I SA/Po 159/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 100,- zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Uzasadnianie W dniu [...] lutego 2022 r. B. R. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 października 2021 r. nr [...], odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] września 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek skarżącej o wydanie dokumentu (listu mazalnego), pozwalającego na wykreślenie z księgi wieczystej KW nr [...] hipotek przymusowych wpisanych na rzecz ww. Naczelnika na podstawie tytułów wykonawczych z [...] października 2001 r. o numerach: [...], [...] i [...] (hipoteka w kwocie [...]zł) oraz z [...] października 2009 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i z [...] grudnia 2010 r. nr [...] (hipoteka w kwocie [...]zł) z uwagi na wygaśnięcie hipotek przymusowych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego względnie upadku zabezpieczenia. Skarżąca uzasadniła wniosek treścią art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.") i wskazała, że wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległych podatków, ww. hipoteki wygasły. Ponadto skarżąca powołała się na krótszy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, którymi została obciążona jako osoba trzecia. Postanowieniem z [...] października 2021 r. Naczelnik odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Organ ustalił, że zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, objęte wpisem hipoteki przymusowej z [...] lutego 2002 r. na kwotę [...]zł, wygasły na skutek ich zapłaty oraz z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Natomiast zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, objęte wpisem hipoteki przymusowej z [...] czerwca 2012 r. uległy zmniejszeniu do kwoty [...]zł na skutek zapłaty części zaległości i odsetek. Powołując się na art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ wskazał, że w przypadku skarżącej, pomimo upływu terminu przedawnienia pozostały do uregulowania w części zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej z [...] czerwca 2012 r. na kwotę [...]zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca, zarzucając mu naruszenie art. 70 § 8 oraz art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie wniosku przez wydanie zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie spornych hipotek z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Dyrektor IAS postanowieniem z 4 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do art. 306a § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 306b § 1, art. 306c, art. 306e, art. art. 70 § 8 Ordynacja podatkowej oraz orzecznictwa, organ odwoławczy wskazał, że celem postępowania o wydanie zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Jest ono aktem wiedzy a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego, ponieważ nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Nie można w drodze tego postępowania dążyć do zmiany stanu prawnego lub aktualnych faktów, czego oczekuje strona. Następnie organ ustalił, że [...] września 2009 r. Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania podatkowe jej zmarłego w 2006 r. męża, doręczając skarżącej tę decyzję [...] września 2009 r. Zaległości te zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości stanowiącej własność skarżącej. Zawiadomienie o dokonaniu tego wpisu wpłynęło do organu [...] czerwca 2012 r. Dyrektor zaznaczył, że skoro z dostępnych mu danych wynika, że na dzień wydania zaświadczenia strona posiadała zaległości podatkowe, to organ pierwszej instancji zgodnie z przepisami prawa odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Dyrektor zaznaczył, że w sprawie wydania zaświadczenia organ nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to, czy taki wpis istnieje, nie ma także obowiązku analizowania sprawy pod kątem ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydaje zaświadczenie w oparciu o dane wynikające z prowadzonych ewidencji. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że treść ww. przepisu nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją RP. Również teza wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 nie obejmuje treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, sygnalizujące w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie ww. przepisu, nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe, bowiem zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i określenie, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, strona zarzuciła mu niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 306e § 1 i 2 w zw. z art. 306a § 1-4 i art. 306b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niesłuszne przyjęcie, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia w przedmiocie niezalegania w podatkach organ podatkowy nie bada czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez niesłuszne przyjęcia, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji gdy taka wykładnia wskazanego przepisu jest niezgodna z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co powoduje, że organy podatkowe nie mogą się na nią powoływać; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą hipoteki objęte wnioskiem o wydanie zaświadczenia, w sytuacji gdy do odpowiedzialności strony za te zobowiązania, jako odpowiedzialności osoby trzeciej znajduje zastosowanie krótszy trzyletni termin przedawnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca podkreśliła, że rozstrzygnięcie w sprawie odmowy wydanie zaświadczenia jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w postępowaniu o wydanie zaświadczenia przewiduje wyraźnie art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej. Tego typu ocena nie ma nic wspólnego z badaniem "zasadności wpisu hipoteki przymusowej", a jedynie z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących problematykę przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelnik analizował zresztą kwestię przedawnienia, przyznając, że częściowo zobowiązania podatkowe, których dotyczy wniosek wygasły ze względu na skutki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12. Ponadto obecnie odpowiednikiem przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał jest właśnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym konieczne jest dokonanie wykładni prokonstytucyjnej ww. przepisu. Stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności art. 70 § 6 ww. ustawy odnosi się także do jej art. 70 § 8, co oznacza, że także na gruncie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych wart. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej, a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej. Zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ponadto Naczelnik decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zobowiązania jej męża z tytułu podatków wydał w 2010 r. Określony w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej trzyletni termin przedawnienia tych należności upływał zatem z dniem 31 grudnia 2013 r. Od czasu wszczęcia postępowań egzekucyjnych w związku z decyzją przenoszącą odpowiedzialność nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, przewidziane w przepisach art. 70 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei wszystkie środki egzekucyjne zastosowane zostały wcześniej niż trzy lata przed dniem 31 grudnia 2013 r. (art. 118 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej). Do przedawnienia egzekwowanych obowiązków z tytułu składek doszło zatem najpóźniej z dniem 31 grudnia 2013 r., to jest po upływie trzech lat od dnia, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wszelkie inne czynności egzekucyjne, jako zastosowane już po upływnie terminu przedawnienia egzekwowanych należności nie przerwały przedawnienia, bowiem przerwaniu może ulec jedynie przedawnienie, którego termin jeszcze nie upłynął. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania poprzedzającego odmowę wydania wnioskowanego przez skarżącą zaświadczenia, a w efekcie zasadność tej właśnie odmowy. Regulacje dotyczące wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń znalazły się w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej (art. 306a do art. 306n). W myśl art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), jeżeli (§ 2): 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w § 2 tego przepisu ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014 r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem, z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12). Zgadzając się z tezami prezentowanymi w przedstawionym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że przed żądanym przez wnioskodawcę potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego organ wydający zaświadczenie przeprowadza w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, a zatem jest zobowiązany do wyjaśnienia, czy fakt bądź stan prawny, którego potwierdzenia żąda wnioskodawca wynika z prowadzonej przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z nich bowiem uzyskuje wiedzę o danym fakcie bądź stanie prawnym i jeśli postępowanie to wykazało zaistnienie tego faktu lub wystąpienie stanu prawnego, to zobowiązany jest urzędowo ten fakt lub stan prawny potwierdzić. Czynności wyjaśniające są również czynnościami materialno-technicznymi, podczas których organ bada jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane i czy znajdujące się w tym źródle informacje dotyczą faktów lub stanu prawnego, których zaświadczenia żąda wnioskodawca. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności kontrolowanej sprawy należy przypomnieć, że pismo skarżącej, choć złożone jako jeden wniosek opierający się na tej samej podstawie (wygaśnięcie hipotek przymusowych), zawiera faktycznie dwa wnioski – o wydanie dokumentu pozwalającego na wykreślenie hipoteki przymusowej w kwocie [...]zł oraz o wydanie dokumentu pozwalającego na wykreślenie hipoteki przymusowej w kwocie [...]zł. Są to odrębne hipoteki, bowiem pierwsza z nich została wpisana w księdze wieczystej nieruchomości w 2002 r. na podstawie trzech tytułów wykonawczych z 2001 r., drugą wpisano w 2012 r. na podstawie trzynastu tytułów wykonawczych z 2009 i 2010 r. Zatem odrębne postępowanie wyjaśniające organ powinien prowadzić w stosunku do wniosku dotyczącego pierwszej hipoteki, a odrębne w stosunku do hipoteki drugiej. Wprawdzie z postanowień organów obu instancji wynika co ustaliły organy w kwestii zaległości zabezpieczonych obiema hipotekami, jednakże w rozważaniach odniosły się jedynie do zaległości objętych drugą z hipotek, zatem chociażby z tego względu oba postanowienia należało uchylić, jako naruszające art. 217 § 2 i art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przy stwierdzeniu, że zaległości objęte pierwszą z hipotek wygasły, organy odmówiły wydania żądanego zaświadczenia również w stosunku do niej. Sąd zwraca uwagę, że skarżąca zażądała od organu wydania dokumentu pozwalającego na wykreślenie hipotek przymusowych. Biorąc pod uwagę, że nie była w prowadzonym postępowaniu reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że wniosek skarżącej dotyczy stwierdzenia wygaśnięcia zaległości podatkowych objętych hipotekami przymusowymi i w tym zakresie dokonał ustaleń. Natomiast nie przedstawił w lakonicznym uzasadnieniu wydanego postanowienia powodów, dla których po stwierdzeniu, że zaległości podatkowe objęte wpisem pierwszej hipoteki przymusowej wygasły, odmówił skarżącej wydania zaświadczenia w tym przedmiocie. Tak jak już wyżej wspomniano, skarżąca złożyła dwa wnioski, dotyczące dwóch odrębnych hipotek przymusowych. Analizując natomiast uzasadnienie organu odwoławczego, Sąd stwierdza, że organ ten ustalił, iż skarżąca posiadała zaległości podatkowe objęte drugą hipoteką przymusową, dlatego Naczelnik zasadnie odmówił jej wydania zaświadczenia, zaś organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej i nie ma obowiązku analizowania sprawy pod kątem ewentualnego przerwania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Takiego stanowiska Dyrektora IAS nie można zaakceptować. Przede wszystkim, jak już wyżej wyjaśniono, nawet stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych objętych drugą hipoteką, nie uzasadnia odmowy wydania skarżącej zaświadczenia o wygaśnięciu zaległości objętych hipoteką pierwszą, skoro oba organy ustaliły, że zaległości te wygasły. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie żądała wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306e § 1 o niezaleganiu w podatkach lecz zaświadczenie o wygaśnięciu hipotek, czyli zobowiązań nimi objętych. Ponadto wniosek skarżącej nie wymagał od organu badania zasadności wpisu hipoteki przymusowej, bo temu służą inne tryby postępowania i nie są to procedury uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej, a już w szczególności jej działu VIIIa. Zresztą z wniosku nie wynika, aby skarżąca kwestionowała wpisy hipotek przymusowych. Zostały one dokonane wiele lat temu i skarżąca nie zarzuca, że nie powinny być dokonane. Skarżąca, dążąc do ich wykreślenia w obecnym czasie, żąda od organu stwierdzenia, że wygasły. Zgodnie bowiem z art. 94 u.k.w.h. wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Zatem wystarczającym do wydania zaświadczenia będzie ustalenie na podstawie prowadzonych przez Naczelnika ewidencji, rejestrów i innych danych, czy zobowiązania objęte obiema hipotekami wygasły. Należy też poczynić uwagi odnoszące się do stwierdzenia organu odwoławczego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12 nie obejmuje treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia jego stosowania prze organy podatkowe. Tymczasem orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło zupełnie odmienne stanowisko. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności przepisu badanego w wyroku o sygn. SK 40/12 odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co wielokrotnie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3915/21. Sąd ten zaznaczył, że uwagi zawarte w ww. wyroku Trybunału, stwierdzającym niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten w dalszym ciągu wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. NSA przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, w którym ten zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Nie ma zatem racji organ odwoławczy, który twierdząc, że działa na podstawie przepisów prawa, stosuje nadal art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w jego literalnym brzmieniu. Co więcej, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu. Nadto, rozstrzygnięcie w przedmiocie wydania zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3865/21 i poprzedzający go wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2021 r., I SA/Gl 1069/20). Należy również zaznaczyć, że przyjęcie prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego hipoteką przymusową zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do badania, czy zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, mimo zabezpieczenia go hipoteką przymusową. Oczywiście ustaleń tych powinien dokonywać jedynie w oparciu o informacje zawarte w prowadzonych przez siebie ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Nie jest to przecież niemożliwe, skoro w kontrolowanym postępowaniu Naczelnik ustalił, że zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę objęte wpisem hipoteki przymusowej na kwotę [...]zł wygasły (na skutek ich zapłaty "oraz z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12"), zaś zaległości objęte drugą hipoteką się przedawniły. Nie ma zatem przeszkód, aby w stosunku do zaległości objętych pierwszą hipoteką wydać żądane przez skarżącą zaświadczenie o ich wygaśnięciu. Natomiast na podstawie dokonanych w zaskarżonej decyzji wyjaśnień odnośnie do zobowiązań objętych drugą hipoteką przymusową, Sąd stwierdza, że nie są one wyczerpujące, ponieważ swoją odmowę organ podatkowy – jak wynika z uzasadnień obu postanowień – oparł o literalną wykładnię art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik będzie zobowiązany sięgnąć do będących w jego posiadaniu danych i w oparciu o nie przedstawić dokładne zestawienie zawierające m. in. termin płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych, ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań, daty zastosowania środków egzekucyjnych (jeżeli takie zastosowano), jak również daty i kwoty dokonanych płatności ze wskazaniem zaliczenia ich na poczet konkretnych zaległości. Brak powyższych informacji, podobnie jak lakoniczne stwierdzenie przez Naczelnika, że w przypadku zaległości tych upłynął termin przedawnienia, nie pozwala Sądowi na zajęcie stanowiska, czy posiadane przez organ dane pozwolą na uznanie, czy ww. zobowiązania podatkowe wygasły. Kończąc powyższe rozważania Sąd zauważa, że zgodnie z art. 100 u.k.w.h. w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Stosowanie tego przepisu nie zależy od sposobu powstania ani wygaśnięcia hipoteki. Wynika z niego podstawowy obowiązek wierzyciela wydania właścicielowi odpowiedniego dokumentu, który stanowi podstawę wykreślenia hipoteki. Obowiązek wydania takiego dokumentu spoczywa również na podmiocie publicznym, gdy hipoteka, która mu przysługuje zabezpiecza wierzytelność o charakterze publicznym. W przypadku zaległości podatkowych, które są przecież wierzytelnościami o charakterze publicznym, takim dokumentem jest zaświadczenie, którego wydanie reguluje dział VIIIa Ordynacji podatkowej. Dopiero w spornej sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencjach, rejestrach i wynikające z posiadanych przez organ danych nie dają wiedzy o wygaśnięciu zobowiązania, dłużnikowi hipotecznemu służy na podstawie powołanego wyżej przepisu roszczenie o zniesienie obciążenia hipotecznego. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 306a § 1 i § 2 pkt 2, art. 306b i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zawiera nieprawidłową wykładnię art. 70 § 8 tej ustawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Brak jest natomiast podstaw do określenia, jak wniosła skarżąca, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Takie rozstrzygnięcie sąd był zobowiązany zawierać w wyrokach na podstawie art. 152 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r. Natomiast z tą datą art. 152 § 1 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Zatem uchylone niniejszym wyrokiem postanowienia skutków prawnych nie wywołują.