I SA/Po 1642/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan Asesor sądowy Roman Wiatrowski Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2004r. na podstawie m. in. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ustalił W.R. i M.S. podatek od darowizny w wysokości [...] zł. Aktem notarialnym z dnia [...] 2002r. W. R. darował swojemu siostrzeńcowi M. S. lokal mieszkalny wraz z częścią prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Wartość przedmiotu darowizny określono na [...] zł jednak darczyńca polecił mu równocześnie ustanowienie na jego rzecz nieodpłatnego i na czas nieokreślony (nie krótszy niż 22 lata) prawa użytkowania w. w. mieszkania. Prawo to obdarowany ustanowił na rzecz darczyńcy na okres 22 lat, a jego wartość określono na [...] zł wobec czego czysta wartość darowizny, po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku wynosiła [...] zł i od tej kwoty notariusz pobrał podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Po trzech dniach tj. w dniu [...] 2002r. M. S. sprzedał w. w. otrzymany lokal mieszkalny. W akcie notarialnym zawarto m. inn. oświadczenie sprzedającego, że zobowiązuje się do usunięcia do dnia [...] 2003r. przedmiotów znajdujących się w tym lokalu oraz do wymeldowania się zameldowanych w nim osób. Stwierdzono, że W. R. wymeldował się z darowanego siostrzeńcowi mieszkania już w dniu [...] 2002r. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn obciążenie obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia stanowi ciężar darowizny jeżeli polecenie to zostało wykonane. Organ podatkowy we wskazanym stanie faktycznym uznał, że zawarcie w akcie darowizny zapisów dotyczących ustanowienia prawa nieodpłatnego użytkowania lokalu na rzecz W. R. miało na celu jedynie obniżenie zobowiązania podatkowego, wobec czego na podstawie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej pominął skutki podatkowe tej czynności prawnej i ustalił podatek od darowizny od wartości mieszkania tj. od [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S., decyzją z dnia [...] 2004r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji co do pominięcia przy ustalaniu podatku od darowizny wartości prawa użytkowania lokalu ustanowionego na rzecz W. R. i to bez względu na to, że przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej nie obowiązywał jeszcze w dacie dokonania darowizny. Uchybienie to bowiem nie rzutowało na zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze na tę decyzję M. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 252 k. c., art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece, art. 9 i art. 15 ust. 2 ustawy o ewidencji ludności oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący w szczególności wywodzi, że ustanowienie na rzecz darczyńcy nieodpłatnego prawa użytkowania lokalu nie miało charakteru pozornego tym bardziej, że w akcie sprzedaży oświadczył, że przedmiot sprzedaży obciążony jest w. w. prawem, a także stwierdza, że prawo to "jest ograniczonym prawem rzeczowym, a nie faktem" i przysługuje uprawnionemu niezależnie od tego, czy z niego korzysta. Wobec tego prawo to obciąża cudzą własność i ma charakter ciężaru darowizny. W świetle powyższego bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt wymeldowania się M. R. z lokalu stanowiącego przedmiot darowizny. Ponadto w. w. podnosi, że przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej - wbrew stanowisku organu odwoławczego - obowiązywał w dacie dokonania darowizny, lecz nie obowiązywał jeż w dacie wydania decyzji przez organ II instancji, bowiem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. uznał jego niekonstytucyjność. Spowodowało to naruszenie zasady dwuinstancyjności, skoro strona nie miała możliwości żądania by jej sprawa została jeszcze raz rozpoznana przez organ wyższego stopnia. Nadto M. S. zarzuca organowi II Instancji niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie pozorności umowy darowizny co w aspekcie w. w. stanowiska Trybunału Konstytucyjnego budzi jego wątpliwości co do działania organu podatkowego na podstawie obowiązującego prawa. (Art. 121 Ordynacji podatkowej) Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej przede wszystkim odnieść należy się do treści art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), który w ust. 1 reguluje sposób określania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowiąc, że opodatkowaniu podlega czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tj. wartość po potrąceniu długów i ciężarów. W przypadku, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny pod warunkiem, że polecenie zostało wykonane, o czym stanowi ust. 2 powołanego art.7 Z ustaleń organów podatkowych znajdujących odzwierciedlenie w aktach podatkowych sprawy wynika, że W. R. - darczyńca w § 2 aktu notarialnego z dnia [...] 