I SA/Po 158/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 29 grudnia 2023r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 27 lutego 2023 r., nr [...] określił P. M. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na kwotę [...]zł. Wyjaśniono, że 21 lipca 2022 r. doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia. Następnie 03 listopada 2022 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe łączące się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zostało zawarte przez Naczelnika w piśmie z 14 listopada 2022 r. doręczonym skarżącemu 30 listopada 2022 r. oraz jego pełnomocnikowi 01 grudnia 2022 r. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wystąpiono do banków o sporządzenie i przekazanie informacji za 2016 r. W badanym okresie skarżący otrzymał na swoje prywatne rachunki bankowe [...] zł oraz obciążył je kwotą [...]zł. Na rachunkach skarżącego przeprowadzono prawie 6 tys. transakcji. Stroną większości transakcji były podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Odnotowano również przelewy na rzecz osób fizycznych, z których nie wszystkie można było powiązać z działalnością gospodarczą. Ujawniono również operacje finansowe dokonane bezpośrednio przez lub na rzecz samego kontrolowanego. Były to przede wszystkim wpłaty/wypłaty gotówkowe lub wpłaty/wypłaty kartą bankomatową. Skarżący nie prowadził w spornym okresie działalności gospodarczej, a jego jedynymi zadeklarowanymi przychodami były przychody ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że wysokość zasileń rachunków skarżącego w żaden sposób nie znalazła odzwierciedlenia w wysokości przychodu wykazanego w zeznaniu. Skarżącego wezwano do złożenia wyjaśnień i dostarczenia wszelkich dokumentów związanych z wpływami na konta bankowe od wskazanych w wezwaniu podmiotów. Skarżący odmówił jednak udzielenia odpowiedzi na wezwanie powołując się na toczące się równolegle postępowanie przygotowawcze w Prokuraturze Okręgowej w [...] pod sygn. akt [...] W tym kontekście zauważono, że na obecnym etapie śledztwa zarzuty nie dotyczą 2016 r. W ocenie Naczelnika skarżący za pośrednictwem prywatnych rachunków rozliczał w spornym okresie różnego rodzaju transakcje gospodarcze. Przeważająca ich część dotyczyła T. sp. z o.o., w której skarżący pełnił funkcję prezesa. Operacje te dotyczyły również innych wymienionych z nazw podmiotów gospodarczych m. in. G. S. F. sp. z o.o., G. S. sp. z o.o., [...] J. I. D. K. SP. J. Zidentyfikowano jednak również obciążania rachunków skarżącego na rzecz osób fizycznych, w tym A. Ł. oraz M. M.. Na rzecz A. Ł. przekazano łącznie środki w kwocie [...]zł, natomiast na rzecz M. M. w kwocie [...]zł. A. Ł. wpłaciła przy tym na konto skarżącego [...] zł, zaś M. M. wpłacił na rachunki skarżącego kwotę [...]zł. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt rozliczenia dla celów podatkowych kwot przelanych na rzecz A. Ł., a następnie zwróconych skarżącemu gotówką uznano, że środki te po pomniejszeniu o przelew dokonany przez wskazaną osobę na rzecz skarżącego, stanowią przychód skarżącego. W przypadku przelewów skarżącego na rzecz M. M. uznano, że dotyczyły one działalności gospodarczej T. sp. z o.o. oraz T. T. Sp. z o.o. (której prezesem był właśnie M. M.). Z uwagi na powyższe uznano, że środki te, jako noszące znamiona działalności gospodarczej nie stanowią przysporzenia majątkowego (przychodu) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Analiza historii rachunków skarżącego pozwoliła na wyselekcjonowanie operacji dokonywanych przy użyciu karty oraz innych operacji gotówkowych, których nie można jednoznacznie powiązać z działalnością T. sp. z o.o. Sposób przeprowadzenie tych transakcji wskazuje, że środki będące ich przedmiotem znajdowały się w swobodnej dyspozycji skarżącego. Uznano, że otrzymanie tego rodzaju środków, wydatkowanych następnie na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą spełnia kryteria uznania ich za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Skarżący otrzymał na swoje rachunki prywatne środki, które w części swobodnie