I SA/Po 1593/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska I SA/Po 1593/07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie własnego tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] w kwocie należności głównej [...]., wszczął postępowanie egzekucyjne wobec T P oraz jego małżonki A P zam. P oś. J. [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia [...]. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w A sp. z o.o. w P. Zawiadomienie o dokonanym zajęciu zobowiązany odebrał w dniu [...], a dłużnik zajętej wierzytelności w dniu [...]. Natomiast zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] również w A sp. z o.o. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu przysługujących zobowiązanemu udziałów. Zawiadomienie o dokonanym zajęciu zobowiązany odebrał w dniu [...], dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu [...]. W dniu [...]. zobowiązany T P wystąpił z wnioskiem o restrukturyzację zaległości objętych egzekucją w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. z 2002r. Nr 155, poz.1287 ze zm.). W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 14 ust. 2 powołanej ustawy o restrukturyzacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Ti A P. Pismem z dnia [...] zobowiązany T P zastępowany przez pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. W uzasadnieniu wniosku, wskazano, że ocena przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego powinna być dokonana na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( jednolity tekst Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), a w szczególności na podstawie art. 30 tej ustawy. Wnioskodawca zauważa, że z uwagi na dokonaną czynność egzekucyjną- zajęcie wynagrodzenia za pracę, o której zobowiązany został powiadomiony w dniu [...], wystąpiła przerwa w biegu terminu przedawnienia, który ponownie zaczął biec w dniu 3 sierpnia 2001 r. W konsekwencji na podstawie art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który stanowi, iż przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalszych [...] lat , termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynął w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [....] Nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia, organ egzekucyjny stwierdził , iż z uwagi na wystąpienie zobowiązanego z wnioskiem o restrukturyzację, zgodnie z art. 14 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. Postępowanie w sprawie restrukturyzacji nie zostało jeszcze zakończone. Odnosząc się do kwestii przedawnienia obowiązku objętego egzekucją, organ I instancji powołał się na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] - sygn akt. [....], w którym stwierdzono, że bieg terminu przedawnienia należności T P w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...], uległ zawieszeniu w dniu [...] i nadal pozostaje zawieszony. W konsekwencji zarzut przedawnienia należności objętych restrukturyzacją należy uznać za nieuzasadniony. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], zobowiązany T P reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia [...]. wniósł zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia skarżący podtrzymał w całości okoliczności i argumenty podniesione we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nie zgodził się również z interpretacją organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powołaną w wyroku z dnia [...] - sygn. akt [...], co do wykładni art.14 ust 3. ustawy o restrukturyzacji. Według skarżącego bieg terminu przedawnienia płatności ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, ale dotyczy to wyłącznie należności objętych restrukturyzacją. Ponadto zobowiązany uważa, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany w odniesieniu do restrukturyzacji nie wiąże organów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem nr [....] z dnia [....] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego I instancji. Uzasadniając zajęte stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli zachodzi jedna z przesłanek wymieniona w art. 59§ 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, żadna z tych przesłanek nie wystąpiła, a okoliczności, na które powołał się skarżący tj. przedawnienie egzekwowanego obowiązku z tytułu podatku dochodowego za 1996r. nie mogły być przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 29§1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednak, że w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego tj. [...] obowiązek objęty tytułem wykonawczym był wymagalny i nadal jest wymagalny. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wierzyciel pismem z dnia [...] Nr [...] poinformował organ egzekucyjny, że zobowiązanie T P z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] nie przedawniło się, gdyż na wniosek podatnika z dnia [...] o restrukturyzację w/w zobowiązań podatkowych, bieg przedawnienia został zawieszony od dnia złożenia wniosku i biegnie nadal, z uwagi na niezakończenie postępowania restrukturyzacyjnego. Ponieważ postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone, lecz zostało zawieszone do dnia zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, wobec czego pięcioletni okres przedawnienia zacznie biec po wydaniu decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Organ odwoławczy za błędny uważa pogląd strony, o braku związania, w tej sprawie, organów wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie postępowania restrukturyzacyjnego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie restrukturyzacyjne, a przede wszystkim sposób jego zakończenia ma istotny wpływ na toczące się postępowanie egzekucyjne. Tak więc zawartym w tym wyroku stanowiskiem WSA, organy egzekucyjne związane są w niniejszym postępowaniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji zarzut przedawnienia należności objętych restrukturyzacją organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] T P zastępowany przez pełnomocnika wniósł skargę. W skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności postanowień organu I i II instancji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty powoływane wcześnie w złożonym wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także w zażaleniu na postanowienie oddalające powyższy wniosek, a związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego organ egzekucyjny, mimo obligatoryjnego brzmienia przepisu art.59§1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym i faktu wygaśnięcia zobowiązania nie umorzył prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie zgadza się również z faktem, że organy egzekucyjne oparły się na argumentacji zawartej w wyroku WSA w Poznaniu z dnia [...]roku - sygn. akt. [...] w sprawie postępowania restrukturyzacyjnego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] dot. zobowiązanego T P, ponieważ wyrok ten uważa go za błędny i nie związany z przedmiotową sprawą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast w rozpatrywanej sprawie należało uwzględnić zarzuty strony dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim jednak w pierwszej kolejności, z urzędu, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że tytuł Nr [...] z dnia [...], obejmujący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] w kwocie należności głównej [...]ł., wystawiony został na T P i A P i na jego podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne wobec T P oraz jego małżonki AP. Natomiast w postępowaniu administracyjnym prowadzonym po złożeniu przez TP wniosku z dnia [...]