I SA/Po 1601/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Burmistrz P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. Sp.j. z siedzibą w P. (dalej w skrócie także jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przedmiot opodatkowania stanowią budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 położone na działce nr [...] oraz o pow. [...] m2 położone w P. przy ul. [...]; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; budowle o wartości [...] zł. Przy czym w stosunku do działki nr [...] o pow. [...] m2 (położonej w strefie inwestycyjnej) oraz powierzchni części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej położonego na działce nr [...] o pow. [...] m2 zastosowano zwolnienie w podatku od nieruchomości, na podstawie Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie strefy inwestycyjnej w obrębie miasta P. i wsi J. (dalej w skrócie: "Uchwała"). W zakresie przedmiotu opodatkowania ustalono, że spółka w złożonej dnia [...] r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. w części F. (Informacja o przedmiotach zwolnionych), wykazała oprócz powierzchni działki nr [...] (znajdującej się w strefie inwestycyjnej wymienionej w Uchwale) również powierzchnię budynku położoną na działce nr [...]. Z uwagi na fakt, iż działka nr [...] leży poza obszarem objętym strefą inwestycyjną organ stwierdził, że część budynku znajdująca się na tej działce podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W celu określenia wielkości powierzchni budynku związanej z działalnością gospodarczą i położonego na działce nr [...] organ powołał biegłego, który w opinii z dnia 1 czerwca 2016 r. przedstawił szczegółowe wyliczenia. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów Uchwały w części określającej podatek od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych na działce nr [...], gdyż do tej części budynków powinno mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. d) Uchwały. Zdaniem spółki posadowione na terenie działek nr [...] budynki stanowią zorganizowaną całość gospodarczą służącą prowadzeniu działalności gospodarczej w obrębie strefy inwestycyjnej, a zatem w całości podlegają zwolnieniu od podatku bez względu na ich położenie. Ponadto odwołująca się zarzuciła naruszenie przepisów art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") upoważnił rady gmin do wprowadzania zwolnień w zakresie podatku o nieruchomości, pozostawiając im przy tym dużą swobodę przy określaniu zwolnień z uwagi na fakt, że wpływy z podatku od nieruchomości w całości stanowią dochód budżetu gminy. Korzystając z tej ustawowej delegacji Rada Miejska w P. wspomnianą Uchwałą wprowadziła zwolnienia z podatku od nieruchomości w obrębie strefy inwestycyjnej w P. i J.. Podkreślono jednak, że Uchwała ograniczyła zakres zwolnienia do: - gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w obrębie strefy inwestycyjnej w zakresie nowo wybudowanych zakładów zatrudniających pracowników, - ściśle określonego czasu, - ściśle określonej strefy inwestycyjnej (w załączniku nr [...] do Uchwały wymieniono numery działek i ich powierzchnię). SKO podkreślając, że działka o nr [...] nie została wymieniona w załączniku do Uchwały, uznało, że nie jest ona objęta zwolnieniem od podatku od nieruchomości. Tym samym zwolnienie to nie dotyczy także budynków (lub ich części) posadowionych na tej działce. Uznając za chybione zarzuty odwołania SKO wskazało, że zgodnie z przepisami u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania jak i zwolnienia od podatku mogą być budynki lub ich części, a strona brała czynny udział w postępowaniu i miała możliwość wyjaśnienia swoich wątpliwości. Zdaniem organu II instancji przepisy Uchwały nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w L. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. d) Uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że część budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów związanych z prowadzeniem działalności oraz budowli należących do spółki, posadowionych na działkach o nr [...] znajduje się poza obrębem strefy inwestycyjnej w P. i J., a co za tym idzie - nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości i określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., podczas gdy wszystkie grunty oraz budynki, budowle posadowione łącznie na działkach nr [...] stanowiące własność spółki podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości w okresie 5 lat od powstania obowiązku podatkowego dotyczącego inwestycji gospodarczej na terenie strefy inwestycyjnej; 2) § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. d) Uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowane i uznanie, że w sprawie może zachodzić zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczące części budynku, podczas gdy Uchwała wyraźnie wskazuje na zwolnienie od tego podatku "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w obrębie strefy inwestycyjnej", a nie części takich gruntów, budynków i budowli; przepisy ustawy wskazują na opodatkowanie budynków lub ich części i dają Radzie Miejskiej możliwość swobodnego, samodzielnie określonego uregulowania kwestii dotyczącej opodatkowania i zwolnień co prowadzi do wniosku, że Rada Miejska winna była w Uchwale wskazać na zwolnienie z podatku części budynków, a skoro tego nie zrobiła, to zwolnieniu podlegają te budynki i grunty w całości; 3) § 1 ust. 3 Uchwały poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zachodzi zwolnienie od podatku, ponieważ działka nr [...] nie znalazła się w załączniku do Uchwały wskazującym numery działek w strefie inwestycyjnej, podczas gdy w sprawie zwolnienie od podatku zachodzi ze względu na fakt położenia w obrębie strefy budynku należącego do skarżącej i podlegającego, zgodnie z § 1 ust. 1 Uchwały zwolnieniu od podatku w całości; 4) art. 2a O.p. poprzez dokonanie interpretacji niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika; 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów; 6) art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nieznajdującej podstawy do jego określenia w stanie faktycznym sprawy, przepisach powszechnie obowiązującego prawa, ani regulacjach zawartych w aktach prawa miejscowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 7) art. 124 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie decyzji niewyjaśniającej przesłanek, którymi organ I instancji kierował się przy załatwianiu sprawy; 8) art. 210 § 1 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie decyzji opatrzonej uzasadnieniem niezawierającym wymaganych ustawą elementów oraz niedostatecznie wyjaśniającym tok rozumowania organu. W odpowiedzi na skargę SKO w L. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone akty nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej w § 1 ust. 1 w zw. z § 1 ust. 2 lit. d) i w zw. z § 1 ust. 3 Uchwały, a mianowicie prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2016 r. części budynku związanego z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą położonej na działce nr [...]. Skarżąca stanęła na stanowisku, że zwolnienie od podatku od nieruchomości określone w przepisach § 1 ust. 1, ust. 2 lit. d) i ust. 3 Uchwały obejmuje grunty oraz budynki i budowle posadowione łącznie na działkach nr [...], a spółka ma prawo korzystać z tego zwolnienia w okresie 5 lat od powstania obowiązku podatkowego dotyczącego inwestycji gospodarczej na terenie strefy inwestycyjnej w P. i J. . W przekonaniu skarżącej, skoro posadowione na terenie działek nr [...] budynki stanowią zorganizowaną całość gospodarczą służącą prowadzeniu działalności gospodarczej w obrębie strefy inwestycyjnej, to w całości podlegają one zwolnieniu od podatku bez względu na ich położenie. Odmiennego zdania są organy podatkowe, które uznały, że skarżąca spełnia przesłanki umożliwiające jej skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, ale jedynie w zakresie gruntów, budynków i budowli posadowionych na działce nr [...], która znajduje się na terenie strefy inwestycyjnej. Natomiast działka nr [...], jako nie wymieniona w załączniku do Uchwały, nie jest objęta powyższym zwolnieniem. W konsekwencji, zwolnienie to nie może dotyczyć budynków (lub ich części) posadowionych na działce nr [...]. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, a tym samym brak jest podstaw do usunięcia ich z obrotu prawnego. Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z § 1 ust. 1 Uchwały zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w obrębie strefy inwestycyjnej w P. i J. w zakresie nowo wybudowanych zakładów zatrudniających pracowników. Przepis § 1 ust. 2 lit. d) Uchwały stanowi, że zwolnienie przysługuje przez okres pięciu lat od powstania obowiązku podatkowego dotyczącego inwestycji gospodarczej na przedmiotowym terenie w przypadku zatrudnienia powyżej 21 osób. Natomiast w myśl ust. 3 § 1 Uchwały numery działek i ich powierzchnie w strefie inwestycyjnej w P. i J. określa załącznik nr [...] do Uchwały. Powołany załącznik obejmuje zestawienie numerów ewidencyjnych działek oraz ich powierzchni przewidzianych w planie zagospodarowania przestrzennego dla terenów zabudowy techniczno-produkcyjnej, składów i magazynów oraz usług w obrębie miasta P. i wsi J.. Precyzyjnie wskazuje 5 działek o nr [...] i [...] w P. i 1 działkę nr [...] w J. o powierzchniach odpowiednio: [...] ha, [...] ha, [...] ha, [...] ha, [...] ha i [...] ha. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Korzystając z ustawowej delegacji zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., Rada Miejska w P., podjęła opisaną powyżej Uchwałę nr [...] z dnia [...] r., w której w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazała, które działki i o jakiej powierzchni wchodzą w skład strefy inwestycyjnej w P. i J., a w związku z tym korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Załącznik nr [...] do Uchwały obejmuje zamknięte zestawienie numerów ewidencyjnych tych działek oraz ich powierzchni przewidzianych w planie zagospodarowania przestrzennego dla terenów zabudowy techniczno-produkcyjnej, składów i magazynów oraz usług w obrębie miasta P. i wsi J.. Wbrew opinii strony skarżącej, treści § 1 ust. 1 Uchwały nie można odczytywać rozszerzająco i skutecznie z niego wywodzić, że zwolnieniu podlegają zarówno budynki posadowione na terenie działki nr [...] oraz działki nr [...], gdyż stanowią one zorganizowaną całość gospodarczą służącą prowadzeniu działalności gospodarczej w obrębie strefy inwestycyjnej, a zatem w całości podlegają zwolnieniu od podatku bez względu na ich położenie. W tym kontekście należy przede wszystkim podnieść, że ustawodawca przyznał radom gmin dużą swobodę w zakresie określenia warunków przedmiotowego zwolnienia. Rada Miejska w P., co trafnie odczytały organy obu instancji, ograniczyła zakres zwolnienia do: 1) gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w obrębie strefy inwestycyjnej w zakresie nowo wybudowanych zakładów zatrudniających pracowników, 2) ściśle określonego czasu (uzależnionego od ilości zatrudnionych osób - maksymalnie na 5 lat), 3) ściśle określonego obszaru strefy inwestycyjnej. Przy czym co istotne w załączniku nr [...] do Uchwały enumeratywnie wymieniono numery działek i ich powierzchnię. Sąd zwraca uwagę, że w judykaturze ugruntowany jest pogląd prawny zgodnie, z którym wszelkie ulgi podatkowe, jako odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, należy odczytywać ściśle i nie może być w tym przypadku jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów Uchwały i trafnie wywiodły, że skoro działka nr [...] nie została wymieniona w załączniku nr [...] do Uchwały, to ani ona, ani też żaden posadowiony na niej budynek lub budowla (bądź ich część), nie jest objęta zwolnieniem w podatku od nieruchomości. Tym samym za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. d) Uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. d) Uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W świetle powyższych rozważań za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia § 1 ust. 3 Uchwały. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że strona skarżąca błędnie wywodzi, że działka nr [...] również jest objęta zwolnieniem ze względu na fakt położenia w obrębie strefy budynku należącego do skarżącej (jako całości gospodarczej) i podlegającego, zgodnie z § 1 ust. 1 Uchwały zwolnieniu od podatku w całości. W tym miejscu należy wyjaśnić, że budynek podlega zwolnieniu w całości jedynie wówczas, gdy w całości jest posadowiony na działce wchodzącej w skład strefy inwestycyjnej. Jeżeli natomiast jakaś część budynku posadowionego w strefie (w niniejszej sprawie na działce nr [...]), wykracza poza granicę tej strefy (na działkę nr [...]), to