I SA/Po 1607/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń -marzec, maj - grudzień 2014 r. z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku w/w wysokości podatku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 53 § 4 oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) określił na majątku [...] Sp. z o.o. przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. i od maja do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2014 r. oraz od [...] maja do [...] grudnia 2014 r. [...] Sp. z o.o. dokonała zakupu paliwa od następujących podmiotów: [...] Sp. z o.o. (poprzednia nazwa [...], W.; [...] Sp. z o.o., K.; [...] Sp. z o.o., S.; [...] - [...] Sp. z o.o., K.. W wyniku przeprowadzonych wobec wyżej wskazanych kontrahentów postępowań kontrolnych ustalono, że podmioty te nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej. W ocenie organu faktury wystawione przez ww. podmioty to tzw. "puste faktury", które umożliwiały Spółce bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Wobec powyższego, zdaniem organu, charakter nieprawidłowości i znaczna wysokość zobowiązania stanowią przesłankę do dokonania zabezpieczenia. W decyzji organ wskazał na wysokość zaległości podatkowych i na fakt nierzetelnego prowadzenia wymaganej ewidencji przez [...] Sp. z o.o., zbywanie środków trwałych oraz brak płynności finansowej. W odwołaniu z dnia [...] maja 2016 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1, § 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie wystąpienia przesłanek uzasadniających wprowadzenie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia; - art. 53 § 4 O.p. poprzez pominięcie wpłat podatku VAT dokonanych przez płatnika za kontrolowany okres; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia; - art. 121 w związku z art. 120 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i wnikliwej analizy sprawy i błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika bowiem, że przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania jest relacja zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszej decyzji do sytuacji majątkowej [...] Sp. z o.o. Określona w przybliżeniu w decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług, kwota należności głównej wraz z odsetkami to kwota [...]zł. Tymczasem, w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (CIT-8), strona wykazała za: - 2014 r. dochód w wysokości [...] zł; - 2015 r. dochód w wysokości [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2016 r. strona złożyła oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, nie wykazując jakiegokolwiek majątku zarówno ruchomego jak i nieruchomego. Ponadto w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2014 r. strona nie wskazała żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Porównanie zaś bilansu według stanu na dzień [...] stycznia 2014 r. ze stanem na dzień [...] grudnia 2014 r. wskazuje, że w trakcie roku stan środków trwałych uległ zmniejszeniu z kwoty [...]zł do [...] zł. Zatem, zgodnie zarówno z oświadczeniem złożonym przez stronę jak i z danych wskazanych w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2014 r. wynika, że odwołująca nie posiada żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Fakt ten, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, ma znaczenie dla oceny sytuacji finansowej [...] Sp. z o.o., w kontekście dokonania zabezpieczenia, bowiem świadczy o braku majątku pozwalającego wykonać przedmiotowe zobowiązanie w przyszłości nawet w postępowaniu egzekucyjnym. Także przeprowadzona analiza wskaźnikowa bilansu spółki za 2014 r. (wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskaźnik ogólnego zadłużenia) stawia pod znakiem zapytania wypłacalność spółki, a sformułowany w odwołaniu zarzut, iż wnikliwa analiza sytuacji finansowej spółki [...] Sp. z o.o. pozwoliłaby organowi ustalić, że spółka nie ma żadnych zaległości z tytułu jakichkolwiek zobowiązań, bowiem wszystkie należności reguluje terminowo, spółka cieszy się zaufaniem wśród swoich kontrahentów, a jedyną przyczyną mogącą doprowadzić do zachwiania bądź braku płynności finansowej jest właśnie postępowanie zabezpieczające - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu analiza wskaźnikowa bilansu spółki za 2014 r. wskazuje, że kondycja finansowa spółki jest niekorzystna, co potwierdzają chociażby poniżej przedstawione wskaźniki. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej pokazuje stan pokrycia bieżących zobowiązań jednostki bieżącymi aktywami. W literaturze podaje się, że wartość wskaźnika płynności bieżącej powinna oscylować od 1,2 do 2,0. W przedmiotowej sprawie wskaźnik ten wynosi 1,09 ([...] zł - aktywa [...] zł -zobowiązania), a to oznacza, że przedsiębiorstwo ma problemy z regulowaniem zobowiązań w terminie. Natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia stanowi stosunek kapitałów obcych (zobowiązania ogółem i rezerwy na zobowiązania) do aktywów ogółem. Określa on więc, w jakim stopniu spółka finansowana jest przez kapitał obcy, a w jakim przez kapitał własny. Jest to najbardziej ogólny obraz struktury finansowania aktywów przedsiębiorstwa. Im wyższa jego wartość, tym wyższe ryzyko dla np. kredytodawcy. Dopuszczalny poziom zaangażowania kapitałów obcych w aktywach przedsiębiorstwa mieści się w przedziale 0,57 - 0,67, co oznacza, że w przeciętne przedsięwzięcie firma powinna zaangażować przynajmniej 35% kapitału własnego. Zdaniem organu wyższy stosunek może być świadectwem utraty przez spółkę zdolności do regulowania swoich zobowiązań, niższy z kolei - nieracjonalnego zarządzania źródłami finansowania. W przedsiębiorstwach charakteryzujących się wyjątkowo złą sytuacją ekonomiczno-finansową, wskaźnik ogólnego zadłużenia osiąga wartość większą od 1. W Spółce z o.o. [...] wskaźnik ten wynosi 0,915 a to oznacza, że spółka jest w nienajlepszej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Uzupełnieniem wskaźnika ogólnego zadłużenia jest wskaźnik udziału kapitałów własnych (kapitały własne/aktywa). Określa on stopień samofinansowania działalności przez przedsiębiorstwo. Wysoki poziom tego wskaźnika świadczy o wysokim zaangażowaniu środków własnych i dużej suwerenności wobec otoczenia, stabilności oraz wypłacalności wobec wierzycieli. Zgodnie ze złotą regułą finansowania kapitał własny powinien finansować około 50% aktywów przedsiębiorstwa. Jednakże praktyka gospodarcza pokazuje, że o wiele łatwiej pozyskać kapitał obcy aniżeli kapitał własny stąd przyjmuje się, że pożądana wielkość wskaźnika udziału kapitałów własnych powinna zawierać się w przedziale 0,33-0,43. W [...] Sp. z o.o. wskaźnik ten wynosi 0,085 ([...]), a to oznacza bardzo niskie zaangażowanie środków własnych, brak stabilności oraz wypłacalności wobec wierzycieli. Zdaniem organu dodatkowym argumentem uzasadniającym dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego był charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz ich skala w odniesieniu do rozmiarów prowadzonej działalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uprawnione jest stwierdzenie, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wskazał na okoliczności, które doprowadziły go do przekonania, że odwołująca prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych, za takie bowiem uznać należy ujmowanie w ewidencji nierzetelnych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. (poprzednia nazwa [...] [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] - [...] Sp. z o.o., tj. kontrahentów [...] Sp. z o.o. to w rzeczywistości "puste faktury" stanowiące podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach obrotu gospodarczego, co w efekcie umożliwiło Spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Organ podkreślił, że zgromadzone dowody w postępowaniu kontrolnym uprawdopodabniają, że strona zaniżała należności podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opisane przez organ pierwszej instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przy tym przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organu pierwszej instancji co do prawidłowości zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. "a" i "b" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uznać należało za pozostające bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, a mianowicie istotna dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł), a ustalonym stanem majątkowym podatnika - brak jakiegokolwiek majątku, stanowi wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Nie sposób przy tym uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organ oparł decyzję na niepotwierdzonych informacjach i nieprzekonujących dowodach. Organ podatkowy, zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Z informacji zaś zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że strona mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem organu zarzuty stawiane w odwołaniu, a dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, iż dokumentowane przez podatnika transakcje były transakcjami rzeczywistymi, pozostają poza zakresem niniejszego postępowania. Za bezpodstawny organ uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 53 § 4 O.p. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W skardze z dnia [...] października 2016 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, a nadto decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów: - ze sprawozdania Zarządu z działalności [...] Sp. z o.o. za rok obrotowy [...] stycznia 2015 r. – [...] grudnia 2015 r. - z rachunku zysków i strat według stanu na dzień [...] maja 2016 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 33 § 1, § 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie wystąpienia przesłanek uzasadniających wprowadzenie w sprawie instytucji zabezpieczenia; - art. 53 § 4 O.p. poprzez pominięcie wpłat podatku VAT dokonanych przez płatnika za kontrolowany okres; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia; - art. 121 w związku z art. 120 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez orzeczenie na podstawie niekompletnych ustaleń dowodowych co do kondycji finansowej podatnika; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne utrzymanie w mocy decyli organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ uznał, że publicznoprawny charakter tych zobowiązań wymaga ochrony prawnej. Dlatego, mając na uwadze stan faktyczny tj. ujęcie w ewidencji księgowej nierzetelnych faktur, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że istnieje uzasadniona obawa, że te należności nie zostaną wykonane zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, jest to znacząca kwota w porównaniu z majątkiem podatnika. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Z przepisu art. 121 § 1 O.p. można wysunąć zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmiot stojący po drugiej stronie stosunku prawnego miał poczucie z jednej strony "powagi władzy podatkowej", z drugiej zaś złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, jak też innego podmiotu. Jednakże obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, który wynika z art. 122 O.p. wprowadzającego zasadę prawdy obiektywnej, nie jest nieograniczony. Ustalenie bowiem niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości dowodowych organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły sytuację finansową i majątkową strony. Podkreślić należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego. Ustalone na jego podstawie okoliczności i tak budzą uzasadnioną obawę, że majątek skarżącej jest niewystarczający do pokrycia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. W postępowaniu nie zostały też naruszone przepisy art. 187 O.p. Zgodnie z trybem określonym w tych przepisach, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. W tym celu zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy tym jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Fakt natomiast, że skarżąca nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów. Ponadto wskazać należy, że wbrew opinii strony, organ odwoławczy dokonał oceny zgodnie z art. 191 O.p., oceniając dowody na podstawie własnego przekonania, zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy obu instancji orzekały na podstawie stanu faktycznego sprawy, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. W myśl regulacji zawartych w art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz uzasadnienia faktycznego okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie nie stanowi tylko opisu przebiegu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, ale powołuje przede wszystkim okoliczności faktyczne i prawne wraz z ich oceną, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 33 § 1 O.p. należy przede wszystkim podkreślić, że celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie jest przymusowy pobór podatków, a jedynie zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, a jego byt kończy się wraz z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie. Stosownie bowiem do przepisu art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazane powyżej w katalogu otwartym przypadki są jedynie przykładem zachowań podatnika, które mogą być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., I FSK 756/15). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przykładowo, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11, stwierdził, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy między innymi do czynienia w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Ponadto WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lutego 2008 r., I SA/Gl 432/09, podkreślił, że w sytuacji, gdy już istniejące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowią znaczną wysokość w porównaniu z dochodami wykazanymi w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, a strona nie podejmuje działań, by te zobowiązania regulować uzasadnione jest podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych oraz w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zdanie 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Zatem to do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istotnie istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W istocie w art. 33 § 1 O.p. chodzi również o to, aby organ podatkowy wykazał przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednym z takich środków jest uprawdopodobnienie. W doktrynie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie, pojmować należy jako środek zastępczy dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu, niedąjący pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Uprawdopodobnienie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Należy wskazać, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1. Należy także wyjaśnić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniąjące możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ocena dokonana przez organ powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., I FSK 349/15 oraz dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13 – wszystkie powołane wyroki dostępne w bazie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie organy uprawdopodobniły, w oparciu o ustalony stan faktyczny, że istotnie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co w konsekwencji oznacza, że decyzja zabezpieczająca ma podstawy faktyczne i prawne. Na poparcie twierdzenia, że skarżąca nie wykona zobowiązania - organy przywołały genezę powstania zaległości wobec budżetu państwa, wynikającą z faktu wykorzystania przez skarżącą do rozliczeń w podatku VAT faktur, które dokumentowały nierzeczywiste transakcje. Ponadto przedstawiono w sposób rzetelny stan finansowy i majątkowy strony i w powiązaniu tych faktów uznano, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązań wobec Skarbu Państwa, bo nie posiada takiego majątku ani w postaci nieruchomości, ani ruchomości. W tym miejscu należy przywołać ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że określona w decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług, kwota należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę to kwota [...]zł. Tymczasem, w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty (CIT-8), strona wykazała za: - 2014 r. dochód w wysokości [...] zł; - 2015 r. dochód w wysokości [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2016 r. strona złożyła oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, nie wykazując jakiegokolwiek majątku zarówno ruchomego jak i nieruchomego. Ponadto w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2014 r. strona nie wskazała żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Porównanie zaś bilansu według stanu na dzień [...] stycznia 2014 r. ze stanem na dzień [...] grudnia 2014 r. wskazuje, że w trakcie roku stan środków trwałych uległ zmniejszeniu z kwoty [...]zł do [...] zł. Zatem, zgodnie zarówno z oświadczeniem złożonym przez stronę jak i z danymi wskazanymi w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2014 r. prawidłowo organy stwierdziły, że strona nie posiada żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Fakt ten zaś, mający decydujące znaczenie dla oceny sytuacji finansowej [...] Sp. z o.o., w kontekście dokonania zabezpieczenia oceniony został przez organ odwoławczy. Efektem tej oceny było uznanie, że skarżąca nie posiada majątku pozwalającego wykonać przedmiotowe zobowiązanie w przyszłości nawet w postępowaniu egzekucyjnym. Dodatkowym zaś argumentem potwierdzającym zasadność dokonania zabezpieczenia była ocena sytuacji finansowej Spółki, dokonana na podstawie bilansu. Przeprowadzona analiza wskaźnikowa na podstawie najbardziej aktualnego bilansu Spółki tj. bilansu spółki za 2014 r. postawiła, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i powtórzonym obecnie w skardze, pod znakiem zapytania wypłacalność Spółki. W przedmiotowej sprawie analiza wskaźnikowa bilansu spółki za 2014 r. wykazała, że kondycja finansowa spółki jest niekorzystna. Nie znajduje, w związku z powyższym, argumentacja skargi, że błędem było, przy zastosowaniu instytucji zabezpieczenia, odwoływanie się do analizy wskaźnikowej przeprowadzonej na podstawie bilansu za 2014 r. Prawidłowo organ ocenił, że było to najbardziej aktualne sprawozdanie finansowe dostępne organom podatkowym. Sporządzenie bowiem rocznego sprawozdania finansowego w ustawowym terminie należy do obowiązków kierownika jednostki. Kierownikami jednostki, zgodnie z ustawą o rachunkowości są członkowie zarządów spółek kapitałowych, wspólnicy prowadzący sprawy spółki w spółce jawnej, cywilnej, partnerskiej lub komplementariusz prowadzący sprawy spółki w spółce komandytowej i komandytowo - akcyjnej, likwidator, syndyk lub zarządca w postępowaniu upadłościowym, a także członkowie innych organów zarządzających pozostałych jednostek, do których stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości. Sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone w języku polskim i w walucie polskiej. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm. – dalej: "u.r.") w art. 45 pkt 2 określa dokładnie z jakich elementów składa się sprawozdanie finansowe. Są to: - bilans, w którym wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, - rachunek zysków i strat, w którym wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy, - informacja dodatkowa, obejmująca wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia, która powinna zawierać m. in. wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru oraz dodatkowe informacje i objaśnienia do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym; proponowany podział zysku lub pokrycia straty; podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki, a także inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego. Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je do zatwierdzenia właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Termin ten w przypadku pokrywania się roku obrotowego z rokiem kalendarzowym przypada na dzień 31 marca. Roczne sprawozdanie finansowe jednostki powinno zostać zatwierdzone nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia bilansowego. Od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego rozpoczynają bieg terminy do złożenia sprawozdania finansowego wraz z odpisem uchwały o zatwierdzeniu we właściwym rejestrze. Zgodnie z art. 69 pkt 1 u.r. kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe wraz z wymaganymi dokumentami w ciągu 15 dni od dnia jego zatwierdzenia. Termin ten w przypadku pokrywania się roku obrotowego z rokiem kalendarzowym przypada na dzień 15 lipca. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania. Skarżąca Spółka złożyła sprawozdanie finansowe za 2015 r. do Krajowego Rejestry Sądowego w ustawowym terminie, przewidzianym przepisami prawa, tj. w dniu [...] lipca 2016 r., a do Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] lipca 201 6r. Warto podkreślić, że oba te zdarzenia miały miejsce w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy zaś orzekał o zasadności dokonania zabezpieczenia przez organ pierwszej instancji w oparciu o dane będące w posiadaniu tegoż organu, w momencie orzekania, tj. według stanu na dzień [...] maja 2016 r. Wprawdzie organy podatkowe powinny prowadzić postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jednakże obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego nie jest nieograniczony. Zważywszy jednak, na zawarte w skardze twierdzenia, że sytuacja Spółki uległa poprawie w 2015 r. w stosunku do roku 2014 r., to zasadnie organ stwierdził w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, że wprawdzie wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki uległ poprawie z poziomu 0,9 w 2014 r. do poziomu 0,86 w 2015 r., to jednak nadal oznacza, że spółka jest w nienajlepszej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Dopuszczalny poziom zaangażowania kapitałów obcych w aktywach przedsiębiorstwa mieści się bowiem w przedziale 0,57-0,68. Bez znaczenia dla oceny kondycji finansowej Spółki jest również załączony do skargi, sporządzony w wariancie porównawczym, za okres [...] stycznia 2016 – [...] maja 2016, rachunek zysków i strat. Trudno ocenić, kiedy i przez kogo sporządzony został, przedłożony do skargi dokument. Widniejąca na wydruku dokumentu pieczątka Prezesa Zarządu potwierdza jedynie dane wydrukowane z systemu finansowo-księgowego [...]. Przedłożony rachunek zysków i strat nie zawiera daty jego sporządzenia, ponadto nie został złożony ani w urzędzie skarbowym ani w Krajowym Rejestrze Sądowym. Trudno zatem uznać go za rzetelny dowód zwłaszcza wobec przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania zmierzającego do ustalenia sytuacji finansowej Spółki. Dodatkowym argumentem uzasadniającym dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego był charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz ich skala w odniesieniu do rozmiarów prowadzonej działalności. Prawidłowo organy stwierdziły, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie organy wskazały na okoliczności, które doprowadziły do przekonania, że Spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych, za takie bowiem uznać należy ujmowanie w ewidencji nierzetelnych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazywał, że faktury wystawione przez kontrahentów [...] Sp. z o.o. to w rzeczywistości "puste faktury" stanowiące podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach obrotu gospodarczego, co w efekcie umożliwiło Spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Nie sposób przy tym uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organy podatkowe nie przedstawiły danych na podstawie, których określiły przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji wskazał w decyzji zarówno kontrahentów Spółki jak i wysokość zakwestionowanych faktur w rozbiciu na poszczególnych kontrahentów jak i na miesiące, zaś organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, wskazał zarówno kontrahentów jak i wysokość zakwestionowanych kwot ogółem. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za zasadnością zabezpieczenia, nie zaś ich udowodnienia. Tymczasem już zgromadzone dowody w postępowaniu kontrolnym uprawdopodabniają, że strona zaniżała należności podatkowe. Opisane przez organ pierwszej instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przy tym przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, a mianowicie istotna dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł), a ustalonym stanem majątkowym podatnika - brak jakiegokolwiek majątku, stanowi wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z informacji zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że strona mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Uprawnione jest stwierdzenie organów, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje bowiem, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się również sytuację, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy w postępowaniu ujawniono, że rozliczając podatek odwołujący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 02 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto warto podkreślić, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty lub zwrotu podatku jako warunku sine qua non dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1591/13). Podobnie ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 560/13). Z tych względów zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, że dokumentowane przez podatnika transakcje były transakcjami rzeczywistymi, pozostają poza zakresem niniejszego postępowania (odrębnego od postępowania kontrolnego i podatkowego). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia - w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 53 § 4 O.p. Podkreślić bowiem należy, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku. Celem zabezpieczenia, dokonywanego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ kwotę wysokości tego zobowiązania określi dopiero decyzja wymiarowa. W konsekwencji dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego możliwe będzie ustalenie rzeczywistej wysokości zaległości podatkowej Spółki i wysokości odsetek za zwłokę obliczonych od tej zaległości do dnia dokonania wpłaty przez podatnika. Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentów wskazanych w skardze wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Oddalając ww. wniosek dowodowy Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.