. o umorzenie postępowania egzekucyjnego udział brał jedynie TP, ponieważ AP nie została o tym postępowaniu zawiadomiona zarówno przez organ I i II instancji. Zgodnie natomiast z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. ( jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 10§1 ustawy z dnia 14 czerwca 1966r. Kodeks postępowania administracyjnego ( jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 90, poz. 1071),dalej powoływana jako Kodeks postępowania administracyjnego) organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego stanowi, że stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie, albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. Nie może zatem budzić wątpliwości, że A P na którą również został wydany tytuł wykonawczy jest stroną postępowania wszczętego wnioskiem TP z dnia [...] o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z powyższego wynika, zatem że organy egzekucyjne uniemożliwiając A P udział w prowadzonym postępowaniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego naruszyły art. 10§1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odniesieniu do postanowień ostatecznych, ustalenie, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, stanowi zgodnie z art. 145§1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 126 tej ustawy, przesłankę wznowienia postępowania. Ze względu na powyższe uchybienie proceduralne wymagające przeprowadzenia postępowania na nowo, zbyt wczesne byłoby zajęcie przez Sąd stanowiska w kwestii zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59§1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym miejscu należy jednak wskazać, że organy egzekucyjne dokonały błędnej interpretacji art.14 ust.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. z 2002r. Nr 155, poz.1287 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o restrukturyzacji ). Niepoprawne jest, bowiem stanowisko organów egzekucyjnych, że pozostają one związane stanowiskiem zajętym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] o sygn. akt [...]. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę, albo aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne, albo za poprawne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] o sygn. akt [...] wydany został w przedmiocie odmowy restrukturyzacji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. W związku z tym ocena prawna, o której mowa w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, dokonana w wyroku [...] może być utożsamiana tylko z przedmiotem rozstrzygnięcia, a więc restrukturyzacją. W konsekwencji zakres związania tym wyrokiem może odnosić się wyłącznie do restrukturyzacji. Wydając wyrok w dniu [...] Sąd nie dokonywał kontroli przebiegu postępowania egzekucyjnego, które jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji zajęte w powyższym wyroku z dnia [....] stanowisko Sądu w przedmiocie interpretacji przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, nie wiąże organów egzekucyjnych rozstrzygających kwestię umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zawartym w zaskarżonym postanowieniu stwierdzeniem, że organy egzekucyjne były związane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] roku sygn. akt [...], został naruszony ww. przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co stanowi naruszenie przepisu procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu podkreślić należy, że w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że użyte w art. 14 ust.3 ustawy o restrukturyzacji pojęcie "należności objętych restrukturyzacją" nie jest tożsame z należnościami zawartymi we wniosku o restrukturyzację (należnościami objętymi wnioskiem o restrukturyzację). "...Ustawodawca w ustawie o restrukturyzacji wyraźnie bowiem pojęcia te odróżnia. W art. 14 ust. 2 pkt 2 mowa jest o należnościach objętych wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tj. wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. W art. 14 ust. 3 mówi się natomiast o należnościach objętych restrukturyzacją..." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wywodzi, że skoro ustawodawca w tym ostatnim przepisie w przeciwieństwie do pojęcia zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy wyraźnie nie wskazuje o jakie w tym przypadku należności chodzi to dokonując wykładni tego pojęcia należy sięgnąć do wykładni systemowej. "..Pojęcia "należności objętych restrukturyzacją" ustawodawca używa również w art. 18 ust. 2 ustawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o należności ustalone w decyzji o warunkach restrukturyzacji . W tej bowiem decyzji wydanej w terminie [...] dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego stosownie do treści art. 18 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy organ restrukturyzacyjny ustala ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją." ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 586/06, pub. LEX nr 285265 ). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd, jaki zajął Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 16 stycznia 2007r. Zgodnie, bowiem z art. 14 ust.3 ustawy o restrukturyzacji bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Natomiast art. 18 ust.1 ustawy o restrukturyzacji stanowi m.in., że organ restrukturyzacyjny, w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji. W decyzji tej organ restrukturyzacyjny ustala m.in. ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją pozostających w jego właściwości, podając również rodzaj i wysokość poszczególnych należności oraz okres, którego należność dotyczy ( art. 18 ust. 2 pkt1 ustawy o restrukturyzacji). Z powyższych przepisów wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji nie ma zastosowania do należności, które nie zostały wskazane jako objęte restrukturyzacją w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Natomiast naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 14 ust.3 ustawy o restrukturyzacji, stanowi taka interpretacja tego przepisu, z której wynika, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności decyduje wskazanie tych należności we wniosku o restrukturyzację, niezależnie od tego, czy należności te później zostały objęte decyzją w warunkach restrukturyzacji. Wobec powyższych naruszeń przepisów prawa, a przede wszystkim w związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie jedna ze stron została pozbawiona udziału w postępowaniu przed organami egzekucyjnymi obu instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało uchylić postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Zgodnie z tym przepisem Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd nie dopatrzył się natomiast w wydanych w sprawie postanowieniach przesłanek do stwierdzenia nieważności, o których mowa w art. 156§1 Kodeksu postępowania administracyjnego, czy też innych przepisach prawa, a tylko wtedy, zgodnie z art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a, należałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z wniosku T P z dnia [...] organ egzekucyjny zobowiązany będzie zapewnić udział AP. Ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym nastąpiło przedawnienie należności podatkowej organ egzekucyjny dokona biorąc pod uwagę przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię art. 14 ust.3 ustawy o restrukturyzacji. Na podstawie tych ustaleń należy ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzi któraś z przesłanek wskazanych w art. 59§1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy prawa materialnego, a także przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska