I SA/Po 165/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Pismem z [...] grudnia 2021 r. P. S. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. sprzeciw, w trybie art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p."), wobec wykonywania przez organ dalszych czynności w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. W uzasadnieniu sprzeciwu podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 55 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 p.p., wskazując, że kontrola podatkowa trwa dłużej niż 12 dni roboczych w roku kalendarzowym, a przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i wymaga uzasadnienia na piśmie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., nr [...], [...], stwierdził niedopuszczalność wniesienia przez podatnika sprzeciwu. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że kontrola podatkowa w sprawie została wszczęta w związku z okolicznościami, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p., a to oznacza, że złożenie sprzeciwu w trybie art. 59 ust. 1 p.p. jest niedopuszczalne. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 55 ust. 2 pkt 2 p.p. kontrola podatkowa nie podlega przepisom o ograniczeniu czasu jej trwania. W pouczeniu organ poinformował podatnika, że na to postanowienie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia. W zażaleniu z [...] grudnia 2021 r. P. S. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i stwierdzenie, że "postępowanie kontrolne" zostało zakończone w dniu [...] grudnia 2021 r. W argumentacji żalący się zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 59 ust. 7 p.p. poprzez brak wydania, w następstwie złożonego sprzeciwu, postanowienia o kontynuowaniu lub odstąpieniu od czynności kontrolnych oraz wywodzi, że zgodnie z art. 59 ust. 8 p.p. brak wydania stosownego postanowienia w zakreślonym ustawowo terminie (który, zdaniem żalącego, upłynął 13 grudnia 2021 r.) jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Ponadto zarzucił organowi naruszenie art. 55 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 p.p. poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli podatkowej i jej przedłużenia niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2022 r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia z [...] grudnia 2021 r. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 59 ust. 2 p.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Zdaniem organu odwoławczego z art. 59 ust. 7 p.p. wynika, że tylko wniesienie dopuszczalnego prawem sprzeciwu skutkuje wydaniem przez organ podatkowy postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Jednocześnie art. 59 ust. 7 p.p. nie ma zastosowania, gdy wniesienie sprzeciwu nie jest prawnie dopuszczalne. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że skoro przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 59 ust. 2 p.p., to wniesienie takiego zażalenia jest przeszkodą przedmiotową do jego merytorycznego rozpoznania. W skardze z [...] lutego 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o: 1) uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; 2) o stwierdzenie, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w sprawie o numerze: [...], [...] zostało zakończone w dniu [...] grudnia 2021 r.; 3) o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 59 ust. 1 i 2 p.p. poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu, 2) art. 59 ust. 7 p.p. poprzez brak wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych, 3) art. 55 ust. 1 p.p. poprzez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia zakończenia kontroli. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zgodnie z art. 59 ust. 7 p.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje go oraz wydaje postanowienie o kontynuowaniu lub odstąpieniu od czynności kontrolnych. W związku z tym skarżący stwierdził, że organ podatkowy oprócz rozpatrzenia sprzeciwu powinien wydać postanowienie w przedmiocie kontynuowania postępowania kontrolnego. Autor skargi podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał w sprawie postanowienie dotyczące rozpatrzenia sprzeciwu podatnika, jednakże do dnia wniesienia skargi nie wydał postanowienia o kontynuowaniu postępowania kontrolnego. Termin na wydanie ww. postanowienia, zdaniem skarżącego, upłynął w dniu [...] grudnia 2021 r. Pomimo wniesienia zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził zakończenia postępowania kontrolnego i nie wydał postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 59 ust. 8 