I SA/Po 1577/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi KJB na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 02 kwietnia 2016 r., K. B. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego, zgodnie z którym Narodowe Centrum Nauki przyznało skarżącemu stypendium doktorskie Etiuda 1. Nastąpiło to w ramach przeprowadzonego konkursu na finansowanie stypendiów doktorskich ogłoszonego przez Radę Narodowego Centrum Nauki w dniu 15 grudnia 2012 r. Następnie Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 25 lipca 2013 r., zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych, przedstawionych w regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendium doktorskiego ETIUDA finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki. Uniwersytet Jagielloński w dniu 11 września 2013 r. podpisał umowę z Narodowym Centrum Nauki w K. o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego "Etiuda 1" dla skarżącego. W umowie określono, że warunkiem zrealizowania stypendium jest między innymi odbycie stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. W umowie określono, że Dyrektor Narodowego Centrum Nauki przyznał środki na realizację stypendium doktorskiego w wysokości [...] zł, z czego: [...] zł z przeznaczeniem na stypendium doktorskie, [...] zł na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz [...] zł na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Wnioskodawca celem realizacji przyznanego stypendium zawarł z Uniwersytetem Jagiellońskim umowę z dnia 03 października 2013 r., o realizację stypendium doktorskiego finansowanego ze środków otrzymanych przez Uniwersytet Jagielloński w ramach programu NCN "Etiuda 1". Uniwersytet Jagielloński w piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r. udzielił skarżącemu – będącego pracownikiem – urlopu naukowego, szkoleniowego. Urlop szkoleniowy obejmował okres od 01 stycznia 2015 r. do 15 lipca 2015 r. Pracodawca w zaświadczeniu z dnia 3 marca 2016 r. wskazał, że skarżący w trakcie pobytu w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim był objęty ubezpieczeniem zdrowotnym i NNW. We wniosku wyjazdowym podpisanym przez skarżącego, a także dyrektora instytutu psychologii, dziekana wydziału filozoficznego oraz prorektora do spraw badań naukowych i funduszy strukturalnych określono, że źródłem finansowania podróży zagranicznej jest Narodowe Centrum Nauki, a jako cel wyjazdu wskazano badania naukowe, szkoleniowe, konferencje, staż naukowy, konsultacje. We wniosku wpisano czas stażu w ilości 185 dni. Pracodawca skarżącego w PIT-11 za 2015 r., w innych źródłach dochodu wskazał przychód w kwocie [...]zł oraz wysokość pobranej zaliczki w kwocie [...]zł. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący wystąpił z następującymi pytaniami: 1) Czy stypendium doktorskie Etiuda 1 przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach decyzji w części dotyczącej środków na koszt stażu w zagranicznym ośrodku naukowym i na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego jest zwolnione z podatku dochodowego na mocy i w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), tj. z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U poz. 167 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MPiPS")? 2) Czy stypendium doktorskie Etiuda 1 przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach decyzji w części dotyczącej środków na koszt stażu w zagranicznym ośrodku naukowym i na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego jest zwolnione z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF? W ocenie wnioskodawcy w niniejszej sprawie dochód uzyskany w 2015 r., w ramach programu Etiuda 1 zostanie zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o PDOF, część dochodów podlega zwolnieniu z opodatkowania w zakresie osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Jakkolwiek użyte w przepisie pojęcie "stypendium" nie zostało zdefiniowane to należy podzielić pogląd orzecznictwa, w którym wyjaśniono, że użyte w tym przepisie pojęcie stypendium należy rozumieć jako pomoc finansową w postaci okresowego świadczenia (głównie) pieniężnego spełnianego na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących m.in. zdobywaniu wiedzy, twórczości naukowej, realizacji badań naukowych. Chodzi tutaj o każde stypendium otrzymywane przez osobę przebywającą czasowo za granicą mające charakter wsparcia w realizacji jej celów związanych z nauką niezależnie od tego, kto funduje takie stypendium i w jakiej wysokości jest ono udzielane. W tym kontekście zaznaczono, że wnioskodawca otrzymał od Narodowego Centrum Nauki stypendium doktorskie, które miało być realizowane poprzez przygotowanie pracy doktorskiej, a także poprzez odbycie zagranicznego stażu naukowego. Celem wyjazdu do zagranicznego ośrodka uniwersyteckiego miało być przeprowadzenie badań naukowych, udział w konferencji, odbycie stażu naukowego, konsultacje. Stypendium to zostało udzielone po przeprowadzeniu postępowania konkursowego przez podmiot uprawniony do wydawania decyzji administracyjnych, jakim jest Narodowe Centrum Nauki. W ocenie