I SA/Po 1576/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na uchwałę Rady Miasta [...] z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie zwolnień z podatku od nieruchomości oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] skarżąca A, reprezentowana przez adwokata wezwała Radę Miasta do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie Uchwały Rady Miasta, Nr [...] z dnia [...], w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w części, t.j. jej ust. 2, zawierającego zamknięty katalog obiektów sportowych, podlegających zwolnieniu od zobowiązań publicznoprawnych z tego tytułu – jako rozstrzygnięcia organu w sprawie z zakresu administracji publicznej, naruszającego interes prawny, poprzez bezpodstawne i sprzeczne z przepisami (m.in. art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), wprowadzenie przez Radę Miasta Poznania zwolnień o charakterze podmiotowym, a nadto, bezspornie, wbrew postanowieniu, wywiedzionej z Konstytucji RP (art. 32 Konstytucji), zasady równości, przy ustanawianiu przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podała, że zgodnie z w.w Uchwałą zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle o charakterze ogólnodostępnym, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową. W ocenie spółki w ust. 2 Uchwały dokonano ograniczenia podmiotowego w zakresie zastosowania tej Uchwały poprzez zawarty w nim, enumeratywny katalog obiektów sportowych, podlegających przedmiotowemu zwolnieniu, a mianowicie: 1) baseny, pływalnie i kąpieliska zorganizowane, 2) stadiony, 3) boiska, 4) hale sportowe, 5) lodowiska sztuczne, 6) przystanie wodne, 7) kryte ujeżdżalnie do jazdy konnej, 8) infrastruktura towarzysząca obiektom wymienionym w pkt 1-6, typu szatnie, zaplecze sanitarno-higieniczne, trybuny z wyjątkiem zajętej na prowadzenie działalności handlowej lub gastronomicznej oraz 9) tory regatowe. Wykaz w tym zakresie poszczególnych typów nieruchomości – niezależnie od wskazanego, a w ocenie skarżącego zupełnie dowolnego, zestawienia – według zastosowanego kryterium, zaszeregowany przy tym został do obiektów sportowych, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wraz z zajętym przez nie gruntem. Spółka podniosła, że Uchwała ta, w swej części, t.j. jej ust. 2 wprowadziła ograniczenia podmiotowe dla zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, a zatem została podjęta z naruszeniem powszechnie obowiązującego prawa. Spółka powołała się na zasadę równości, mającą swe źródło w art. 32 Konstytucji RP i wskazała, że przepisy prawa podatkowego winny być ustalane z bezwzględnym poszanowaniem tej normy o charakterze generalnym. Spółka podniosła, że głównym założeniem dla wprowadzenia zwolnień podatkowych w zakresie analizowanej Uchwały, i jak to wynika z samego uzasadnienia projektu, jest zmniejszenie obciążeń podatkowych w przypadku nieruchomości o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację. W ocenie spółki Rada Miasta, korzystając z delegacji ustawowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z wolą ustawodawcy, uprawniona była do wprowadzenia zwolnień o charakterze przedmiotowym, co tym samym, wyklucza jakąkolwiek możliwość wprowadzania przez rady gmin zwolnień o charakterze podmiotowym lub nawet przedmiotowo-podmiotowym. Wyłączając zatem spod zwolnienia przedmiotowego, którego zakres wynika wprost z ustawy, ściśle określonych obiektów sportowych, które faktycznie znajdują się w posiadaniu podmiotów "miejskich", przesądza o tym, że w niniejszej sprawie, zastosowane zwolnienie adresowane jest do określonego jedynie kręgu podmiotów, czyli ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Spółka podniosła, że skoro w.w Uchwała wydana została z istotnym naruszeniem przepisów prawa skutkującym naruszeniem interesu prawnego poprzez nieuzasadnione ograniczenie podmiotowe, w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości, i, tym samym, całkowite błędne wyłączenie tego typu uprawnienia, w stosunku do spółki, posiadającej kompleks obiektów sportowych, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową – to w takiej sytuacji, aktualnie, niewątpliwym w zasadzie jest, że, w kwestionowanej części, winna ona ulec bezwględnemu uchyleniu. Prezydent Miasta w odpowiedzi z dnia [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie ust. 2 § 1 Uchwały Rady Miasta nr [...] z dnia [...] w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości nie stwierdził zarzucanego przez A naruszenia prawa, a zatem nie znalazł podstaw do zmiany uchwały we wskazanym zakresie. W uzasadnieniu Prezydent Miasta wskazał, że Rada Miasta podejmując Uchwałę w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych w § 1 pkt 2 enumeratywnie wskazała jakie obiekty sportowe mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wyjaśniono, że intencją uchwałodawcy nie było zwolnienie z podatku od nieruchomości wszystkich obiektów sportowych, lecz tylko tych, które wskazano w Uchwale. Takie sformułowanie Uchwały jest przejawem władztwa podatkowego oraz wyrazem szczególnej dbałości o podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, a zatem nie może być potraktowane jako naruszenie zasady równości. Organ wskazał, że stwierdzenie nieważności Uchwały w części wskazanej przez spółkę doprowadziłoby do nieuprawnionego rozszerzenia kategorii obiektów sportowych, które mogłyby skorzystać ze zwolnienia. Ponadto organ stwierdził, że nie zgadza się z twierdzeniem spółki, że obiekty objęte zwolnieniem w oparciu o przedmiotową Uchwałę mają charakter podmiotowy i dotyczą ściśle określonych adresatów. W § 1 ust. 2 wprowadzono zwolnienie określonych przedmiotów opodatkowania, t.j. nieruchomości zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale rodzaj przedmiotu opodatkowania. Prezydent Miasta wskazał, że argumentacja spółki nie jest precyzyjna, a nawet niezrozumiała, gdyż sprowadza się ona do stwierdzenia, że przedmiotowe zwolnienie zostało stworzone jedynie dla "podmiotów" miejskich, przy czym nie sprecyzowała na czym konkretnie miałoby to uprzywilejowanie polegać. Prezydent Miasta wyjaśnił, że obecnie ze zwolnienia korzysta szereg podmiotów (np. spółek prawa handlowego, stowarzyszeń, fundacji, osób fizycznych), które nie sposób uznać za jednostki miejskie, z kolei większość podmiotów publicznych np. uczelnie, a od tego roku i gminy, korzystają w zakresie posiadanych przez siebie obiektów sportowych ze zwolnień przewidzianych bezpośrednio w art. 7 u.p.o.l., a tym samym nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w Uchwale. Pismem z dnia [...] spółka wniosła skargę na Uchwałę Rady Miasta z dnia [...] w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Wlkp. z 2016 r., poz. 4762) zaskarżając powyższą Uchwałę w części, t.j. jej § 1 ust. 2, zawierający zamknięty katalog obiektów sportowych, podlegających zwolnieniu od zobowiązań publicznoprawnych z tego tytułu. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez nadużycie prawa, w wyniku przekroczenia przez Radę Miasta, kompetencji do wprowadzenia zwolnień z podatku od nieruchomości, i tym samym, wprowadzenie uchwałą, jako aktem prawa miejscowego, ulgi o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, w sytuacji, gdy, w świetle obowiązujących w analizowanym zakresie przepisów prawa, bezspornym w zasadzie jest, że zwolnienia tego typu, dla swej niekwestionowanej skuteczności, mogą być wprowadzone wyłącznie o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania danej nieruchomości, 2. art. 217 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie, drogą uchwały, ograniczeń w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości do gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową, za znajdujących się w, wyłącznym, bądź udziałowym, posiadaniu podmiotów miejskich, podczas, gdy nie ulega wątpliwościom, że podstawą prawną dla określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, może być tylko ustawa, 3. art. 32 Konstytucji – w wyniku pogwałcenia zasady równości wobec prawa, gdzie, przy zastosowanym kryterium o charakterze przedmiotowym, a dotyczącym – w ujęciu ogólnym – zwolnień z podatku od nieruchomości obiektów sportowych, przewidziano, równocześnie, kryterium, które faworyzuje posiadaczy gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową, jednakże, wyłącznie, z udziałem czynnika miejskiego, uchybia, tym samym, zakazowi wprowadzania przez Radę Miasta zwolnień innych niż przedmiotowe. Wobec powyższego skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności Uchwały w zaskarżonej części oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Rada Miasta wniosła o odrzucenie skargi, ewentualnie