rozdysponował poprzez dokonywanie wypłat z bankomatów, dokonywanie zapłat kartą za wydatki przeznaczone na cele prywatne (zakupy w sklepach spożywczych, odzieżowych, stacjach paliw), czy w końcu poprzez dokonanie wypłat na rzecz osób, których w żaden sposób nie można powiązać z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą. W ocenie Naczelnika dokonana analiza operacji na rachunkach skarżącego pozwoliła na zidentyfikowanie operacji na łączną kwotę [...]zł, którą to należało uznać za przychód z innych źródeł. Skarżący mógł swobodnie dysponować wskazaną kwotą i przeznaczać ją na własne cele. Skarżący wniósł odwołanie od omówionej decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazanemu ostatnio organowi. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 29 grudnia 2023 r., nr [...] uchylił w całości wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na kwotę [...]zł. Podzielono pogląd odnośnie tego, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Uznano, że brak jest podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wszczęcie tego postępowania było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Przedstawiono również chronologię czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania uznano, że zebrano wyczerpujący materiał dowodowy. Wyjaśniono, że organ nie znajduje się w posiadaniu dokumentów księgowych T. S.. z o.o., G.-S. Sp. z o.o. i G.-S.F. Sp. z o.o. Przeprowadzone w tym podmiotach kontrole nie obejmowały ich pełnej dokumentacji księgowej za 2016 r., a ich przedmiotem nie były rozliczenia ze skarżącym. Kierowane do tych spółek wezwania pozostały bez odpowiedzi. Spółki te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Mimo podjętych prób nie pozyskano dowodów, z których wynikałoby, że spółki te przekazywały na rachunek skarżącego środki pieniężne w ramach umowy przekazu. Nie pozyskano również dowodów, które dokumentowałyby dokonywanie płatności przez skarżącego na rzecz kontrahentów wskazanych spółek jak i dokonywanie przez niego wpłat gotówki na rzecz tych kontrahentów. W ocenie Naczelnika z uwagi na brak dowodów potwierdzających zawarcie umowy przekazu niemożliwe było odniesienie się do treści czynności prawnych oraz zamiaru stron. Za niewiarygodne uznano twierdzenia skarżącego, że środki wypłacone w gotówce z jego rachunków zostały przeznaczone na płatności na rzecz kontrahentów spółek oraz, że analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku środków przekazanych na rachunek A. Ł.. Skarżący w żaden sposób nie udokumentował powyższych twierdzeń. Brak jest nie tylko dowodów na udostępnienie przez skarżącego swojego rachunku T. S.. z o.o., G.-S. Sp. z o.o. i G.-S. F. Sp. z o.o. w ramach przekazu jak i dowodów na otrzymanie przez skarżącego wynagrodzenia od tych spółek za udostępnienie swojego rachunku. Uznano przy tym że dochód netto skarżącego uzyskany z tytułu zatrudnienia w T. S.. z o.o. i G.-S. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł powinien pomniejszyć ustaloną przez organ pierwszej instancji kwotę przychodu w wysokości [...] zł. W konsekwencji to kwota [...]zł stanowi otrzymane i pozostawione do dyspozycji skarżącego środki pieniężne, którymi mógł on swobodnie dysponować. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów na to, że zostały one przeznaczone na cele związane z działalnością T. S.. z o.o., G.-S. Sp. z o.o. i G.-S. F. Sp. z o.o. Za nieuzasadniony uznano zarzut wskazujący, że transfer środków pieniężnych na rachunek A. Ł. był związany z łączącą strony umową depozytu nieprawidłowego. Wskazana ostatnio osoba nie była uprawniona do dysponowania środkami pieniężnymi ale wyłącznie do ich przechowywania, a pieniądze zwracano w gotówce skarżącemu. Omawiana osoba nie powołała się przy tym na otrzymanie od skarżącego pożyczki bądź darowizny. Uznano również, że brak jest dowodów na to, że pieniądze zwrócone skarżącemu przez A. Ł. w formie gotówkowej były przeznaczane na dokonywanie płatności na rzecz kontrahentów T. S.. z o.o., G.-S. Sp. z o.o. i G.-S.F. Sp. z o.o. Za nielogiczne uznano twierdzenie, że skarżący dokonywał przelewów na konto A. Ł. żeby uniknąć płacenia prowizji w swoim banku. Środki te znajdowały się bowiem już na koncie skarżącego i mógł on osobiście dokonać ich wypłaty w bankomacie lub w kasie banku zamiast dokonywać kolejnych przelewów na konto osoby fizycznej w celu dokonania ich zwrotu w formie gotówki i dopiero następnie dokonywania rozliczenia z kontrahentami T. S.. z o.o., G.-S. Sp. z o.o. i G.-S.F. Sp. z o.o. Końcowo wskazano również, że wydając decyzję w pierwszej instancji niezgodnie z prawem zastosowano odliczenie z tytułu ulgi na jedno dziecko. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Naczelnika z 29 grudnia 2023 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowanie w sprawie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono m.in. o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, co skutkowało zmianą decyzji organu pierwszej instancji w ten tylko sposób, że zwiększono podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty [...]zł oraz zmieniono podatek należny do kwoty [...]zł, utrzymując w całości argumentację co do zasadności naliczenia podatku należnego - w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw, co implikuje tezę o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu; 2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wyniku sporządzenia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, oparty o dowolne ustalenia organów podatkowych w zakresie tego, czy wpływy na rachunkach bankowych skarżącego stanowiły jego przychód z innych źródeł - przy całkowitym pominięciu alternatywnej wersji, iż środki te zostały przeznaczone przez skarżącego na cele działalności gospodarczej i nie były pozostawione do swobodnego użytku P. M. - którą to tezę uprawdopodabniał w wysokim stopniu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy; 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepodjęcie działań, zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, w tym stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, a przede wszystkim zaniechanie usunięcia wszelkich wątpliwości, powstałych wskutek wybiórczej oceny przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych G.-S. Sp. z o.o., T. S.. z o.o. oraz G.-S.F. Sp. z o.o. (do których organ miał dostęp w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi), które potwierdzały, że środki zgromadzone w spornym okresie na rachunkach bankowych P. M. przeznaczane były na cele działalności gospodarczej, w tym płatności pomiędzy ww. spółkami oraz ich kontrahentami, zaś P. M. jedynie udostępniał ww. spółkom swój rachunek bankowy i dokonywał operacji płatniczych w ramach umowy przekazu, a tym samym - ww. środki nie stanowiły przychodu P. M., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji - brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wymagany przez prawo całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi; 4) art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę oraz bezrefleksyjne powielenie ustaleń organu pierwszej instancji, w szczególności poprzez: a) całkowicie dowolne przyjęcie, że wpłat dokonywanych przez P. M. na konto A. Ł. nie można powiązać z działalnością gospodarczą T. sp. z o.o. - wyłącznie z uwagi na fakt, iż środki te były następnie zwracane skarżącemu w formie gotówkowej i nie były ponownie wpłacane na rachunek bankowy skarżącego - przy całkowitym pominięciu okoliczności, iż środki te były udostępnione skarżącemu przez spółki: T., G.-S. i G.-S.F. w ramach umowy przekazu, a następnie przeznaczone przez skarżącego na bieżące płatności na rzecz kontrahentów ww. spółek, a zatem na cele działalności gospodarczej - co świadczy o pobieżnej analizie dowodów, dokonanej przez organ na niekorzyść podatnika; b) brak rozważenia, na jakiej podstawie P. M. dokonywał transferów środków pieniężnych z A. Ł., a w szczególności, czy strony łączyła umowa depozytu nieprawidłowego, a w konsekwencji - całkowicie automatyczne przyjęcie przez organ, przy braku jakichkolwiek dowodów popierających takie stanowisko, że środki te stanowią podlegający opodatkowaniu przychód P. M., którym mógł on swobodnie dysponować; c) dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia treści czynności prawnych oraz zamiaru stron, a w szczególności pominiecie kluczowej okoliczności, iż środki zgromadzone na rachunkach bankowych skarżącego zostały mu jedynie udostępnione przez T. S.. z o.o., G.-S. Sp. z o.o. i G.-S.F. Sp. z o.o. w ramach umowy przekazu (co miało na celu unikniecie przez ww. spółki uiszczania wysokiej prowizji od przelewów), zaś P. M. przeznaczał ww. środki na płatności na rzecz kontrahentów spółek, za które to czynności pobierał wynagrodzenie od ww. spółek - co jednoznacznie przemawiało za tym, że P. M. nie mógł tymi środkami w sposób swobodny dysponować; d) błędne przyjęcie, iż skarżący mógł swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na jego rachunkach bankowych - podczas gdy taka okoliczność nie wynika w żadnej mierze ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z historii operacji na rachunkach bankowych P. M., zaś liczba i częstotliwość transakcji jak i wysokość rozdysponowanych środków potwierdzały stanowisko skarżącego o udostępnieniu jego rachunku bankowego na rzecz spółek T., G.-S. i G.-S.F. i dokonywaniu na nim operacji związanych z płatnościami na rzecz kontrahentów ww. spółek; e) całkowite pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczności, wynikającej z historii operacji bankowych skarżącego, iż wpływy na rachunkach bankowych P. M. w spornym okresie stanowiły kwotę [...]zł, a wypływy - [...] zł - zaś zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie jest możliwym, by skarżący w tak krótkim okresie (zaledwie rok) wydatkował tak znaczne środki pieniężne (kwota ponad [...] zł) na prywatne zakupy, w tym, jak twierdzi organ, na zakupy "w sklepach spożywczo przemysłowych, spożywczo - monopolowych, w sklepach mięsnych" - co potwierdzało wiarygodność twierdzeń skarżącego o dysponowaniu ww. środkami w ramach umowy przekazu i przeznaczaniu ich na płatności na rzecz kontrahentów spółek T., G.-S. i G.-S.F.; f) pominięcie istnienia powiązań gospodarczych między T. S.. z o.o. a G. S. Sp. z o.o. i G. S. F. Sp. z o.o. i wzajemnych rozliczeń dokonywanych między tymi spółkami, które świadczyły o gospodarczym charakterze transakcji oraz błędne uznanie, że wpływy na rachunkach bankowych skarżącego miały charakter prywatny - podczas gdy tożsame przedmiotowo transakcje, dokonywane przez skarżącego z M. M., uznane zostały trafnie przez organ jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą skarżącego; g) automatyczne przyjęcie, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych skarżącego stanowiły jego przychód wyłącznie wskutek niezłożenia przez skarżącego wyjaśnień dotyczących wpłat i wypłat na jego koncie - podczas gdy skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia odmowy złożenia zeznań w związku z toczącym się równolegle postępowaniem karnym - z którego to faktu organ nie może wyciągać negatywnych konsekwencji dla podatnika; 5) art. 120 w zw. art. 121 i art. 122 w zw. z art. 235 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi dyrektywami, wyznaczonymi przez zasady ogólne, a w szczególności rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro fisco oraz prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych; 6) art. 196 § 2 w zw. z art. 199 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez organ odmowy składania zeznań, czy odpowiedzi na pytania przez skarżącego jako okoliczności skutkującej negatywnymi konsekwencjami względem skarżącego, mimo że w istocie korzystał on z przysługującego jemu prawa, o którym mowa w przytoczonych przepisach, bowiem złożenie zeznań w niniejszym postępowaniu mogłoby narazić skarżącego na odpowiedzialność karną, z faktu natomiast odmowy złożenia zeznań organ nie mógł wywieść żadnych negatywnych skutków procesowych; 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 121, art. 124 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powielającego argumentację zawartą we wcześniejszych decyzjach, a w szczególności wybiórcze i powierzchowne uzasadnienie faktyczne decyzji, brak odniesienia się do sformułowanych przez skarżącego zarzutów oraz brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom świadczącym o tym, że środki zgromadzone w spornym okresie na rachunkach bankowych skarżącego były mu udostępnione przez spółki T., G.