I SA/Po 1657/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/St. Małek Spółka A złożyła, do Urzędu Gminy, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2001r. w części dotyczącej otworów wiertniczych w kwocie (...) zł. Spółka wskazała, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001r. (sygn. akt FPS 2/01) podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to znajduje również zastosowanie do otworów wiertniczych. Na poparcie swojej argumentacji, Spółka dołączyła opinię Wyższego Urzędu Górniczego. Decyzją z dnia (...) Przewodniczący Zarządu Gminy, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu podniesiono, iż ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako p.o.l.) nie zawiera definicji budowli. Należy więc stosować interpretację gramatyczną i przyjąć, że otwory wiertnicze trzeba uważać za budowle w rozumieniu art. 3 ust. pkt 1. Otwory te zostały wybudowane przez wnioskodawcę i nie są budynkiem. Nie ma przy tym znaczenia, że omawiana budowla została wykonana wewnątrz ziemi. Ponadto podkreślono, iż powołana uchwała NSA odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych a nie otworów wiertniczych. Gdyby były to pojęcia tożsame, nie zostałoby wprowadzone pojęcie "otwór wiertniczy". Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia decyzji i stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości względnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności oraz błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego, a także wadliwą wykładnię prawa materialnego. Nadto wskazała, że wprawdzie p.o.l. nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa budowlanego, jednak, skoro nie nadaje terminowi budowla innego znaczenia, to należy go odczytywać zgodnie z prawem budowlanym. Przepisów prawa budowlanego nie stosuje się z kolei do wyrobisk górniczych (nie naruszają one postanowień ustawy z dnia 4 lutego 1994r. prawo geologiczne i górnicze, dalej jako p.g.g. w odniesieniu do obiektu budowlanego zakładu górniczego). Wobec tego, biorąc pod uwagę opinię Wyższego Urzędu Górniczego, nie ma podstaw do objęcia podatkiem od nieruchomości odwiertów ropno – gazowych. Odwierty są wyrobiskami górniczymi, a więc nie są budowlami w świetle praw górniczego i geologicznego oraz budowlanego. Nie są one trwale połączone z nieruchomością gruntową. Uznano, iż otwory wiertnicze jako podziemne wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast wszelkie urządzenia znajdujące się w części naziemnej stanowią przedmiot opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji powinien zatem ustalić jakiego rodzaju obiekty zostały zgłoszone przez podatnika w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości do opodatkowania i które z nich mieszczą się ewentualnie w pojęciu obiektu budowlanego. Burmistrz Gminy, decyzją z dnia (...) na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu przytoczono argumentację zawartą w decyzji Przewodniczącego Zarządu Gminy. Ustalono, iż na działce nr (...) położonej we wsi S., należącej do Gminy, znajduje się obiekt budowlany, a mianowicie odwiert z kompletem zaworów i zasuw, ogrodzony siatką o wysokości 2 m. Wskazano, iż uchwała NSA nie zawiera wyjaśnienia użytego w p.o.l. pojęcia budowla, które przedstawiono dopiero w nowelizowanej ustawie obowiązującej od 01 stycznia 2003r. Podkreślono, że otwór wiertniczy należy odróżnić od wyrobiska górniczego. Otwór jest wybudowany w celu dojścia np. do węgla, podczas gdy wyrobisko powstaje pod powierzchnią ziemi na skutek jego wybrania. Omawiany obiekt należało zatem uznać za budowlę w rozumieniu p.o.l., co potwierdza nowelizacja ustawy. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości, względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odwołująca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazała, iż w celu uniknięcia wydania decyzji przez organ I instancji bez uwzględnienia stanowiska Kolegium, może ono przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie i rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia (...) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu podano, iż wyrobisko definiowane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej czy górotworze nie może być uznane za budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Nie oznacza to jednak, że opodatkowaniu nie podlegają obiekty budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym, o ile stanowią budowlę lub urządzenie budowlane. W świetle art. 58 p.g.g. obiekty budowlane znajdujące się pod powierzchnią ziemi, np. w wyrobisku, nie są jedynie obiektami budowlanymi zakładu górniczego. Nie oznacza to jednak, że przestają być jednocześnie obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego. Odwiert gazowy jako rodzaj umocowanego w ziemi urządzenia służącego do wydobywania gazu podlega opodatkowaniu. Spółka wniosła skargę zarzucając wydanie decyzji niezgodnie z obowiązującymi przepisami tj. art. 2 i art. 3 p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 3 prawa budowlanego i art. 6 oraz art. 58 prawa geologicznego