I SA/Po 1587/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Stanisław Małek NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji restrukturyzacyjnej o zakończeniu restrukturyzacji i umorzeniu należności głównej oddala skargę /-/J.Małecki /-/S.Małek /-/ S.Zapalska Pismem z dnia [...] M. Ch. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, wskazując na nieprawidłowości w zakresie egzekucji należności w podatku dochodowym od osób fizycznych / PIT-5, PIT-5L/ za okres od [...] do [...]., oraz wystąpił o zmianę decyzji ww. organu z dnia [...]., nr [...] o zakończeniu restrukturyzacji i objęcie restrukturyzacją kwoty zaległości [...]zł. Ponadto we wniosku wystąpił o zarachowanie kwot uzyskanych w dniach [...], [...], [...], [...], [...]. w łącznej wysokości [...]zł. na poczet zaległości podatkowych powstałych po [..]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego pismem z [...] wskazał, że w sprawie restrukturyzacji zaległości została już wydana decyzja z [...] nr [...] umarzająca należności wraz z odsetkami, jakie podatnik wskazał we wniosku z [...].Odnośnie kwot pobranych w toku egzekucji, o których mowa we wniosku organ wskazał, że były one zaliczane zgodnie ze wskazaniem na kwitariuszach i brak jest podstaw do dokonywania zmian w tym zakresie. W dniu [...] (wpływ [...]) podatnik złożył do Dyrektora Izby Skarbowej skargę na działanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, zarzucając nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym za lata [...], prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wystawianych na zaliczki na podatek dochodowy po złożeniu zeznania rocznego, ponadto zwrócił się o zmianę decyzji restrukturyzacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.237 § 3 i art. 238 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000r. nr 98, poz.1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) rozpatrzył skargę uznając zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne za bezzasadne. Natomiast zawarte w skardze żądanie zmiany decyzji restrukturyzacyjnej po wznowieniu postępowania, przekazał do załatwienia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego. W dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji restrukturyzacyjnej nr [...] z dnia [...] o zakończeniu restrukturyzacji i umorzeniu należności głównej w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia [...] na żądanie podatnika wznowiono postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją. Przesłanką do wznowienia postępowania było w ocenie podatnika, pojawienie się nowych okoliczności faktycznych, tj. nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, które mogły mieć wpływ na wysokość zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, wszczętym wnioskiem z [...] Odpowiadając na zarzut podatnika, dotyczący niedopuszczalności egzekucji należności w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaliczki po złożeniu zeznania podatkowego, wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość prowadzonej egzekucji. W związku z czym brak jest podstaw do dokonywania zmian w rozliczeniu należności i do ponownego określenia zaległości istniejących na dzień wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Powyższe jednocześnie przesądza o braku nowych okoliczności faktycznych czy też nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji o restrukturyzacji, które byłyby organowi nieznane, a które skutkowałyby zmianą decyzji ostatecznej z [...] nr [...]. Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, dokonania rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, poprzez wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu odwołania po raz kolejny zarzucono organowi pierwszej instancji nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w zakresie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996r. – 2002r., co winno prowadzić do uchylenia i zmiany decyzji restrukturyzacyjnej. W ocenie pełnomocnika, organ pierwszej instancji egzekwował zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie nieważnych tytułów wykonawczych a organy podatkowe nie ustosunkowały się do zarzutów prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazał, że stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości prowadzonej egzekucji z zaliczek na podatek dochodowy oparte na piśmie z Ministerstwa Finansów nie znajduje odzwierciedlenia w orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: wyrok NSA II FSK 41/05). Podniósł, że organ pierwszej instancji winien wydać rozstrzygnięcie w zakresie niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie nieważnych tytułów wykonawczych a w dalszej kolejności zmienić decyzję restrukturyzacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. ; dalej: O.p.