-S. i G.-S.F., a następnie przeznaczone na płatności na rzecz kontrahentów ww. spółek, a tym samym - dokonanie wybiórczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, co świadczy o dokonaniu przez organ drugiej instancji apriorycznej akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tej akceptacji; 8) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1b ustawy o PDOF poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że kwota [...]zł, zgromadzona w 2016 r. na rachunkach bankowych skarżącego, stanowiła jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu należało stwierdzić, że ww. środki nie stanowiły dla skarżącego jego przychodu, bowiem skarżący nie zyskał żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, zwiększającego jego majątek. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W toku rozprawy mającej miejsce 10 października 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...] Wniesiono również o zobowiązanie SR w K. do nadesłania akt postępowania sądowego o sygnaturze [...] i przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach w tym potwierdzeń wpłat dokonanych przez skarżącego na rachunek powyższych spółek jak i o zobowiązanie Prokuratury Okręgowej w [...] do nadesłania akt postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...] i przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach przedmiotowego postępowania w tym przede wszystkim potwierdzeń wpłat dokonanych przez skarżącego na rzecz powyższych spółek. Uzasadniając wniosek podniesiono m.in., że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozostaje w związku z zarzutem braku przeprowadzenia dowodu z dokumentów księgowych G.-S. Sp. z o.o., T. S.. z o.o. oraz G.-S. F. Sp. z o.o. potwierdzających, że środki zgromadzone na rachunkach skarżącego przeznaczane były na cele działalności gospodarczej, w tym płatności pomiędzy tymi spółkami oraz ich kontrahentami. Wyjaśniono przy tym, że wnioskowanie o przeprowadzenie wskazanych dowodów było niemożliwe w trakcie postępowania podatkowego bowiem skarżący wiedzę o umorzeniu postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą [...] powziął dopiero 6 sierpnia 2024 r. w toku rozprawy przed SR w K. w sprawie [...] W postępowaniu tym Sąd z urzędu dopuścił dowód z potwierdzeń wpłat zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygnaturą [...] Z uwagi jednak na powołanie w toku rozprawy biegłego z dziedziny księgowości i finansów akta oraz przedmiotowe dokumenty w dalszym ciągu znajdują się w posiadaniu biegłego. Biegły pomimo zakreślenia 5 tygodni na sporządzenie opinii w dalszym ciągu jej nie wykonał wnosząc przy tym o wydłużenie terminu na wykonanie opinii do 30 października 2024 r. Skarżący podkreślił przy tym, że zamierzał przedłożyć kserokopię dowodów wpłat i w tym celu jego pełnomocnik substytucyjny zamierzał sporządzić fotokopię akt postępowania toczącego się przed SR w K.. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że powołany w tym postępowaniu biegły w dalszym ciągu nie zwrócił akt wraz z dokumentami, wykonanie fotokopii okazało się niemożliwe. Podniesiono również, że przeprowadzenie powyższych dowodów i ustalenie, iż P. M. przekazywał pieniądze do kas spółek, dla których były one przeznaczone będzie wprost przeczyło forsowanej przez Naczelnika tezie, jakoby kwoty wpłacane na rachunek skarżącego od wskazanych w decyzji spółek stanowiły otrzymane i pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze. WSA w Poznaniu postanowił przeprowadzić dowód ze wskazanego przez skarżącego postanowienia o umorzeniu dochodzenia na okoliczność istnienia dokumentów druków KP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organ stoi na stanowisku, że skarżący wszedł w posiadanie środków pieniężnych w kwocie [...]zł na skutek otrzymania ich na rachunki bankowe oraz nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających brak prawa do swobodnego dysponowania nimi. W konsekwencji wskazana ostatnio kwota stanowiła przychód skarżącego z innych źródeł. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in. szereg zarzutów naruszenia przepisów O.p. W pierwszej kolejności należało dostrzec, że skarżący nie podnosił zarzutów związanych z kwestią przedawnienia. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 45 ust. 4 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o PDOF należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2022 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W kontekście przytoczonych regulacji dostrzec należy, że 21 lipca 2022 r. doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia obejmujące sporną zaległość podatkową. Następnie 03 listopada 2022 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe łączne się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Wskazanego dnia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął pod sygnaturą RKS [...] postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. polegające na uchylaniu się przez skarżącego w okresie od 01 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] przedmiotu i podstawy opodatkowania z innych źródeł w postaci pozostawionych mu do dyspozycji w 2016 r. środków pieniężnych, które wpłynęły w tym okresie na jego osobiste rachunki bankowe. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało zawarte przez Naczelnika w piśmie z 14 listopada 2022 r. doręczonym skarżącemu 30 listopada 2022 r. oraz jego pełnomocnikowi 01 grudnia 2022 r. Sąd kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie dostrzega jakichkolwiek okoliczności pozwalających na uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy świadczy o istnieniu na dzień wszczęcia tego postępowania uzasadnionego podejrzenia uszczuplenia zobowiązania podatkowego. Sąd nie dostrzega jakichkolwiek okoliczności mogących wskazywać na występowanie negatywnych przesłanek procesowych wskazanych w art. 17 § 1 k.p.k. na dzień wszczęcia śledztwa. Z przedstawionej przez Dyrektora chronologii czynności postępowania karnoskarbowego wynika, że w postępowaniu tym doszło m.in. do przedstawienia skarżącemu zarzutów oraz sporządzenia przeciwko niemu aktu oskarżenia. W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że w toku postępowania karnoskarbowego podjęto działania ukierunkowane na wykrycie sprawcy przestępstwa karnoskarbowego oraz pociągnięcie go do odpowiedzialności. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego możliwe jest odniesienie się do meritum sporu. Istotne znaczenie w tym zakresie mają postanowienia art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi faktycznie przekazane. Pod pojęciem "postawionymi do dyspozycji" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Choć nie wynika to wprost z brzmienia analizowanej regulacji za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2022 r., II FSK 455/22]. W ocenie Sądu organ przedwcześnie uznał, że skarżący osiągnął przychód z innych źródeł w kwocie [...]zł. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają postanowienia art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organu podatkowego nie zostało poprzedzone podjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Istotne znaczenie dla oceny kompletności ustaleń organu podatkowego ma postanowienie o umorzeniu dochodzenia z 31 lipca 2023 r., [...] Przeprowadzając dowód z tego postanowienia kierowano się treścią art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu ze wskazanego powyżej postanowienia o umorzeniu dochodzenia było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości wiążących się z faktem istnienia dokumentów potwierdzających dokonywanie wpłat gotówkowych do kas G.-S. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz U. E. M.. Przeprowadzenie dowodu ze wskazanego dokumentu miało przy tym charakter uzupełniający względem dotychczasowego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy. Nie uwzględniając wniosków o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania karnego prowadzonego przed SR w K. o sygnaturze [...] oraz akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygnaturze [...] miano na uwadze, że przeprowadzenie tak szerokiego postępowania dowodowego nie miałoby charakteru uzupełniającego, tak jak wymaga tego art. 106 § 3 p.p.s.a. Postanowieniem z 31 lipca 2023 r. Komenda Miejska Policji w [...] umorzyła dochodzenie w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. w Ż. i K., w warunkach czynu ciągłego, udzielania przez skarżącego pomocy podmiotom zagrożonym niewypłacalnością lub upadłością G.-S.F. sp. z o.o., T. sp. z o.o., U. E. M. w ukryciu składników majątkowych polegającego na przyjmowaniu na rachunek osobisty banku nr [...] pieniędzy stanowiących zapłatę za faktury wystawione przez w/w podmioty, co uniemożliwiło ich zajęcie w postępowaniach komorniczych. Postanowienie to zostało następnie 29 sierpnia 2023 r. zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] Z uzasadnienia wskazanego postanowienia wynika, że Komenda Miejska Policji w [...] pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...]. prowadziła powierzone śledztwo [...] J. M. i innym. Uzyskano wgląd w osobisty rachunek bankowy skarżącego o wskazanym powyżej numerze. Ustalono, że na rachunek ten przyjmowano zapłaty za faktury wystawione przez G.-S.F. sp. z.o.o., T. sp. z.o.o i U. E. M. (spółki zarządzane przez członków rodziny skarżącego). Prokuratur wydał postanowienie o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania. Wyłączone materiały zostały przekazane do Komendy Miejskiej Policji w [...] z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego. W sprawie wszczęto dochodzenie oraz wykonano szereg czynności procesowych. Przeprowadzone zostały m.in. oględziny rachunku osobistego skarżącego, które potwierdziły, że przyjmował on płatności bezpośrednio od kontrahentów spółek zarządzanych przecz członków jego rodziny oraz za pośrednictwem różnych operatorów szybkich płatności. Przyjmowane płatności były następnie rozdysponowane na rachunki bankowe członków rodziny oraz pobierano płatności w gotówce. Przesłuchani w charakterze świadków kontrahenci G.-S. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz U. E. M. zgodnie zeznali, że płatności za nabyty towar regulowali na wskazany na fakturze rachunek bankowy lub na rachunek bankowy wskazany przez J. M.. Z ustaleń organu postępowania przygotowawczego wynika, że nie wszystkie płatności dotyczyły płatności za faktury. Znikoma ich część dotyczyła prywatnych pożyczek. P. M. w złożonych zeznaniach potwierdził, przyjmowanie płatności za faktury. Powyższe podyktowane było prośbą jego ojca J. M., a po przyjęciu płatności środki przekazywał osobiście do rąk ojca lub gdy nie mógł przelewał na rachunek bankowy innego członka rodziny, który indywidualne rozliczał się z ojcem. Przesłuchany J. M. potwierdził, że na jego prośbę syn przyjmował płatności od różnych kontrahentów na prywatny rachunek bankowy, a następnie przekazywał osobiście mu środki lub za pośrednictwem innych członków rodziny, które następnie niezwłocznie były księgowane w kasie spółki. Powyższe zachowanie spowodowane było unikaniem wysokich opłat przy wypłatach gotówkowych jakie narzucone były przez banki. Zachowanie to miało uprościć rozliczanie się z kontrahentami spółki, których większa część rozliczała się gotówką przy zakupie towaru, aby mieć pewność do zapłaty. Pomimo tego, że J. M. nie pełnił już żadnej funkcji we wskazanych spółkach zobowiązał się on do dostarczenia dokumentacji księgowej KP potwierdzającej zbiorowe rozliczenia z konta jego syna P. M.. Co przy tym szczególnie istotne organ postępowania przygotowawczego stwierdził, że z przekazanej dokumentacji wynika, iż kasy spółek przyjmowały środki gotówkowe. Po opisach na drukach KP ustalono, że dokumentują one wpłaty od kontrahentów i wpłaty gotówki pobranej z banku. Analiza omówionego postanowienia z 31 lipca 2023 r. nie pozostawia wątpliwości, że w toku postępowania przygotowawczego pozyskano dowody KP potwierdzające, że kasy G.