i górniczego, a także naruszenie przepisów postępowania (art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej). Podano, iż Kolegium nie wyjaśniło źródła wiedzy na temat tego, co należy rozumieć przez odwiert, a także, jaka jest jego konstrukcja. Odwierty należą do wyrobisk górniczych. Wykonuje się je metodą wiertniczą. Są odpowiednio przygotowane i zabezpieczone oraz w miarę potrzeby oprzyrządowane. Organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Przyjął bowiem, iż odwiert to jedynie wyrobisko – dziura. Stwierdzono, iż przepis art. 3 pkt 1 prawa budowlanego nie jest wystarczający do uznania odwiertu (wyrobiska górniczego) za przedmiot podatku od nieruchomości. Należy bowiem sięgnąć do obowiązujących wówczas przepisów prawa geologicznego i górniczego, ponieważ zgodnie z art. 2 prawa budowlanego przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Jednocześnie przepisy prawa budowlanego nie naruszają przepisów p.g.g. w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych. Przepis art. 6 pkt 7 p.g.g. wyraźnie rozróżnia wyrobiska górnicze, czyli odwierty od obiektów budowlanych zakładów górniczych, natomiast art. 58 ust. 1 pkt 4 ustawy zalicza do obiektów budowlanych zakładu górniczego jedynie same urządzenia znajdujące się na powierzchni. Wszelkie urządzenia odwiertu pod powierzchnią gruntu nie stanowią budowli. Same urządzenia nie mogły więc być przedmiotem podatku od nieruchomości. Zakwestionowano również przeprowadzony sposób wykładni w zakresie formułowania potocznej definicji budowli i odnoszenia jej do obiektów tworzących odwierty. Skarżąca podniosła, że odwierty, a także urządzenia w nich umiejscowione nie są trwale połączone z nieruchomościami gruntowymi, co jest warunkiem uznania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Są połączone w sposób trwały, lecz nie z gruntem a górotworem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia (...), sygn. akt (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Odnosząc się do naruszeń prawa procesowego uznano, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne należało również uznać twierdzenie, co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 nie zawierała definicji budowli, dlatego pojęcia budowli należy poszukiwać poza prawem podatkowym. Prawo budowlane w art. 3 pkt 3 nie wymienia wyczerpująco rodzajów budowli. Wobec tego, iż pojęcie budowli nie wynikało wyłącznie z przepisów prawa budowlanego, należało go poszukiwać w języku powszechnym, posiłkując się pojęciem budowli w prawie budowlanym. Definicji budowli w pojęciu powszechnym (nie tylko obiekty budowlane nie będące budynkami znajdujące się na powierzchni ziemi, ale także pod nią, jak również odrębne konstrukcje pod powierzchnią ziemi, np. piwnice) odpowiada otwór wiertniczy – odwiert z kompletem zaworów i zasuw ogrodzony siatką o wysokości 2 m. W ocenie Sądu budowla ta podlegała w roku 2001 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślono ponadto, że powołane przepisy prawa geologicznego i górniczego nie mają znaczenia przy kwalifikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyrobisko górnicze nie może być utożsamiane ze znajdującymi się w nim urządzeniami – budowlami. Nie chodzi bowiem o opodatkowanie wyrobiska górniczego, tylko tego, co się w nim znajduje. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego: a) art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001r., poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż odwierty stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem; b) art. 4 ust. 1 pkt 2 p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ utrzymano w mocy decyzję, na skutek której opodatkowana została cała wartość wyrobiska ustalona dla celów amortyzacji, podczas gdy z treści orzeczenia wynika, iż opodatkowaniu podlegają same urządzenia zawarte w odwiercie; c) art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 prawa budowlanego w zw. z art. 6 pkt 7 i art. 58 ust. 1 pkt 4 p.g.g. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odwiert nie stanowi wyrobiska górniczego. 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe (art. 121, 122, 124, 180 § 1, 188, 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Spółka wskazała, iż na pojęcie odwiertu składa się zarówno wywiercona pustka w górotworze jak i umieszczony tam zespół rur. Tak rozumiany odwiert należy traktować jako jeden obiekt techniczny. Zwrócono ponadto uwagę, iż orzeczenia NSA i SN (FPS 2/01; III ZP 34/01) jednoznacznie przesądziły wątpliwości co do opodatkowania wyrobisk górniczych. Przedmiot nadpłaty, którego dotyczyły orzeczenia obejmował nie tylko same wyrobiska, ale również znacznie bardziej rozbudowane oprzyrządowanie i urządzenia. Wskazano, że przepis art. 58 p.g.g. wprost stanowił, iż do obiektów budowlanych zalicza się urządzenia odwiertu na powierzchni. Nie ma zatem wątpliwości, że urządzenia (rury) nie stanowią również obiektu budowlanego zakładu górniczego. Nie będąc więc budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, nie mogły stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeśli chodzi o naruszenie prawa procesowego, postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zastosowanie, wobec zaistniałych wątpliwości, wykładni na niekorzyść podatnika). Powołano także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, zapadłych w identycznym bądź podobnym stanie faktycznym. Wyrokiem z dnia (...) sygn. akt (...) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do naruszenia przepisów procesowych uznano, iż organy naruszyły zasady postępowania, a mianowicie zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę wyjaśnienia stronom przesłanek, którymi kierują się przy wydawaniu decyzji. Organ I instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie uwzględnił stanowiska organu odwoławczego. Kierując się potocznym rozumieniem pojęcia budowla uznał za nieuzasadniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało tę decyzję w mocy (stwierdziło, że opodatkowaniu podlega nie sam odwiert a umocowane w nim urządzenia techniczne). Przy takim ustaleniu powinno uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem ustalenia wartości urządzenia uznanego za budowlę w rozumieniu p.o.l. Oceniając zasadność naruszenia prawa materialnego, NSA podzielił pogląd prezentowany przez skarżącego. Wskazał, iż język aktu normatywnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym. W związku z czym pojęciom zdefiniowanym w przepisach prawnych (nawet dotyczących innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe) nie powinno się nadawać znaczenia przyjętego w języku potocznym. Jeśli ustawodawca posłużył się pojęciem budowli w ustawie podatkowej bez jednoczesnego zdefiniowania, to posłużył się nim w znaczeniu nadanym w ustawach szczególnych (w niniejszej sprawie, w prawie geologicznym i górniczym). Odwiert jest więc rodzajem wyrobiska górniczego, do którego nie stosuje się przepisów prawa budowlanego. Ustanowione w prawie geologicznym i górniczym rozróżnienie obiektów budowlanych i wyrobisk oznacza, iż wyrobisko górnicze (odwiert) nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przeprowadzonej przez Sąd I instancji wykładni, w świetle której urządzenia znajdujące się w wyrobisku stanowią odrębną konstrukcję, stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepis art. 58 ust. 1 pkt 4 p.g.g. za obiekty budowlane uznaje jedynie urządzenia odwiertów znajdujące się na powierzchni ziemi. Urządzania wydobywcze znajdujące się (jak w przedmiotowej sprawie) wewnątrz otworu wiertniczego (pod ziemią) nie są zatem obiektem budowlanym – budowlą. Skoro więc urządzenia odwiertu nie stanowią budowli (obiektu budowlanego) w rozumieniu art. 58 ust. 1 pkt 4 p.g.g., to nie mogą nią być w ujęciu art. 3 ust. 1 pkt 2 p.o.l. W tej sytuacji zasadne jest stanowisko podatnika co do naruszenia wyrokiem art. 2 ust. 1 pkt 1 p.o.l. Na właścicielu tych urządzeń nie ciąży bowiem obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2001 w kwocie (...) zł wraz z odsetkami (według stanu na dzień (...)) w części dotyczącej otworów wiertniczych. Stosownie do przepisu art. 72 § 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1). Skarżący zarzucił, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, iż otwory wiertnicze gazu ziemnego (pusta przestrzeń w skorupie ziemskiej wraz z kompletem umiejscowionych w nim urządzeń wydobywczych) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. Powyższy pogląd podzielił Sąd Kasacyjny w wyroku z dnia (...). Uznał za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odnoszący się do podstawy opodatkowania budowli. Stwierdził bowiem, iż przedmiotowe urządzenia odwiertów nie są budowlami w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 p.o.l. a w konsekwencji na właścicielu tych urządzeń nie ciąży obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż odwiert jest rodzajem wyrobiska górniczego, do którego nie stosuje się przepisów prawa budowlanego zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Z przepisu art. 58 ust. 1 pkt 4 prawa geologicznego i górniczego w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 w związku z art. 6 pkt 7 wynika, iż górniczy otwór wiertniczy (odwiert) jest częścią zakładu górniczego. Do obiektów budowlanych tego zakładu zalicza się urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z jego funkcjonowaniem. Stąd też brak jest podstaw do opodatkowania wyrobisk górniczych (odwiertów), gdyż nie są to obiekty budowlane (por. uchwała NSA z dnia 02 lipca 2001r. i Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002r.). Stosownie do przepisu art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na względzie należało na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1a i art. 200 ustawy o p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku. Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie odwołanie skarżącego winien ocenić zasadność jego żądania co do zwrotu nadpłaty, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej interpretacji przepisów prawa materialnego. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/St. Małek