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji po przytoczeniu przepisów regulujących wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją, wskazał że postępowanie egzekucyjne i postępowanie restrukturyzacyjne to dwa odrębne rodzaje postępowań. W postępowaniu restrukturyzacyjnym nie można zatem weryfikować kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskazał na bezprzedmiotowość argumentacji w zakresie nieprawidłowego prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych po złożeniu rocznego zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy w zakresie prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego nie stwierdził nieprawidłowości. Podzielił również stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, stwierdzając że w przedmiotowej sprawie brak jest nowych okoliczności faktycznych czy też nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji o restrukturyzacji, które były nieznane organowi, a które skutkowałyby zmianą decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...].Organ drugiej instancji dodatkowo podniósł, że zgodnie z treścią art.12 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz.1287 ze zm.) postępowanie restrukturyzacyjne było wszczynane na wniosek przedsiębiorcy, który należało złożyć do [...]. Z takim wnioskiem dnia [...] M. Ch. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o restrukturyzację należności publicznoprawnych z tytułu; - podatku od towarów i usług za miesiące : 08/1998r., 10-12/2000r., 01-12/2001r., 01-05/2002r. w łącznej kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł., - podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: 05/2001r., 01/2002r. w łącznej kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.: - podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: 08/2001r., 09/2001r. w łącznej kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji przychylając się do wniosku podatnika umorzył należności główne wraz z odsetkami za zwłokę zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku. Natomiast zmiana bądź rozszerzenie zakresu wniosku wyrażana przez podatnika w [...]. o kolejne zaległości wobec wyznaczenia ustawą końcowego terminu składania podań o restrukturyzację uznano za pozbawione podstaw prawnych. Od decyzji organu drugiej instancji M. Ch. pismem z [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie art.207, art.210 § 1 w zw. z art. 165 § 1-3 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia kwestii nieważności czynności egzekucyjnych na podstawie nieważnych tytułów wykonawczych. W dalszej kolejności zarzucił naruszenie art. 245 § 1 w zw. z art.120, art.121, art.122, art.125 § 1, art.187, art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji administracyjnej wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo wiedzy organu odwoławczego o wydaniu decyzji bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego oraz oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niekompletnym, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i braku rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art.165 a O.p poprzez niewydanie postanowienia o ewentualnej odmowie wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia nieważności czynności egzekucyjnych. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że składane przez niego podania do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] oraz z [...]. spełniały wymogi zawarte w art. 168 § 2 O.p. w związku z tym organ winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania bądź o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art.165 a O.p. Mimo to udzielono mu jedynie pisemnej odpowiedzi zawierającej informacje o konwersji zaliczek, na którą nie mógł złożyć zażalenia. Po raz kolejny przytoczył swoje stanowisko w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazując na konieczność potwierdzenia ważności bądź nieważności podjętych czynności egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że nie stwierdził uchybień w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji w zakresie egzekwowania nieuiszczonych zaliczek po złożeniu rocznego zeznania na podstawie tytułów zaliczkowych. Postępowanie to bowiem było zgodne z wytycznymi Ministerstwa Finansów, które dotyczyły realizacji należności z tytułu zaliczek na podatek. W ocenie organu drugiej instancji nie naruszono również w toku prowadzonego postępowania przepisów proceduralnych poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wiedzy o konieczności wydania decyzji bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Ponadto wskazał, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Ponownie podkreślono, że postępowanie restrukturyzacyjne jest odrębnym postępowaniem i w jego toku nie można weryfikować postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zarzutu skarżącego jakoby organy podatkowe nie odnosiły się do nieprawidłowości wykazywanych od 2005r. w tym w zakresie egzekucji wskazywanych przez skarżącego, wskazując że podatnik otrzymywał zawsze odpowiedzi na składane pisma ze wskazaniem stanowiska organu. W dniu [...] skarżący złożył w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym uwagi do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując że organ nie odniósł się do większości zarzutów zawartych w skardze. Skarżący wskazał, że zarówno organ pierwszej i drugiej instancji nie przedstawił jasnego stanowiska odnośnie egzekucji zaliczek, zawyżonych o kwoty odpisów podatkowych na podstawie nieważnych tytułów wykonawczych. Wskazał, że po dokonaniu dokładnej analizy zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od [...] – [...]