-S.F. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz U. E. M. przyjmowały środki gotówkowe. Wskazane dokumenty w ocenie Sądu mają istotne znaczenie dla prawidłowego określenia wysokości spornego zobowiązania podatkowego skarżącego. Dokumenty te mogą bowiem potwierdzać, że przynajmniej część środków wypłaconych przez skarżącego w formie gotówki z jego rachunku bankowego została przekazana do kas wskazanych powyżej podmiotów gospodarczych. Omawianego rodzaju dowody należy uznać za istotne z punktu widzenia ustalenia czy skarżący w istocie mógł jak twierdzi obecnie organ podatkowy swobodnie dysponować przekazaną na jego rachunki kwotą [...]zł. Dostrzec przy tym należy, że jak wynika z uzasadnienia wniosku dowodowego skarżącego złożonego na etapie postępowania przed tutejszym Sądem dokumenty potwierdzeń wpłat stały się przedmiotem zainteresowania SR w K. w postępowaniu toczonym pod sygnaturą [...] W ocenie Sądu wywiązanie się z obowiązków wynikających z zasady prawdy materialnej wymaga w realiach niniejszej sprawy podjęcia próby uzyskania dowodów potwierdzających przyjęcie do kas G.-S.F. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz U. E. M. środków z rachunku skarżącego. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie podjęcie próby uzyskania wglądu w akta zakończonego postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą [...] jak i w akta postępowania karnego prowadzonego przed SR w K. w sprawie [...] W przypadku uzyskania wglądu w akta tych postępowań obowiązkiem Naczelnika będzie ustalenie czy znajdują się w nich jakiekolwiek dokumenty istotne z punktu widzenia określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego. W przypadku ustalenia występowania tego rodzaju dowodów obowiązkiem organu będzie podjęcie próby ich pozyskania i wykorzystania w postępowaniu podatkowym. W szczególności obowiązkiem Naczelnika będzie podjęcie próby pozyskania dokumentów potwierdzających przyjmowanie przez wskazane powyżej spółki do ich kas gotówki z rachunku skarżącego. W przypadku ich pozyskania obowiązkiem Naczelnika będzie w dalszej kolejności rozważanie ich wartości dowodowej. W realiach niniejszej sprawy podkreślić ponadto należy, że postanowienia art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek udowodnienia faktów, z których wywodzone są konsekwencje podatkowe. Szczególnie dobitnie podkreślić należy, że w art. 122 powołanego aktu mowa jest o podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelki oznacza tyle co każdy, bez wyjątku. Wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu [por. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09]. Kierując się powyższymi rozważaniami w ocenie Sądu przyjąć należy, że nieustalenie tego czy inne organy państwa nie znajdują się posiadaniu dowodów istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy świadczy o naruszeniu prawa. To na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie zostaje niejako uchylony w sytuacji gdy podatnik nie podejmuje żadnych działań ukierunkowanych na zgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego sprawy. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie decyzje organu podatkowego nie odpowiadają prawu. Wydając je nie przedsięwzięto wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organu będzie zwłaszcza podjęcie wskazanych wcześniej czynności ukierunkowanych na pozyskanie dokumentów mogących potwierdzać fakt przyjmowania do kas G.-S.F. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz U. E. M. środków z rachunku skarżącego. Z uwagi na stwierdzone powyżej niewywiązanie się przez organ z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Rozważania w zakresie pozostałych zarzutów skargi muszą zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób realizujący zasadę prawdy materialnej. Wywiązanie się z powyższego obowiązku wymaga z kolei podjęcia przez organ próby pozyskania wszelkich dowodów istotnych dla ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).