2002r. polecił M. S.- obdarowanemu ustanowienie na jego rzecz prawa nieodpłatnego użytkowania na czas nieograniczony, nie krótszy niż 22 lata lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot darowizny. W § 4 w. w. aktu M. S. ustanowił w tym zakresie prawo nieodpłatnego użytkowania lokalu, co wpłynęło na obniżenie wartości przedmiotu darowizny. Nadto w § 7 tego aktu notarialnego strony oświadczyły, że wpis ograniczonego prawa rzeczowego do księgi wieczystej może nastąpić w dowolnym czasie, na odrębny od wniosku o wpis w księdze wieczystej prawa własności, wniosek uprawnionego. Po trzech dniach od zawarcia umowy darowizny lokalu mieszkalnego M. S. dokonał jego sprzedaży ([...] 2002r.), oświadczając w § 1 aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży przedmiot sprzedaży, że lokal nie jest obciążony żadnymi długami, ograniczalnymi prawami rzeczowymi ani ograniczeniami w rozporządzaniu. Sprzedający wcześniej w tym paragrafie powołał się na treść § 4 umowy darowizny dotyczącą ustanowienia na rzecz W. R. prawa użytkowania lokalu. Tym samym, skoro niekwestionowany jest fakt, iż w świetle art. 244 kc użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, w. w. oświadczenie sprzedającego - M. S., że lokal stanowiący przedmiot umowy sprzedaży nie jest obciążony m. inn. ograniczonymi prawami rzeczowymi pozwala stwierdzić, że sam skarżący uznał, że prawo użytkowania na rzecz W. R. faktycznie nie zostało ustanowione, co potwierdza też nie ujawnienie go w księdze wieczystej, a także wymeldowanie się darczyńcy z darowanego lokalu w dniu zawarcia umowy sprzedaży tj. [...] 2002r. W świetle powyższego za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że polecenie zawarte w umowie darowizny nie zostało wykonane. Znajduje ono uzasadnienie także w treści przepisu art. 24a Ordynacji podatkowej, który upoważnia organy podatkowe do ustalenia treści czynności prawnej mając na względzie zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności. Zdaniem składu orzekającego zarówno W. R. jak i M. S., składając oświadczenia w akcie darowizny, kierowali się jedynie względem obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od darowizny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że W. R. po dniu [...] 2002r. nie zamieszkiwał w darowanym swemu siostrzeńcowi lokalu, co potwierdzają także adnotacje poczty na kierowanymi do niego przez organ podatkowy przesyłkach oraz oświadczenie skarżącego złożone na rozprawie, że W. R. pod adresem wskazanym w postępowaniu administracyjnym tj. lokalu stanowiącego przedmiot darowizny, nie mieszka, a jego aktualny adres nie jest mu znany (co wydaje się niewiarygodne, skoro przedłożył sądowi jego pełnomocnictwo do działania w sprawie). Z tych względów organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły obniżenia wartości przedmiotu darowizny o skapitalizowaną wartość prawa jego użytkowania i ustaliły wysokość podatku od darowizny, skoro zgodnie z powołanym przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec niewykonania polecenia, nie stanowi ona ciężaru darowizny. Na zasadność zaskarżonej decyzji nie ma wpływu powołanie się przez organ I instancji na przepis art. 24b ust. 1 Ordynacji podatkowej, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. sygn. at 4/03, co stwierdzono w zaskarżonej decyzji. Również nie mogą skutkować uchylenia tej decyzji podniesione w skardze argumenty. Trudno np. zgodzić się z poglądem skarżącego, że w myśl art. 252 kc użytkowanie nie polega na używaniu rzeczy przez użytkownika lub, że wymeldowanie się W.R. z darowanego lokalu nie pozostaje w związku z rezygnacja z prawa jego użytkowania. Zauważyć przy tym należy, że wspomniane prawo nigdy nie było i nie miało być wykonane, co wynika z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, wobec czego określenie "rezygnacja" nie jest uzasadnione. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej tj. zasady dwuinstancyjności, czy art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji nie mają wpływu argumenty skarżącego dotyczące przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece lub ustawy o ewidencji ufności i dowodach osobistych. Podkreślić w tym miejscu należy, że nie mają one wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy i nie są istotne tym bardziej, że prawo podatkowe jest prawem autonomicznym, a M. S., którego praw jako strony nie ograniczono w toku postępowania podatkowego, nie wskazał nawet by prawo użytkowania lokalu mieszkalnego przez W. R. zostało do dnia rozprawy ujawnione w księdze wieczystej. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan AR