wnioskodawcy zachodziły podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego za każdy faktyczny dzień pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym wedle zasad określonych w rozporządzeniu MPiPS. W myśl powołanego rozporządzenia zachodziły również podstawy do nieuwzględniania przy dochodzie za 2015 r., kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego w kwocie [...]zł. Zdaniem skarżącego zachodzą również podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF, z tych względów, że konkurs i stypendium było przeprowadzone nie przez podmiot prywatny tylko przez agencję wewnętrzną jaką jest Narodowe Centrum Nauki, które to działając na podstawie ustawy o finansach publicznych wydatkuje środki na stypendia naukowe. Wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. W kontekście przytoczonego przepisu wskazano, że wyłączone z opodatkowania są zatem jedynie te stypendia naukowe, których przyznanie nie jest uzależnione (w szerokim znaczeniu tego słowa) od decyzji organów państwowych. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze stypendium naukowym, które zostało przyznane, przez podmiot, będący agencją wewnętrzną, która to jest uprawniona do wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych poprzez przyznawanie stypendiów doktorskich i finansowania staży po uzyskaniu stopnia doktora. W ocenie wnioskodawcy istotne jest, że o zwolnieniu stypendiów naukowych przyznawanych w ramach Etiudy wypowiedział się Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w decyzji z dnia 25 lipca 2013 r. którą to po zasięgnięciu opinii Rady Głównej i Nauki zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych przedstawionych w regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminie przyznania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 06 lipca 2016 r., nr [...] uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF wskazał, że pod pojęciem przychodu kryją się wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy źródłami przychodów są "inne źródła". Katalog przychodów z innych źródeł zdefiniowany w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 powołanego aktu. W kontekście przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego wskazano, że środki wypłacane w ramach drugiej i trzeciej z kolejno przestawionych kategorii środków pieniężnych, tj. środki w kwocie [...]zł na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz kwota [...]zł na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym – w odróżnieniu od pierwszej kategorii wymienionych środków – nie są przeznaczone na stypendium. Tymczasem na mocy powołanego przez skarżącego 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o PDOF, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Na tle przedstawionego stanu faktycznego jedynie pierwsza z wyszczególnionych kategorii wypłacanych środków pieniężnych – nie objęta pytaniem skarżącego – tj. stypendium doktorskie, uprawnia do rozważania możliwości zastosowania względem niej zwolnienia wynikającego z przytoczonego przepisu. Dwie pozostałe kategorie nie stanowią w ogóle stypendium. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że objęte zadanymi pytaniami środki finansowe są otrzymywane na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem stażu. Z uwagi na powyższe w tejże części wnioskodawca nie otrzymał stypendium, tylko środki finansowe, gdy tymczasem jedynie otrzymywanie stypendium pozwala na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o PDOF. Organ zwrócił również uwagę na konieczność dokonywania wykładni przepisów przewidujących zwolnienia podatkowe bez stosowania reguł wykładni rozszerzającej. Wskazano dalej, że treść powołanego przez skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF, pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu. Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Druga grupa dotyczy zaś innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności. W przypadku drugiej grupy stypendiów, aby zachowany został charakter stypendiów (naukowych i za wyniki w nauce), ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek zastosowania omawianego zwolnienia, tj. konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, bowiem wyłącznie te organy są kompetentne do potwierdzenia charakteru przyznawanych stypendiów. Zaznaczono jednak, że również i w tym przypadku tylko pierwsza z wyszczególnionych kategorii wypłacanych środków pieniężnych, o którą to jednak wnioskodawca nie pyta, tj. stypendium doktorskie daje podstawy do analizowania możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF, podczas gdy dwie pozostałe kategorie w ogóle nie stanowią stypendium. Konkludując swoje rozważania organ stwierdził, że środki finansowe otrzymane przez skarżącego na pokrycie kosztu stażu w zagranicznym ośrodku naukowym i na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego nie korzystają z żadnego z przywołanych we wniosku zwolnień od podatku, z uwagi na to, że środki te nie stanowią stypendiów. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wniósł skargę na wskazaną powyżej interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się: 1) naruszanie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu; 2) dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF poprzez : – uznanie, że kwota [...]zł na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym a także kwota [...]zł na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, pomimo, że były przyznane w ramach stypendium doktorskiego nie są stypendium naukowym, w sytuacji gdy wskazane środki zostały przyznane skarżącemu w ramach konkursu na stypendium doktorskie i których celem było realizacja i finansowanie stypendium doktorskiego ETIUDA finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki i tym samym pomimo odmiennego nazewnictwa są stypendiami naukowymi; – pominięcie okoliczności, że wskazane środki finansowe były przyznane młodemu naukowcowi, który w umowie z 11 września 2013 r., zawartej przez UJ z NCN, jak i umowie z dnia 03 października 2013 r. zawartej przez skarżącego z UJ określony został jako stypendysta; 2) dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39, art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o PDOF – poprzez : – uznanie, że zarówno kwota [...]zł na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym jak i kwota [...]zł na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, nie są stypendiami naukowymi w sytuacji gdy wskazane środki zostały przyznane skarżącemu w ramach konkursu na stypendium doktorskie i których celem było przeznaczenie na realizację i finansowanie stypendium doktorskiego ETIUDA finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauk i które to z uwagi na cel pomimo odmiennego nazewnictwa są stypendiami naukowymi; – pominięcie okoliczności, że wskazane środki finansowe były przyznane młodemu naukowcowi, który w umowie z 11 września 2013 r. zawartej przez UJ z NCN, jak i umowie z dnia 03 października 2013 r., zawartej przez skarżącego z UJ został określony jako stypendysta; – pominięcie tego, że program programu NCN Etiuda jest zaakceptowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 25 lipca 2013 r.; 3) dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF – poprzez: – uznanie, że zarówno kwota [...]zł na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym jak kwota [...]zł na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym są dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w powyższej normie, z pominięciem tego, że w tym konkretnym przypadku: a) wskazane kwoty były przyznane w ramach stypendium doktoranckiego; b) miały umożliwić młodemu naukowcowi przygotowanie pracy doktorskiej, a także umożliwić rozwój naukowy; c) pominięcie okoliczności, że wskazane środki finansowe były przyznane młodemu naukowcowi, który w umowie z 11 września 2013 r,. zawartej przez UJ z NCN, jak i umowie z dnia 03 października 2013 r,. zawartej przez skarżącego z UJ został określony jako stypendysta; d) pominięcie tego, że w umowach precyzyjnie określano cel przyznanych środków, tj. na realizację i finansowanie stypendium doktorskiego w ramach programu Etiuda 1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skargę jako bezzasadną należało oddalić. Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że spór pomiędzy skarżącym a organem dotyczy oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 23a oraz art. art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF. Przypomnieć należy, że zgodnie z przedstawionym przez skarżącego opisem stanu faktycznego zostały mu przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki środki finansowe w łącznej w wysokości [...] zł. Na wskazaną kwotę składała się suma [...] zł z przeznaczeniem na stypendium doktorskie, suma [...] zł na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz kwota [...]zł na pokrycie kosztów podróży związanej z odbywanie stażu. W ocenie organu interpretacyjnego jedynie pierwsza z wyszczególnionych powyżej kwota – nieobjęta pytaniem wnioskodawcy – korzysta jako stypendium ze zwolnienia z podatku. W ocenie skarżącego zaś zachodziły podstawy do zastosowania względem niego zwolnienia za każdy faktyczny dzień pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym wedle zasad określonych w rozporządzeniu MPiPS. W ocenie wnioskodawcy zachodzą również podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF. Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu wymaga w pierwszej kolejności dokonania prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 23a oraz art. art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, wolne od podatku dochodowego są: część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu: stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium (lit. a), ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów (lit. b). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 39 powołanego ostatnio aktu, wolne od podatku dochodowego są: stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Odkodowanie norm prawnych wyrażonych w powołanych przepisach wymaga dokonania wykładni pojęcia "stypendium". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o PDOF, zatem należy ustalić jego znaczenie na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego. W języku powszechnym określenie "stypendium" oznacza pieniądze przyznawane komuś przez państwo, instytucję lub osobę prywatną za wiedzę oraz szczególne umiejętności w jakiejś dziedzinie po to, aby umożliwić dalszą naukę lub prowadzenie badań [tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Stypendium to innymi słowy pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Dokonując wykładni rozważanego pojęcia nie można również tracić z pola widzenia kontekstu, w jakim występuje ono na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o PDOF. Zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o PDOF wskazuje, że ustawodawca rozróżnia pojęcie stypendiów od pojęcia ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania. Z tego rozróżnienia należy wysnuć wniosek, że w pojęciu stypendiów nie mieszą się przysporzenia majątkowe otrzymane tytułem pokrycia kosztów utrzymania oraz zakwaterowania. Również w orzecznictwie wskazuje się, że środki finansowe wypłacone podatnikowi na pokrycie kosztów utrzymania oraz podróży w celu umożliwienia jego udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku badawczym nie stanowią stypendium naukowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF [tak: wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1534/10, oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Kr 281/13, orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 23a oraz art. art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF. Należy zaznaczyć, że pytania wnioskodawcy dotyczyły kwot na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kwot przyznanych celem pokrycia kosztów podróży. Podkreślenia również wymaga, że opisana przez wnioskodawcę umowa stanowiąca podstawę przyznania stypendium wyróżniała kwotę przyznanego skarżącemu stypendium, kwotę przeznaczoną na pokrycie kosztów stażu oraz kwotę otrzymaną tytułem zwrotu kosztów podróży. Kierując się opisanym rozróżnieniem oraz przedstawioną wykładnią przepisów ustawy o PDOF organ prawidłowo stwierdził, że otrzymana przez skarżącego kwota na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kwota otrzymana celem pokrycia kosztów podróży nie stanowią stypendium, więc nie podlegają spornym zwolnieniom. Z uwagi na powyższe za nietrafne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 23a oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF. Wbrew twierdzeniom skargi przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie pominięto okoliczności, że środki zostały przyznane na podstawie umowy zawartej przez Uniwersytet Jagielloński z Narodowym Centrum Nauki. Okoliczność ta miałaby wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF jedynie w razie uprzedniego ustalenia, że omawiane świadczenia stanowią stypendium w rozumieniu tego przepisu, co jak wynika z powyższym rozważań nie miało miejsca w sprawie. Z tych samych przyczyn wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie może wywrzeć fakt, że program, w ramach którego zostało przyznane skarżącemu stypendium został zaakceptowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Za niezasługujące na uwzględnienie należy uznać również zarzuty błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Posłużenie się przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie pojęciem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Katalog ten obejmuje w istocie wszystkie rodzaje przychodów niemieszczących się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8a ustawy o PDOF. Z uwagi na fakt, że sporne świadczenia nie korzystały ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 23a oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOF w pełni zasadnym było zakwalifikowanie wynikającego z nich przychodu ich do przychodów z innych źródeł. Przychody otrzymane tytułem spornych świadczeń nie mieściły się bowiem w żadnym ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8a ustawy o PDOF. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Treść poddanej sądowej kontroli interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że zawiera ona wszystkie z elementów wymaganych przez art. 14c § 1 O.p. Podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji zawarte zostało wskazanie prawidłowego stanowiska w zakresie możliwości zastosowania spornych zwolnień wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Kwestionowanie prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego bądź też niewłaściwej oceny co do ich zastosowania winno następować poprzez stawianie zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie zaś ogólnego ze swej natury zarzutu naruszenia art. 14c § 1 lub § 2 O.p., wyszczególniających jedynie elementy interpretacji indywidualnej. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wydając poddaną sądowej kontroli interpretację dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego odnosząc w sposób poprawny jej rezultaty do okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Organ nie dopuścił się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).