I SA/Po 167/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Burmistrz G. decyzją z [...].03.2013r. nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3. art. 73 § 1. art. 74a oraz art. 207 ustawy z [...].08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1 ustawy z [...].01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego, określił spółce "W. S. G." Sp. z o.o., O. Z. G. w P. - dalej: "spółka" , wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z grudnia 2012r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, przy czym jednocześnie złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za ten rok. Przyczyną korekty było niesłuszne opodatkowanie w kategorii podatkowej budowle, urządzenia techniczne- stacji redukcyjno – pomiarowych oraz punktów pomiarowych z telemetrią. Organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego uznając, że sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym należy ją uznać za budowlę. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem całej powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r. Decyzji zarzuciła naruszenie : - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z 7.07.1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2001r, nr 243, poz. 1263, dalej: "Prawo budowlane"), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową. - art. 120, art. 121 O.p., art. 122 , art. 124 , art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].06.2013r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. decyzję Burmistrza utrzymało w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Interpretacja samego art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1) lit. b) i pkt 9) Prawa budowlanego pozwalała na uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą jest sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. W skardze spółka wniosła uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; - 3 ust. 1 b) Prawa budowlanego w związku z art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza, - art. 120, art. 121 O.p., art. 122 , art. 124 , art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27.05.2014 r. sygn. akt III SA/Po 1172/13 oddalił skargę. Uzasadniając wyrok stwierdził, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). Elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Związek użytkowo-techniczny omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. W ocenie sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie były wymagane wiadomości specjalne. Organu nie może zastąpić biegły, który zamiast niego rozstrzygnie sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z [...].11.2016 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Nakazał by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest tylko rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Na obecnym etapie postępowania wykładni przepisów mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sąd dokonuje przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z [...].08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd kasacyjny , która odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W sprawie sąd kasacyjny przesądził te kwestie procesowe i materialnoprawne, co do których wypowiedział się w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny stwierdził, że zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...].09.2011 r. sygn. akt P [...] (OTK-A z 2011 r. nr [...], poz. 71), odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy ( wypełniony został urządzeniami), to stanowi już budowlę, a nie budynek. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". Z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego, ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Prawo budowlane wskazuje, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono , jakie elementy składają się na sieć gazową. Nie mniej sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), które jako aktem prawny rangi niższej niż ustawa, nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Definicje rozporządzenia odnośnie sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Błędne było przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. W tym kontekście dokonana przez organy podatkowe wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego okazała się nieprawidłowa. Zasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających potwierdzać brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie powyższego wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie z powodu jego niezupełności. Kwestia istnienia związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem wymagała ustalenia, co składa się na sieć gazową. Na zakres niezbędnych dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny. Wobec tego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji , mając na uwadze zebrane w sprawie dowody ( w razie niezbędności zasięgnie opinii biegłego) , poczyni ustalenia faktyczne w zakresie istnienia bądź braku związku technicznego między urządzeniami a gazociągiem i ustali, co w istocie składa się na sporną sieć gazową. Przyszła decyzja nie powinna opierać się na przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki. Dlatego sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 , art. ustawy z [...].08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 ustawy , odstępując od zasądzenia na rzecz skarżącej spółki zwrotu części należnych kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na jednorodność spraw rozpoznawanych w postępowaniu kasacyjnym z udziałem pełnomocnika spółki