. wystawionego przez organ podatkowy, ustalił szereg nadużyć takich jak: prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do małżonki skarżącego z rażącym naruszeniem prawa, prowadzenie egzekucji tego samego tytułu wykonawczego z rachunku bankowego i przez poborców skarbowych, nieterminowe rozliczanie pobranych przez poborców skarbowych uzyskanych kwot oraz brak niektórych rozliczeń, zarachowanie uzyskanych kwot na inne tytuły itd. Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do pisma skarżącego, podtrzymując swoje stanowisko zwarte w odpowiedzi na skargę. Ponadto odniósł się do zarzutów skarżącego w zakresie nieprawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, pomimo że nie dotyczyły one prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji skarbowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem m. in legalność ostatecznych aktów administracyjnych (decyzji albo postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i prawa procesowego powszechnie obowiązującego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez polskiego ustawodawcę do zbadania tego, czy organy administracji państwowej nie naruszyły przy wydawaniu ostatecznej decyzji albo ostatecznego postanowienia prawa powszechnie obowiązującego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności takich ostatecznych aktów administracyjnych dokonywana jest na podstawie stanu prawnego dotyczącego obowiązków czy uprawnień strony i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego oraz opisanego w ich uzasadnieniach . Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną prowadzącą postępowanie dowodowe i rozstrzygającą o prawach lub obowiązkach strony, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo aktów administracyjnych. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z powyższej zasady oficjalności wynika, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami złożonej skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji finansowej, ale związanych tylko i wyłącznie z odmową uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] o zakończeniu restrukturyzacji oraz umorzeniu stronie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, która została wydana na wniosek M. Ch. z dnia [...] (tj. na 3 dniu przed upływem ustawowego terminu do składania takowego wniosku przez przedsiębiorców, którzy znaleźli się w przejściowych trudnościach w płaceniem danin publicznych i rokują po oddłużeniu nadzieję dalszego prowadzenia przez nich owej działalności gospodarczej). W trakcie wyrokowania Sąd musi mieć na uwadze również tzw. zasadę reformationis in peius (nie pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego). I tak Sąd niezwiązany granicami skargi wyjaśnia stronie skarżącej , iż ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] o zakończeniu restrukturyzacji i umorzeniu M. Ch. zaległości podatkowych w kwocie [...] zł oraz odsetek od owych zaległości w kwocie [...] zł została wydana z inicjatywy samego skarżącego , po upływie roku od dnia doręczenia mu wcześniejszej decyzji o tzw. warunkach restrukturyzacji wydanej na podstawie art. 18 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) , w której m.in. organ podatkowy ustalił ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją pozostających w jego właściwości, podając również rodzaj i wysokość poszczególnych zaległości podatkowych oraz okresy, których owe należności dotyczą; wysokość opłaty restrukturyzacyjnej. W aktach administracyjnych sprawy nie ma żadnego dowodu na to, iżby M. Ch. kwestionował ustalone tą decyzją kwoty zaległości podatkowych objętych restrukturyzacją i wniósł odwołanie od tej decyzji (stałą się ona zatem ostateczna w toku postępowania administracyjnego). Dlatego też Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w trybie art. 21 ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców mógł wydać kolejną pozytywną dla strony decyzję z dnia [...] o zakończeniu restrukturyzacji, a polegająca na udzieleniu jej istotnej pomocy publicznej w formie umorzenia znacznych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę po spełnieniu przez wnioskodawcę warunków określonych w powyższej decyzji o tzw. warunkach restrukturyzacji w celu przezwyciężeniu trudnej w owym czasie kondycji finansowej przedsiębiorcy. Ta decyzja o zakończeniu restrukturyzacji polegająca na umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami nabrała również waloru decyzji ostatecznej wobec jej niezaskarżenia i to ona jest obecnie przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego w sprawie jej zmiany w trybie nadzwyczajnym. Sąd wskazuje, że do tzw. decyzji restrukturyzacyjnych dotyczących umorzenia zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, na mocy art. 