niemal automatycznie ta część budynku nie podlega zwolnieniu, gdyż nie jest położona na obszarze zwolnienia. Skoro zatem działka nr [...] nie została wymieniona w załączniku nr [...] do Uchwały, to ani ona, ani budynek na niej posadowiony (w tej części) nie może być objęty zwolnieniem i stąd podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Sądu odmienna wykładnia § 1 ust. 3 Uchwały jest błędna i nie zasługuje na akceptację. Jak wspomniano w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Zatem Uchwała wydana na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zakreślająca granice zwolnienia do konkretnych działek o konkretnych numerach i powierzchniach, obejmuje zarówno grunty, budynki i budowle w całości, jak i w części. Istotnym jest, aby grunty, budynki i budowle w całości, jak i w części położone były w granicach działek wskazanych w załączniku nr [...] do Uchwały. Gdyby przyjąć założenie, choć w ocenie Sądu błędne, że na podstawie Uchwały ze względu na literalne brzmienie § 1 ust. 1 zwolnieniem z podatku od nieruchomości mogą być objęte jedynie się grunty, budynki i budowle w całości (nie w części), to w istocie doszłoby do niekorzystnej dla strony skarżącej sytuacji, a mianowicie budynek posadowiony na terenie działki o nr [...], tylko dlatego, że jest w części w obrębie strefy, nie mógłby być objęty w ogóle zwolnieniem z podatku od nieruchomości. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. W ocenie Sądu treść Uchwały jest jasna, konkretna i precyzyjna, a zatem nie mogą na jej tle powstawać jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne, w tym takie których nie da się usunąć. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który SKO w P. przedstawiło w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił podstawy swojego stanowiska, dokonując prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Bezpodstawne okazały się zatem zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej spółki stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i na jego podstawie organy zasadnie uznały, że skarżąca nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, które musi być interpretowane ściśle. W szczególności należy zauważyć, że Burmistrz P. prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w celu określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., stwierdzając w toku tego postępowania, że część nowo wybudowanego budynku wykracza poza granice strefy inwestycyjnej, a zatem poza obszar podlegający zwolnieniu. Organ zasadnie powołał biegłego celem rzetelnego określenia powierzchni budynku związanej z działalnością gospodarczą i położonego na działce nr [...], co nie było przedmiotem sporu. Opierając się na niekwestionowanych wyliczeniach biegłego zawartych w opinii z dnia [...] r. organ I instancji rzetelnie określił spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły motywy swoich rozstrzygnięć. Dodatkowo Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie zawierające interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], wydane przez Burmistrza P., w którym organ uznał za prawidłowe stanowisko E. K. (wspólnika skarżącej spółki) w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości na terenie strefy inwestycyjnej objętej Uchwałą, przy czym przedmiotem zapytania była jedynie działka nr [...] położona w tej strefie. Znamiennym jest, że w akcie tym, ani we wniosku nie ma mowy, aby wspólnik skarżącej spółki planował zabudowę produkcyjną na terenie działki nr [...], czyli znajdującej się poza strefą inwestycyjną. Na marginesie Sąd zauważa racjonalność wywodu autora skargi, że skoro budynek stanowi zorganizowaną całość gospodarczą, służącą prowadzeniu działalności gospodarczej, to logicznym wydaje się objęcie całego budynku zwolnieniem podatkowym. Niemniej Sąd zwraca uwagę, że wbrew takim oczekiwaniom strony, w analizowanej Uchwale nie zawarto zapisu pozwalającego na taki sposób jej wykładni. Istotnym i decydującym kryterium w niniejszej sprawie jest położenie gruntów, budynków i budowli na terenie strefy inwestycyjnej w obrębie miasta P. i wsi J., a nie cel, czy wykorzystanie gospodarcze. W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za bezpodstawną i orzekł jak w sentencji wyroku.