zł i rok 1996 w kwocie [...] zł oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1994. Małżeństwo W. i J.S. zostało rozwiązane przez rozwód wyrokiem z dnia [...] lipca 2000 r., który uprawomocnił się z dniem [...] 08.2000 r. W dniu [...] 03.2004 r. W.S. wniosła o umorzenie obciążającej ją zaległości wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, przedstawiając swoją trudną sytuację materialną, w tym m. innymi pobieranie renty około [...] zł miesięcznie oraz alimentów z funduszu alimentacyjnego na rzecz własną i studiującego syna, pozostającego na jej utrzymaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]powołując się na art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił umorzenia zaległości. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że ocena sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej skarżącej nie uzasadnia umorzenia zaległości. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 i art. 110 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc zarzut przedawnienia jej zobowiązania oraz bezpodstawne naliczenie odsetek od zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości skarżącej z tytułu jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego męża za lata 1993 i 1995 i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Stwierdzono bowiem, że zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 i 1995 r. przedawniły się przed dniem [...] 08.2002, kiedy wydano decyzję o odpowiedzialności skarżącej za te zobowiązania, wobec czego orzekanie o ich umorzeniu, skoro wcześniej wygasły z mocy prawa, jest bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Natomiast zaległość za rok 1994 wymagalna od [...] 01.1995 r. została zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości, której wpis nastąpił dnia [...] 07.1998 r., co spowodowało, że w dniu [...] 08.2002 r., gdy wydano decyzję o odpowiedzialności była ona wymagalna i nie była przedawniona, gdyż zaległość podatkowa zabezpieczona hipoteką nie ulega przedawnieniu. Upływ terminu przedawnienia zaległości podatkowej za rok 1996 nastąpiłby natomiast dopiero z końcem roku 2002, a więc po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za te zaległość. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości za lata 1994 i 1996 i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniesiono zarzuty naruszenia art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nadto zarzut przedawnienia zaległości skarżącej. W piśmie procesowym z dnia [...] 12.2004 r. skarżąca zarzuciła, że nie była i nie jest współwłaścicielką nieruchomości o pow. [...] m- zabudowanej domem mieszkalnym o pow. [...] m- , wobec czego ustalenia w tym zakresie poczynione są błędne. Na dowód tego dołączyła odpis księgi wieczystej Kw nr [...] nieruchomości przy ul. [...] w L. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Przedmiotem rozpoznania w aktualnym stanie sprawy jest ocena legalności zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, a więc w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1994 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996, powstałych na podstawie decyzji z dnia [...] 08.2002 r. o przeniesieniu na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za byłego małżonka J. S. Bezsporne w sprawie jest, że małżeństwo W. i J. S. zostało rozwiązane wyrokiem sądowym przez rozwód, który uprawomocnił się z dniem [...] 08.2000 r. W części zaskarżonej decyzje organów obu instancji zostały oparte, poza rozstrzygnięciem kwestii przedawnienia, na przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym organ odwoławczy rozważał sprawę wyłącznie z punktu widzenia zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, a więc zarzutu przedawnienia. Z treści art. 127 Ordynacji podatkowej wynika zasada dwuinstancyjności, a z zasady tej wynika prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. W orzeczeniach sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięć merytorycznych w I i II instancji, przy czym rozstrzygnąć dwukrotnie oznacza rozstrzygnąć dwa razy to samo, jednocześnie kontrolując przez organ odwoławczy decyzję organu I instancji i zasadność podniesionych przeciwko niej zarzutów w odwołaniu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał jakiejkolwiek oceny stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił merytoryczną podstawę prawną rozpoznania sprawy w zakresie, w jakim decyzję organu I instancji utrzymano w mocy. Stanowi to rażące naruszenie zarówno art. 127, jak i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powołanie się w odpowiedzi na skargę na ocenę dokonaną w tym przedmiocie przez organ I instancji powyższej istotnej nieprawidłowości nie usuwa. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu rozważania organu odwoławczego odnoszące się do przedawnienia zaległości skarżącej nie są prawidłowe. O ile prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że do chwili wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej nie upłynęły 3 lata od orzeczenia prawomocnego rozwodu J. i W. S., a okoliczność ta z mocy art. 43 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. Nr 108 z 1993 r., poz. 486 ze zm. ) w zw. z art. 332 Ordynacji podatkowej przesądza o dopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe byłego małżonka, jak również, że zaległości podatkowe J.S. za 1994 i 1996 r., w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności nie były przedawnione, o tyle nie można zgodzić się z poglądem, jakoby do przedawnienia zaległości skarżącej stosować należało przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych pierwotnego dłużnika, będącego podatnikiem. Skarżąca jest osobą trzecią, a nie podatnikiem i jej dług z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe byłego męża powstał w wyniku doręczenia konstytutywnej decyzji z dnia [...] 08.2002 r., Urzędu Skarbowego. Decyzja ta została wydana i doręczona po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Z mocy art. 332 tej ustawy do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Jednak przepisy art. 40-48a ostatniej z wymienionych ustaw które z mocy art. 332 Ordynacji podatkowej stosuje się nie regulują przedawnienia zobowiązań pieniężnych osób trzecich, wobec czego przedawnienie zobowiązania skarżącej z tytułu odpowiedzialności za cudzy dług należało ocenić w oparciu o regulujący tę materię przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązujący w czasie, gdy jej odpowiedzialność powstała, a więc w 2002 roku. Zgodnie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej został wydana, co oznacza, że upływ tego terminu w odniesieniu do skarżącej nastąpił z dniem [...] 12.2005 r. Wprawdzie decyzje organów obu instancji zostały wydane w tej sprawie przed powyższym terminem, jednak zostały oparte na błędnych założeniach, że: - po pierwsze - zabezpieczenie zaległości podatkowych za rok 1994 wpisem dnia [...] 07.1998 r. hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej Kw nr [...] spowodował nieprzedawnialność tej zaległości także w odniesieniu do skarżącej, - po drugie - wszczęcie egzekucji przeciwko skarżącej z jej zaopatrzenia emerytalno -rentowego spowodowało przerwę biegu przedawnienia. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że wpis hipoteki przymusowej nastąpił w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko J.S. i spowodował nieprzedawnienie jego długu podatkowego. Dokonanie tego wpisu na nieruchomości wspólnej małżonków S. w czasie trwania ich małżeństwa wynikało z zasady odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za podatki wynikające z zobowiązań podatkowych jednego z nich, wyrażonej w art. 29 § 1 w zw. z art. 26 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami odpowiedzialność za dług podatkowy jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej rozciąga się z mocy prawa na majątek wspólny podatnika i jego małżonka, pozostając odpowiedzialnością majątkiem wspólnym podatnika. Zobowiązanie skarżącej, jako podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1994 r. nie istniało, a powstało dopiero z chwilą doręczenia jej dnia [...] 08.2002 r. decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe J.S., byłego małżonka. Zobowiązanie skarżącej wynikające z powyższej decyzji nie mogło być zatem zabezpieczone hipoteką przymusową w 1998 r. i z tego powodu być zaliczone do zobowiązań podatkowych nieulegających przedawnieniu z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co w ujęciu odwrotnym zdaje się wynikać z zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, że przepis art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 169, poz.1387 ),który wyszedł w życie z dniem 1.01. 2003 r., nakazuje stosować do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji. Zobowiązanie skarżącej powstało przed [...] 01.2003 r., zaś przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej zawarty w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanym; "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania odpowiedzialności skarżącej i przed jego nowelizacją z dniem 1.01.2003 r. nie zawierał odesłania do art. 70 Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, w tym także do postanowień o zawieszeniu czy przerwaniu biegu przedawnienia. Określał on jedynie 3-letni termin przedawnienia dla zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej liczony od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności została wydana. Z wyżej przedstawionych powodów skargę należało uznać za uzasadnioną, bowiem sprawa wymaga ponownego rozważenia przez organ odwoławczy. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji. Brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego wynika z faktu, iż skarżąca korzystał z prawa pomocy i kosztów wpisu od skargi nie poniosła. /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/G. Gorzan M.R.