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. : Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jedną z istotnych zasad ogólnych polskiego systemu podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej jest tzw. zasada trwałości decyzji ostatecznych , która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony (w niniejszej sprawie to prawo strony polegało na umorzeniu znacznych zaległości podatkowych wraz z odsetkami) , ale w ogóle istniejącego porządku prawnego w Państwie. Pewność obrotu prawnego (bezpieczeństwo prawne) wymaga bowiem, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych (decyzja organu pierwszej instancji nabiera waloru decyzji ostatecznej gdy w terminie 14 dni nie zostało wniesione odwołanie do organu drugiej instancji albo gdy decyzję wydał organ odwoławczy) były co do zasady stabilne, by podatnik miał pewność iż organy podatkowe nie cofną np. swej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji umarzającej zaległości podatkowe. W systemie polskiego prawa podatkowego każda decyzja ostateczna korzysta ponadto z domniemania prawidłowości (domniemania mocy obowiązującej). Organ podatkowy, który wydał taką decyzję jest nią związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem (art. 212 Ordynacji podatkowej). Ostatecznej decyzji organu podatkowego przysługuje ponadto domniemanie legalności, a to oznacza że do chwili jej uchylenia, zmiany czy stwierdzenia nieważności może być ona przez jej adresatów wykonywana. Wszelkie zatem decyzję ostateczne organów podatkowych dotknięte istotnymi wadami prawnymi w związku z powyższą zasadą trwałości - mogą być weryfikowane tylko i wyłącznie w wyjątkowych zupełnie sytuacjach i w taksatywnie określonych nadzwyczajnych procedurach podatkowych, którymi mogą być: wznowienie postępowania (art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej) albo stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej). Ordynacja podatkowa przewiduje ponadto możliwość nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznych prawidłowych w art. 253, art. 253a, art. 254, art. 255 i 258. W niniejszej sprawie skarżący M. Ch. pismami z dnia [...] oraz z dnia [...] wniósł m.in. o zmianę ostatecznej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji i umorzeniu mu zaległości podatkowych z dnia [...] nr [...], powołując się w uzasadnieniu owych pism na nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w zakresie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-2002, a polegających na egzekwowaniu zaliczek na tenże podatek na podstawie nieważnych tytułów wykonawczych. Pisma te potraktowane zostały przez organy podatkowe jako wniosek o wznowienie postępowania w zakresie ostatecznej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Sam skarżący w swych pismach nie powołuje się wprost na żadną z konkretnych przesłanek wznowienia postępowania przewidzianych przez przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający wyjaśnia zatem, że instytucja prawna wznowienia postępowania przewidziana stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej stwarza możliwość przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją organu podatkowego, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyczyny wznowienia postępowania, a więc dające podstawę do ewentualnej zmiany czy uchylenia decyzji ostatecznej są następujące: dowody, na których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; decyzja została wydana w wyniku przestępstwa; decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy podlegający wyłączeniu; strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję; decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; decyzja została oparta na niekonstytucyjnym przepisie potwierdzonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego; ratyfikowana umowa międzynarodowa albo wynik procedury arbitrażowej mają wpływ na treść wydanej decyzji; orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem Sądu - w stanie faktycznym i prawnym sprawy, organy podatkowe nie naruszyły obowiązującego procesowego prawa podatkowego stwierdzając, iż nie pojawiła się żadna z przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją o zakończeniu restrukturyzacji przewidziana w przepisach art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności w jego pkt 5. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie tylko i wyłącznie wtedy, gdy wyjdą na jaw później istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące jednak w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji i nieznane organowi podatkowemu, który tą decyzję restrukturyzacyjną wydał. Tymczasem podnoszone przez skarżącego nieprawidłowości nie dotyczą postępowania związanego z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, ale nieprawidłowości w zupełnie odrębnym postępowaniu administracyjnym, jakim jest postępowanie egzekucyjne. Ewentualne nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym nieprawidłowości w przymusowym egzekwowaniu zaległości podatkowych skarżącego nie stwarzają podstaw prawnych do wznowienia postępowania w sprawie ostatecznej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych i umorzeniu skarżącemu znacznych kwot zaległych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że postępowanie restrukturyzacyjne polegające na umorzeniu skarżącemu jego znacznych zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz postępowanie egzekucyjne w administracji - to dwa różne pod względem prawnym postępowania administracyjne, których nie można żadną miarą utożsamiać. Z powyższych zatem względów, organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do tego (konstytucyjna zasada legalizmu działania każdej władzy publicznej), by w postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej o zakończeniu restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych M. Ch. mogły brać pod uwagę podnoszone w skardze zarzuty nieważności czynności egzekucyjnych (brak rozstrzygnięcia w tym postępowaniu kwestii nieważności czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie nieważnych tytułów wykonawczych nie stanowi obrazy prawa materialnego t.j. art.207,art.210§ 1 w związku z art.l65§ 1 -3 Ordynacji podatkowej ) czy naruszyć inne przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez wydanie w trybie nadzwyczajnym decyzji - bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego kwestii prawidłowego postępowania egzekucyjnego oraz odmowy wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia nieważności czynności egzekucyjnych. Sąd nie ma uprawnień do samodzielnego ustalania czy badania tego, czy ewentualnie organy egzekucyjne dopuściły się naruszenia prawa powszechnie obowiązującego podczas przymusowej egzekucji podatków. Ustawa z dnia 17 czerwca 19966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) , każdemu zobowiązanemu daje cały szereg środków zaskarżania czynności egzekucyjnych takich np. jak zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zażalenia na wydane w tym postępowaniu postanowienia, skarga na czynności egzekucyjne, żądanie zawieszenia czy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Do postępowania egzekucyjnego i środków ochrony prawnej istotne znaczenie ma przepis art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który odsyła w sprawach nieuregulowanych do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego .Oznacza to zatem ciągłość postępowania z KPA i postępowania wykonawczego unormowanego ustawą o postępowaniu egzekucyjną w administracji. Sąd administracyjny będzie mógł zatem oceniać legalność organów egzekucyjnych dopiero wtedy, gdy wykorzystane przez stronę zostaną przewidziane w tych postępowaniach akty administracyjne (czynności z zakresu administracji publicznej) oraz administracyjny tok instancji, a skarga sądowa na owe władcze zachowania organów egzekucyjnych zostanie złożona w zawitym terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Skład orzekający wyjaśnia także, iż kognicja tego Sądu obejmuje również rozpatrywanie skarg na bezczynność organów administracji skarbowej, a więc niepodejmowanie przez ten organ nakazanych prawem aktów lub czynności w sprawach indywidualnych. Wniesienie skargi na "milczenie władzy" możliwe jest nie tylko w przypadku niedotrzymania ustawowego terminu załatwienia sprawy, ale także odmowy wydania aktu administracyjnego mimo istnienia w tym względzie ustawowego obowiązku, choćby organ mylnie sądził, że załatwienie sprawy nie wymaga wydania danego aktu. Zgodnie z art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd uznając skargę na bezczynność organu za zasadną, zobowiązuje wtedy taki organ administracji publicznej do wydania aktu administracyjnego w terminie przez siebie wskazanym. Powyższa instytucja skargi na bezczynność organu administracji ma na celu ochronę strony przez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie i to w odpowiedniej formie prawnej, które po wykorzystaniu administracyjnego toku instancji będzie mogło być poddane ocenie legalności przez niezawisły sąd administracyjny. Procedura sądowoadministracyjna przewiduje także - po wyroku zobowiązującym do wydania aktu administracyjnego w określonym terminie - możliwość stosowania na wniosek strony środków prawnych "dopingujących" organ administracji podatkowej do wydania aktu administracyjnego w konkretnej, indywidualnej sprawie w przypadku niedochowania terminu wyznaczonego w wyroku. Z tych zatem względów, nie dopatrując się w niniejszej sprawie o wznowienie postępowania od ostatecznej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji - naruszenia materialnego i procesowego prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J. Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska