I SA/Po 1625/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005 r. sprawy ze skargi K. G. i P. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących K.G. i P.G. kwotę 3200,40 zł /słownie: trzy tysiące dwieście złotych i 40/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie wymienionych w punkcie 1 decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Urząd Skarbowy na podstawie art.3 pkt.3 , art.17 § 1 , art.21§ 1 i § 3, art.23§ 3 i § 4 , art.51 § 1 i § 2 , art.53 § 1 i § 4 , art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) , art.6 ust.2 , art.10 , art.24 , art.26 , art.27 , art.27b , art.45 § 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej ustawy) , § 10 , § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 40 , poz. 463 ) określił dla K. G. wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należnych za 2001 r. wymagalnych od dnia poprzedzającego dzień złożenia zeznania i zaległość w tych zaliczkach za poszczególne miesiące w łącznej kwocie [...] zł oraz dla małżonków K. G. i P. G. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi , wynagrodzenia ze stosunku pracy , umów zlecenia oraz renty krajowej w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł w tym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy - [...] zł , należny podatek za 2001 r. w wysokości [...] zł i zaniżenie podatku [...] zł. W uzasadnieniu podano , że w trakcie kontroli firmy K. G. - Apteka A za 2001 r. stwierdzono nieprawidłowości przy ustalaniu deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Po wszczęciu postępowania podatkowego ustalono , że K. G. ustaliła wynik finansowy w oparciu o dane liczbowe wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przy przyjęciu przychodu w kwocie [...] zł. Na koszt uzyskania w łącznej kwocie [...] zł złożyły się remanent początkowy w kwocie [...] zł , zakup towarów handlowych w kwocie [...] zł , remanent końcowy w kwocie [...] zł , koszt zakupu towarów handlowych w kwocie [...] zł , pozostałe wydatki w kwocie [...] zł. Przedłożono także w trakcie kontroli protokoły leków przeterminowanych i uszkodzonych na kwotę [...] zł , która została odniesiona jako pozostałe koszty. W oparciu o dowody źródłowe ustalono koszt zakupu towarów na kwotę [...] zł. Następnie obliczono wykazaną przez podatniczkę z działalności gospodarczej marżę na 15,60 %. Podano , że obowiązkiem organu podatkowego jest dokonywanie oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Wykonuje się ją m.in. poprzez badanie zyskowności prowadzonego przedsiębiorstwa , w porównaniu z zyskownością spodziewaną w danej branży z uwzględnieniem indywidualnych warunków jej wykonywania. W trakcie kontroli Urząd przeprowadził szczegółową analizę realizowanej przez podatnika marży na przestrzeni całego roku podatkowego 2001. Na podstawie wybranych pozycji remanentów sporządzonych na początek i na koniec roku obliczono średnią realizowaną marżę. Dla remanentu początkowego obliczono średnią marżę 28,19 %. Dla remanentu końcowego obliczono średnią marżę 25,90 %. W oparciu o losowo wybrane faktury VAT z miesięcy od lutego do listopada 2001 r. oraz wynikające z nich ceny zakupu netto , a także ceny sprzedaży netto obliczono wielkość realizowanej marży w poszczególnych miesiącach. Wyniosły one odpowiednio w lutym 17,99 % , w marcu 23,17 % , w kwietniu 22,52 % , w maju 20,56 % , w czerwcu 19,89 % , w lipcu 18,95 % , w sierpniu 18,88 % , we wrześniu 21,07 % , w październiku 18,34 % i w listopadzie 16,90 %. Na tej podstawie obliczono średnią arytmetyczną marżę w wysokości 20,95 %. Ponadto w oparciu o faktury zakupu VAT , a także ceny sprzedaży stosowane w dniu kontroli , tj. na dzień [...] 07.2002 r. ustalono , że średnia arytmetyczną dla losowo wybranych 65 artykułów w 2002 r. wyniosła 20,71 %. Z uwagi na występujące w latach 2001 i 2002 stabilne warunki makroekonomiczne oraz takie same warunki prowadzenia działalności gospodarczej wysnuto wniosek , że istnieje duże prawdopodobieństwo stosowaniu zbliżonej marży w następujących po sobie latach. Biorąc pod uwagę rezultaty porównania wielkości marży wynikającej z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (15,60 %) z wielkością marży faktycznie stosowanej (20,95%) , z wielkością marży stosowanej w 2002 r. oraz fakt , że nie wystąpiły jakieś szczególne okoliczności mogące tłumaczyć taki stan rzeczy Urząd uznał , że przychód wykazany w firmie podatnika za 2001 r. został zaniżony. Zgodnie z § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. nr 116 , poz. 1222 ) podatnik zobowiązany jest prowadzić księgę przychodów i rozchodów rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną , jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art.193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych , które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wykazano marżę w wysokości 15,60 % , natomiast przeprowadzone przez Urząd analizy dowiodły , że stosowano marże znacznie wyższe. Takie nieuzasadnione rozbieżności pozwalały zdaniem organu podatkowego na stwierdzenie, że przychód wykazany w księdze przychodów i rozchodów został zaniżony. Uznano ją w części dotyczącej przychodów za nierzetelną i w myśl art.193 § 4 Ordynacji podatkowej księga taka nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Każdy przypadek braku rzetelności podważa zaufanie do podatnika i daje podstawę do określenia konsekwencji podatkowych zgodnie z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania. W celu ustalenia przychodu zbliżonego do rzeczywistego Urząd Skarbowy przyjął średnią arytmetyczną marżę w wysokości 20,95 % obliczoną na podstawie przeprowadzonych analiz , w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika. Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych i doznaje ograniczeń wynikających z zasad logiki , doświadczenia życiowego oraz przepisów prawa podatkowego. Wartość przychodu za 2001 r. wyliczono przyjmując koszt zakupu towarów ( [...] ) , plus średnią marżę arytmetyczną (20,95% i kwotę [...] zł) , co dało przychód według Urzędu Skarbowego po doliczeniu odsetek w kwocie [...] zł. Wartość zaniżonego przychodu obliczono na kwotę [...] zł. W celu ustalenia miesięcznego przychodu , a w konsekwencji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy , ustalono procentowy udział przychodu w miesiącu do całości przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w roku podatkowym. Następnie ustalony szacunkowy roczny przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych przemnożono przez otrzymany udział procentowy - miesięczny. Ponadto w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono , że K. G. korzystała w 2001 r. z ulgi inwestycyjnej i odliczyła w rozliczeniu podatkowym za 2001 r. z tego tytułu kwotę [...] zł , choć kwota [...] zł udokumentowana została fakturami i rachunkiem z grudnia 2000 r. Wydatki poniesione przez nią w 2000 r. nie mogły zmniejszyć podstawy opodatkowania za 2001 r. W związku z oszacowaniem dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej , a także ze zmianą wielkości wydatków inwestycyjnych obliczono miesięczne zaliczki na podatek dochodowy , ustalono wynik finansowy dla firmy Apteka A - K. G. Ustalono także , że P. G. dwukrotnie w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2001 r. podał dane dotyczące działalności wykonywanej osobiście. Dokonano w związku z tym rozliczenia podatku dochodowego za 2001 r. dla podatników. Odsetki za zwłokę od należnych miesięcznych zaliczek i od zaległości podatkowej obliczono zgodnie z art. 53 §1 , art.56 Ordynacji podatkowej i według stóp procentowych określonych przez Ministra Finansów. W odwołaniu od decyzji K. i P. G. działający przez pełnomocnika zarzucili jej naruszenie przepisów poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art.122 Ordynacji podatkowej) , obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ( art.187 Ordynacji podatkowej) , obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji ( art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej) , naruszenie art.193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i naruszenie art.23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , pomimo braku podstaw prawnych , a ponadto wydanie jej w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa. Uzasadniając podkreślono , że organ uznał księgę za nierzetelną nie dlatego , że nie zawierała wszystkich dowodów źródłowych , ale dlatego , że zaniżono przychód ze sprzedaży stosując w 2001 marże w wysokości 15,60 % , gdy miała ona wynosić jak ustalili kontrolujący 20,95 %. Zdaniem odwołujących w decyzji nie wyjaśniono jak została ustalona wielkość marży faktycznie stosowanej przez podatnika w 2001 r. i jakim wzorem posłużono się celem ustalenia wskaźnika marży na wybranych grupach towarowych. Tym samym uznano , że trudno odnieść się do wyliczenia przedstawionego w decyzji. Stwierdzono , że organ podatkowy nie jest właściwy do wypowiadania się w kwestii warunków makroekonomicznych występujących w latach 2001 - 2002. Ponadto wskazano , że marża w 2001 r. obliczona została dla 2234 pozycji towarowych , a marża za 2002 r. dla 65 losowo wybranych towarów handlowych. Trudno było mówić o porównywalności cen towarów stosowanych w poszczególnych latach. Ustalenie w nieznany sposób wskaźnika marży na sprzedaż towarów na poziomie 20,95 % wypacza przyjętą metodę szacowania i prowadzi do wniosku , że trudno mówić o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA wskazano , że szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania , że nie może być dowolne a uzasadnienie przyjętej metody powinno zostać obszernie uzasadnione w decyzji wymiarowej. Podniesiono , że skupiając się na wyliczeniu marży nie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji przyjętej metody szacowania. Brak precyzyjnego uzasadnienia zastosowanego sposobu szacowania nie pozwolił na rzeczowe ustosunkowanie się do jego efektów i ograniczył prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. W piśmie z dnia [...] 01.2003 r. pełnomocnik odwołujących na podstawie art.123 Ordynacji podatkowej odnosząc się zebranych materiałów i dowodów podniósł , że tylko rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi , a stanem rzeczywistym umożliwia określenie księgi jako nierzetelnej. Skoro zdaniem organu zaniżono przychód , to skutkiem tego istniałaby zasadnicza rozbieżność pomiędzy przychodem wykazanym w księdze, a przychodem udokumentowanym wydrukami z kasy fiskalnej. Dopiero taka rozbieżność mogłaby być przesłanką warunkującą możliwość oszacowania przychodu. W protokole z kontroli wskazano zaś , że cała sprzedaż udokumentowana była wydrukami z kas fiskalnych oraz , że sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej obejmuje całość utargu łącznie z refundacjami. Nie przeprowadzono porównania danych zawartych w księdze z wydrukami z kasy fiskalnej. Wskazano , że organ nie przeprowadził oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania poprzez zbadanie zyskowności prowadzonego przedsiębiorstwa w porównaniu z zyskownością spodziewaną w danej branży z uwzględnieniem indywidualnych warunków wykonywania działalności. W decyzji nie ma w ogóle wyjaśnień wyboru metody szacowania. Wpierw w decyzji przyznano , że ocena rzetelności następuje poprzez zbadanie zyskowności prowadzonego przedsiębiorstwa w porównaniu z zyskownością w danej branży , a następnie zastosowano inną metodę szacowania. Podniesiono , że próba losowa za 2002 r. nie była reprezentatywna , a miała na celu "dopasowanie" na potrzeby argumentacji zawartej w decyzji. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego na podstawie art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że w oparciu o wskaźniki marż towarów objętych remanentami na początek i koniec 2001 r. oraz o losowo wybrane faktury VAT z przekroju całego roku podatkowego , dokumentujące zakup 2.236 pozycji towarowych obliczono średnią arytmetyczną marżę stosowaną w 2001 r. na poziomie 20,95 % . Zważywszy , że w remanencie końcowym zaewidencjonowano 6.081 pozycji towarowych - uwzględnioną dla obliczenia średniej marży liczbę 2.236 pozycji (36,78%) uznać należy za reprezentatywną. Stwierdzenie rozbieżności pomiędzy marżą wykazaną w księdze podatkowej , których to rozbieżności podatnik nie wyjaśnił , uzasadniają uznanie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w rozumieniu § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art.193 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji za zasadne uznano odmówienie jej mocy dowodowej w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży za 2001 r. Wykazanie , że marża nie odzwierciedla rzeczywistej wielkości przychodu ze sprzedaży zasadnym czyni szacunkowe określenie przychodu na podstawie art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zarzuty pełnomocnika strony uzupełniono materiał dowodowy na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej. Za zasadne uznano porównanie wykazywanej przez podatnika marży z marżami wykazanymi w urządzeniach księgowych jednostek prowadzących działalność w tym samym zakresie i działających w zbliżonych warunkach. Z przedłożonego materiału uzyskanego w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej w dwóch podmiotach gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w tej samej miejscowości i w tym samym zakresie wynikało , że w 2001 r. faktycznie zrealizowały one marżę w wysokości odpowiednio 20,20 % i 23,01 %. Przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda tzw. średniej arytmetycznej pozwoliła na określenie danych maksymalnie zbliżonych do wielkości rzeczywistych. Nie zgodzono się ze stanowiskiem , że przesłanką uznania księgi podatkowej za nierzetelną byłoby stwierdzenie rozbieżności pomiędzy przychodem wykazanym w księdze , a udokumentowanym wydrukami z kasy fiskalnej. Przeprowadzone postępowanie wykazało , że marża wynikająca z księgi nie znajduje uzasadnienia w dowodach źródłowych. Z uwagi na kwotę nie wpisanego przychodu - przekraczającą 0,5 % przychodu wykazanego w księdze - należało stwierdzić , że brak jest przesłanek do uznania księgi za rzetelną w rozumieniu art.193 § 2 Ordynacji podatkowej. Fragment protokołu z kontroli podatkowej dotyczący sprzedaży udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych nie może być postrzegany jako ocena rzetelności księgi podatkowej , lecz wyłącznie dokumentowanie transakcji gospodarczych w określony sposób. Zebrany materiał dowodowy w ocenie Izby Skarbowej pozwolił na przyjęcie , iż w urządzeniach księgowych Apteki A za 2001 r. nie wykazano rzeczywistej wielkości uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży. W konsekwencji posłużono się metodą średniej arytmetycznej marży , która jest jedną z metod szacowania przychodu. Ustalenia dotyczące stosowanej w 2002 r. marży nie były podstawą wydania decyzji , lecz podlegały ocenie organu łącznie z innymi dowodami. Zebranych dowodów nie kwestionowano w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i przed Izbą Skarbową. Materiał dowodowy uzupełniony w trybie art.229 Ordynacji podatkowej o wyniki kontroli doraźnych potwierdził prawidłowość oceny organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego sporna decyzja spełniła wymogi określone przepisami art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej , gdyż zawiera prawidłowo powołaną podstawę prawną jak również obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiono w nim sposób wyliczenia realizowanej przez podatnika marży na poziomie 20,95 % co obrazowały zamieszone tabele. Pismem z dnia [...]11.2002 r. K. i P. G. działający przez pełnomocnika złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzucili jej nieprawidłową interpretację stanu faktycznego , rażące naruszenie prawa poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania , w szczególności art.193 Ordynacji podatkowej oraz § 11ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną , rażące naruszenie poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania , w szczególności art.23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , podczas , gdy brak było ku temu podstaw prawnych. W następstwie powołanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając wskazano na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych. Powołano się na orzecznictwo NSA w zakresie obalania domniemań wynikających z ksiąg podatkowych. Podkreślono , że w toku postępowania nie wskazano na czym polega nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżących. Zwrócono uwagę , że marża jest tylko jednym z składników działalności gospodarczej i nie musi być jednakowa i niezmienna w czasie i w odniesieniu do różnych form działalności handlowej. Różnice w marżach same w sobie nie mogą być kwalifikowane jako wynikające z analizy ksiąg. Nawet stwierdzenie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w branży , albo od tego jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika , stanowi podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg , to nie może samo w sobie prowadzić do wniosku , że ma miejsce nierzetelność księgi. Naruszone zostały także ogólne zasady szacowania podstawy opodatkowania. Szacunek nie może być dowolny , czy też sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Powołano także poglądy NSA dotyczące szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił powodów , którymi kierował się dokonując wyboru jednego towaru i pomijając inny przyjmując 30 % próbkę badawczą. W przedmiotowej sytuacji z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej (aptekę) należałoby dokonać szacunkowego naliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o kompletny stan magazynowy. Uznano , że naliczona przez organ podatkowy podstawa opodatkowania nie odpowiada stanowi rzeczywistemu , naruszając zasadę prawdy obiektywnej i słuszny interes stron postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć , że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego naruszyły niemalże wszystkie przepisy będące podstawą ich wydania. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie doszło do skutecznego uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części przychodu stosownie do przepisu art.193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art.193 § 6 Ordynacji podatkowej , jeżeli organ podatkowy stwierdzi , że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy , to w protokóle badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie , która może w terminie 14 dni wnieść zastrzeżenia. Wymogu tego nie spełnia zapis na stronie 12 protokółu z kontroli prawidłowości i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania ( k.[...] akt administracyjnych). Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych okolicznościach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie, do której miały w pełni zastosowanie przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż w protokole kontroli przeprowadzonej w 2002 r. w firmie skarżącej zamieszczono zastrzeżenia co do rzetelności sprawdzanych ksiąg. Przepisy ordynacji podatkowej są wyraźne i nie przewidują w omawianym zakresie wyjątków. Ta okoliczność sama przez się już powodowała, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać ( por. wyrok NSA z dnia 17.04.2000 r. w sprawie III SA 819/99 , publ. ONSA 2001/3/116 oraz t.8 do art.193 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.536). Szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych rodzi konieczność szczególnej procedury ich kwestionowania , która nie może być zastąpiona , ani tym bardziej skonsumowana przez regulację dotyczącą zupełnie innych zagadnień przewidzianą w art. 291 Ordynacji podatkowej. Kolejnym zagadnieniem jest naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na gruncie postępowania dowodowego obowiązuje sprzężona z nią zasada kompletności materiału dowodowego wyrażona w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nakazuje ona organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Aktywność organów podatkowych ograniczyła się zaś do wykorzystania w postępowaniu podatkowym sporządzonego w postępowaniu kontrolnym protokołu. W szczególności organy podatkowe z własnej inicjatywy nie starały się dociec różnicy w wartości wyrażonej procentowo marży faktycznie uzyskanej od marży wyliczonej na podstawie tzw. "średniej arytmetycznej". Należało zaś zadbać o wyjaśnienie tej sprzeczności od samej zainteresowanej K. G. bądź w drodze rozpytania , żądania wyjaśnień , bądź w braku innych możliwości dowodowych w drodze przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej , poprzez przede wszystkim wskazanie czy losowo wybrane faktury są reprezentatywne dla całości obrotu , czy przy sprzedaży stosowane są ceny sprzedaży detalicznej określone w fakturach zakupu jako ceny sugerowane , czy stosowane są ceny uwzględniające rabaty. Z uwagi na specyfikę branży farmaceutycznej należało ustalić obrót lekami o krótkiej przydatności do użycia , obrót lekami trudnozbywalnymi , stosowanie marży degresywnej. Należało wreszcie porównać do faktur zakupu ceny stosowane w sprzedaży udokumentowanej fakturami , rachunkami lub paragonami fiskalnymi. Tym bardziej , że taką praktykę zastosowano w trakcie kontroli doraźnych w pozostałych aptekach w O. Oparto się jednak wyłącznie na dokumentach zakupu (fakturach) i zapisach w bazie komputerowej bez odniesienia do faktycznej sprzedaży detalicznej poszczególnych pozycji asortymentowych wymienionych w tych dokumentach. Trafnie wskazano także w skardze na brak dostatecznego uzasadnienia decyzji , co stanowi naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W decyzji organu pierwszej instancji nie wyjaśniono w ogóle sposobu ustalenia marży na poziomie 20,95 % odsyłając w tej mierze do protokółu kontroli. Taka praktyka nie powoduje spełnienia wymogu prawidłowego uzasadnienia decyzji. Co więcej szczegółowe wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji sposobu liczenia marży pozwoliłoby na prawidłową kontrolę merytoryczną i dostrzeżenie błędu przyjętej metody przez organ odwoławczy. Dodatkowo wymaga podkreślenia naruszenie art.210 § 1 pkt.4) Ordynacji podatkowej przez Urząd Skarbowy poprzez nie powołanie w podstawie prawnej art.193 Ordynacji podatkowej , choć fundamentem tego orzeczenia stało się nie uznanie księgi przychodów i rozchodów za dowód. Najpoważniejsze jednak uchybienie organów podatkowych polega na niewłaściwym zastosowaniu art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych w zakresie szacowania przychodów nasuwa istotne wątpliwości co do prawidłowości ustalonych danych. Zastosowana metoda oszacowania , tzw. "średniej arytmetycznej" , polegająca na zsumowaniu losowo wybranych z faktur zakupu i remanentów pojedynczych pozycji asortymentowych , bez względu na ich wartość jednostkową i wartość w całości przychodu za cały 2001 r. , a następnie obliczenia średniej , będącej w istocie ilorazem sumy tych pozycji , a nie ich wartości , jest z gruntu błędna. Nie ma ona faktycznie nic wspólnego z marżą dotyczącą wartości całego przychodu i tzw. "marżą średnią ważoną". Dopuszczenie szacowania na podstawie "marży średniej ważonej" musi opierać się na pierwotnym wyodrębnieniu pozycji asortymentowych o jednakowej marży. Następnie należy ustalić procentowy udział tak określonych pozycji asortymentowych w całości obrotu i dopiero na tej podstawie dokonać stosownych wyliczeń. Taki sposób liczenia marży został zaakceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 30.10.1996 r. w sprawie I SA/Kr 410/96 , publ. LEX nr 28917). Należy podzielić zatem zapatrywania skargi , że marża nie musi być jednakowa i niezmienna zarówno w czasie, jak też w odniesieniu do