o oddalenie skargi i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie wskazać należy, że wniosek organu o odrzucenie skargi jest nieuzasadniony. Legitymację do wniesienia skargi mają podmioty, które mają interes prawny w jej wniesieniu, we własnej sprawie administracyjnej. Istotę legitymacji skargowej stanowi uprawnienie do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu, czynności organu administracji publicznej, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania przez sąd administracyjny w celu doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem. Interes prawny wyraża się zatem w żądaniu dokonania przez sąd oceny zgodności przedmiotu zaskarżenia z obiektywnym porządkiem prawnym. Skarga może przy tym dotyczyć jedynie własnej sprawy administracyjnej skarżącego, zatem interes prawny, o którym mowa, ma charakter materialnoprawny w tym znaczeniu, że musi być oparty – w przeważającej większości spraw – na normach administracyjnego prawa materialnego [por. T. Woś, w: T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2015, s. 118–119]. Skarga może być wniesiona także przez podmioty, których prawa lub obowiązki zostały uregulowane przepisami prawa procesowego lub ustrojowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że interes prawny podmiotu wnoszącego skargę do sądu przejawia się w tym, że działa on bezpośrednio we własnym imieniu i ma roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z nałożonego obowiązku. W ocenie Sądu spółka ma interes prawny w kwestii zaskarżenia Uchwały [...] Rady Miasta z dnia [...] w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych. Z § 1 ust. 1 Uchwały wynika, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle o charakterze ogólnodostępnym, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanej przez sport i rekreację ruchową. Z § 1 ust. 2 wynika, że zwolnieniu podlegają następujące obiekty sportowe, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wraz z zajętym przez nie gruntem: 1) baseny, pływalnie i kąpieliska zorganizowane; 2) stadiony; 3) boiska; 4) hale sportowe; 5) lodowiska sztuczne; 6) przystanie wodne; 7) kryte ujeżdżalnie do jazdy konnej; 8) infrastruktura towarzysząca obiektom wymienionym w punktach 1-6, typu: szatnie, zaplecze sanitarno-higieniczne, trybuny, z wyjątkiem zajętej na prowadzenie działalności handlowej i gastronomicznej: 9) tory regatowe. Skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, prowadzi działalność, której przedmiotem jest m.in.: działalność obiektów sportowych, działalność rozrywkowa i rekreacyjna, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. W ocenie Sądu skarżąca spółka ma zatem interes prawny we wniesieniu skargi do sądu, gdyż wynika on z tego, że skarżąca nie skorzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w § 1 ust. 2 Uchwały Rady Miasta. Wobec powyższego skarga nie podlega odrzuceniu. Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada zagwarantowaną konstytucyjnie samodzielność finansową (art. 167 Konstytucji RP) oraz prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP). Jednym z przejawów władztwa podatkowego samorządu terytorialnego jest możliwość wprowadzania w drodze uchwał zwolnień i ulg w podatkach samorządowych. Poszczególne ustawy regulujące konstrukcje podatków i opłat zasilających budżety lokalne zawierają przepisy upoważniające radę gminy do wprowadzania na danym terenie wyżej wymienionych preferencji podatkowych. Do grupy przepisów umożliwiających radzie gminy wprowadzenia zwolnień w podatkach można zaliczyć art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ustawie. W przepisie tym mowa jest wyraźnie o uprawnieniu do uchwalania zwolnień innych niż zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie wskazane w § 1 ust. 2 Uchwały Nr [...] Rady Miasta z dnia [...] w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych jest zwolnieniem wyłącznie przedmiotowym, czy jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym, bądź przedmiotowo-podmiotowym. Dokonanie powyższego rozróżnienia jest w niniejszej sprawie kluczowe, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rady gminy posiadają kompetencje do uchwalania wyłącznie tych pierwszych zwolnień, t.j. zwolnień przedmiotowych. Wobec powyższego zasadnym jest rozważenie pojęcia "zwolnienia