p.p. brak wydania stosownego postanowienia w zakreślonym ustawowo terminie jest równoznaczny w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Skarżący zarzucił także, że prowadzone postępowanie narusza art. 55 ust. 1 pkt 1 p.p. gdyż nie zostało ono zakończone w ustawowym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącego, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego w kwestii niedopuszczalności zażalenia, jako procesowej konsekwencji uznania przez organ I instancji wniesionego przez skarżącego sprzeciwu, w trybie art. 59 ust. 1 p.p., za niedopuszczalny z uwagi na prowadzenie przez organ kontroli wszczętej w związku z okolicznościami, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. Zgodnie z art. 59 ust. 1 p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów: - art. 48 (zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli), - art. 49 (posiadanie stosownego upoważnienia do kontroli), - art. 50 ust. 1 i 5 (wykonywanie czynności kontrolnych w obecności przedsiębiorcy, osoby upoważnionej lub pod jego nieobecność), - art. 51 ust. 1 (miejsce prowadzenia kontroli), - art. 54 ust. 1 (zakaz prowadzenia więcej niż jednej kontroli w tym samym czasie), - art. 55 ust. 1 i 2 (czas kontroli i wyłączenia), - art. 58 (wyłączenie kontroli w tej samej sprawie prowadzonej przez ten sam organ). Stosownie do art. 59 ust. 2 p.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Przepis art. 48 ust. 1 p.p. stanowi, że organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Z kolei art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. przewiduje, że zasada ta nie obowiązuje w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zaznaczenia wymaga, że w każdym przypadku złożenia wniosku, właściwy organ przed wszczęciem postępowania, zobligowany jest do zbadania, czy nie zaistniały w sprawie negatywne przesłanki przedmiotowe lub podmiotowe, które uniemożliwiałyby jego wszczęcie. Niedopuszczalność sprzeciwu oznacza, że nie podlega on rozpatrzeniu – jego zasadność nie jest badana. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pismem z [...] marca 2021 r. poinformował kontrolowanego (skarżącego) o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wskazując w tym zakresie przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. Pismo zawierało również informację, że przeprowadzana kontrola, zgodnie z art. 55 ust. 2 pkt 2 p.p., nie podlega przepisom o ograniczeniu czasu jej trwania. W ocenie Sądu, przepis art. 59 ust. 2 p.p. expressis verbis wyklucza możliwość wniesienia sprzeciwu, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania wniesionego przez skarżącego sprzeciwu. Tym samym organy prawidłowo stwierdziły, że złożony sprzeciw był niedopuszczalny. W tym kontekście za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 59 ust. 1 i 2 p.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 59 ust. 7 p.p. Co do zasady wydanie postanowienia o odstąpieniu bądź o kontynuowaniu czynności kontrolnych następuje po merytorycznym rozpoznaniu sprzeciwu strony. Natomiast w niniejszej sprawie, co już wyżej wykazano, skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do złożenia sprzeciwu z uwagi na przepis art. 59 ust. 2 p.p. Skoro zatem wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne, to organ kontroli nie mógł wydać oczekiwanego przez skarżącego postanowienia o kontynuowaniu lub o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Jedno z ww. postanowień organ jest zobowiązany wydać wyłącznie wówczas gdy ustawa dopuszcza możliwość wniesienia sprzeciwu przez podatnika. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 55 ust. 1 p.p. Sąd wskazuje, że zaskarżone postanowienie jest rozstrzygnięciem o charakterze procesowym. Oznacza to, że w tej sprawie ocenie Sądu podlegała jedynie prawidłowość czynności procesowej jaką było stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia. Poza zakresem tej sprawy pozostawało natomiast odniesienie się do zarzutów merytorycznych dotyczących meritum sprawy będącej przedmiotem - w tym przypadku sprzeciwu. Zatem merytoryczne odniesienie się do argumentów skarżącego zawartych w (niedopuszczalnym) sprzeciwie, związanych ogólnie rzecz ujmując z prawidłowością czasu trwania kontroli, pozostaje poza kontrolą Sądu. Postawione w tym zakresie zarzuty są więc nieadekwatne do przedmiotu sprawy, a w konsekwencji chybione. Organ II instancji miał zatem podstawy do zastosowania w tej sprawie art. 228 § 1 pkt 1) o.p w związku z art. 239 o.p. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.