różnych towarów handlowych. W związku z tym, wyłącznie na podstawie analizy ksiąg podatkowych nie ma możliwości ustalenia sprzeczności marży, a można co najwyżej stwierdzić, że stawki marży różnią się od siebie. Nie stanowi też podstawy do wyciągania wniosków o występowaniu sprzeczności poszczególnych składników w działalności gospodarczej podatnika okoliczność, że w innym okresie jego działalności dany składnik kształtował się odmiennie, albo też że składnik ten kształtuje się inaczej u innego podatnika. Z zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji ani też z akt postępowania podatkowego nie wynika, aby organy podatkowe ujawniły w księgach podatkowych podatniczki zapisy nie odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi transakcji, bądź aby istniały transakcje nie ujawnione w księgach. O nierzetelności ksiąg i ukrywaniu przychodu nie świadczy zaś sam fakt, że marża handlowa wynikająca z ksiąg jest niższa od marży handlowej wynikającej z dokumentów, tym bardziej że podatniczka prowadziła sprzedaż dokumentowaną zapisami kasy fiskalnej i posiadała towary handlowe, co do których mogła samodzielnie ustalać marżę handlową (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 13.11.1998 r. w sprawie I SA/Lu 1068/97 , publ. LEX nr 37636). Błędy przy wyliczaniu marży metodą "średniej arytmetycznej" w stosunku do rzeczywistych wartości ekonomicznych można zobrazować na przykładach. Marża obliczona do faktury nr [...] z dnia [...]02.2001 r. przez organ pierwszej instancji wyniosła 20,14 %. Odnosząc zaś marżę do wartości całej faktury , przy przyjęciu dodatkowo założenia , że wszystkie artykuły zostały sprzedane po podanej tam cenie detalicznej netto , powoduje , że wynosi ona faktycznie 17,77 %. Kolejna egzemplifikacja dotyczy remanentu końcowego. Dokonano losowego wyboru niektórych pozycji asortymentowych i obliczono marże na poziomie 25,90 %. Odnosząc zaś marżę do wartości całego remanentu , przy przyjęciu dodatkowo założenia , że wszystkie artykuły miałyby zostać sprzedane po podanych tam cenach detalicznych netto , wynosi ona 24,10 %. Ponadto dokonanie oszacowania na podstawie wartości sprzedaży wynikającej z dokumentów wybranych losowo nasuwa zastrzeżenia co do jego wiarygodności , bowiem w ten sposób można uzyskać dane przypadkowe , odbiegające w istotny sposób od stanu rzeczywistego. Jak wielokrotnie podkreślano to w orzecznictwie NSA, również wtedy, gdy organ podatkowy uprawniony jest do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Należy bowiem podkreślić , że prowadzony szacunek podstaw opodatkowania jest niesprawdzalny, gdyż decyzja Urzędu Skarbowego nie odnosi się w zakresie szacunku do żadnych kwot, z których wynikałaby wielkość obrotu, o jaką zwiększono podstawę opodatkowania co do przychodów w 2001 r. Trudno zatem uznać , za reprezentatywne dla całości obrotu dowolnie , losowo wybrane faktury , pomijając nawet fakt przyjęcia błędnej metody szacunku (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 11.05.1997 r. w sprawie III SA 1502/95 , publ. Monitor Podatkowy 1998/4/112). Poza tym za niedopuszczalne uznać należy nie uznanie ksiąg podatkowych w oparciu o zastosowaną następnie metodę szacunku. Sprzeczne jest to z zapisami art.23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust.4 pkt.1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. nr 116 , poz. 1222 ) . Przepis ten stanowi mianowicie , że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Stwierdzona różnica ponad 0,5 % przychodu wynikała faktycznie z przyjętej metody szacunku i określeniu marży przez organ podatkowy na poziomie 20,95 %. Uwadze organów podatkowych uszedł zaś przepis § 20 ust.1 cyt. Rozporządzenia stanowiący , że podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Nie bez znaczenia zatem w sprawie miała zgodność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z wydrukami i raportami z kasy fiskalnej. Nie został bowiem zakwestionowany obrót zaewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących. Organy podatkowe nie wykazały u K. G. nie zaewidencjonowanego obrotu , który mógłby stać się podstawą nie uznania księgi podatkowej i stanowić punkt wyjścia dla dokonania szacunku w oparciu o wyliczoną na 20,95 % marże. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien rozważyć czy istnieją podstawy do nie uznania księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. w zakresie przychodów. W zależności od poczynionych ustaleń podjąć dalsze czynności mając na względzie podaną wyżej ocenę prawną stosowanych przepisów. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 800,40 zł i koszty wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 2.400,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska uk