przedmiotowego", "zwolnienia podmiotowego" oraz "zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego". Pierwsze ze wskazanych pojęć dotyczy wyłączenia z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych, t.j. zwolnienia z podatku przedmiotów opodatkowania takich jak np.: budynek, grunt, budowla, lokal (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, w L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r.). Drugie zwolnienie, t.j. "zwolnienie podmiotowe" jest to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów np. emerytów, rencistów. Natomiast trzecie określenie, t.j. "zwolnienie przedmiotowo-podatkowe" to takie, które w ramach zwolnienia przedmiotowego dodatkowo ogranicza, zawęża obowiązek podatkowy w stosunku do pewnej kategorii podmiotów (podatników). Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jednak, co należy podkreślić, jedynie zwolnienia przedmiotowe. Powyższe wynika z art. 217 Konstytucji RP, w którym zawarto zakaz wprowadzania aktem podstawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku (zwolnień podmiotowych), co zgodnie z art. 236 Konstytucji oznacza, że przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. należy interpretować jako zgodny z Konstytucją. Zauważyć również należy, że kategoryczny sposób sformułowania powyższego zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji RP uniemożliwia przyznanie radom gminy uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe). Odmienna wykładania przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji, gdyż pojęcie podmiotów zwolnionych z podatków nie może być wiązane z jakimikolwiek grupami podatników, niezależnie od ich liczby w tych grupach, a więc dowolnie ustalonymi, lecz z grupami wyróżnionymi i określonymi przez ustawodawcę w zakresie podmiotowym wskazanym w ustawie podatkowej. Reasumują powyższe wywody stwierdzić należy, że użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności, przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Przyznać przy tym trzeba, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, gdyż konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. W tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że skarżąca spółka błędnie przyjęła, że § 1 ust. 2 Uchwały Nr [...] Rady Miasta z dnia [...] przewidujący zwolnienie z podatku od nieruchomości następujących obiektów sportowych, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wraz z zajętym przez nie gruntem: t.j. 1) baseny, pływalnie i kąpieliska zorganizowane; 2) stadiony; 3) boiska; 4) hale sportowe; 5) lodowiska sztuczne; 6) przystanie wodne; 7) kryte ujeżdżalnie do jazdy konnej; 8) infrastruktura towarzysząca obiektom wymienionym w punktach 1-6, typu: szatnie, zaplecze sanitarno-higieniczne, trybuny, z wyjątkiem zajętej na prowadzenie działalności handlowej i gastronomicznej: 9) tory regatowe, zawiera zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. W ocenie Sądu wprowadzone zwolnienie nie zostało w żaden sposób odniesione do cech lub właściwości podmiotu. Zwolnienie zostało wprowadzone wyłącznie w oparciu o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania nieruchomości. Rada Miasta podejmując Uchwałę w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych w § 1 ust. 2 enumeratywnie określiła jakie obiekty sportowe mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Intencją uchwałodawcy nie było zwolnienie z podatku od nieruchomości wszystkich obiektów sportowych, lecz tylko tych, które wskazano w w.w Uchwale. Błędne jest również stanowisko spółki, że zapisy Uchwały wskazują podmioty wyłącznie z udziałem czynnika miejskiego. Zarówno w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, w jak i w odpowiedzi na skargę wskazano, że ze zwolnienia tego korzysta szereg podmiotów, w tym osoby fizyczne, stowarzyszenia, fundacje, spółki prawa handlowego. Ponadto na uwagę zasługuje okoliczność, że większość podmiotów publicznych, np. uczelnie wyższe, a od 2016 roku i gminy, korzystają w zakresie posiadanych przez siebie obiektów sportowych ze zwolnień przewidzianych bezpośrednio w art. 7 u.p.o.l., a tym samym nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w zaskarżonej Uchwale. Wobec powyższego podniesione przez skarżącą zarzuty należy uznać za bezzasadne. W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.