I SA/Po 1679/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999-2002 I. uchyla zaskarżone 4 decyzje oraz poprzedzające je decyzje o numerze 1- za rok 1999, o numerze 2 – za rok 2000, o numerze 3 – za rok 2001, o numerze 4 – za rok 2002 Prezydenta Miasta z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 15.456,00 zł (piętnaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Decyzjami z dnia [...] 2004 r. (nr 1-4 o sygn. [...]) Prezydent Miasta określił Spółce "A". z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 1999 w wysokości [...] zł, za 2000 r. w wysokości [...] zł, za rok 2001 w wysokości [...] zł i za rok 2002 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji Prezydent Miasta wskazał, że w odniesieniu do poszczególnych lat skarżąca spółka składała deklaracje podatkowe, w których część gruntów wykazywana była jako grunty pozostałe – nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odpowiednio powierzchnia tych gruntów wynosiła w 1999 i 2000 r. – [...] m2, w 2001 r. – [...] m2 i w 2002 r. – [...] m2. Organ podatkowy powołał się na art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2002, zgodnie z którym za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ podatkowy przyznał, że w przypadku skarżącej spółki brak jest bezpośredniego związku między gruntami znajdującymi się w strefie ochronnej, a prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak podkreślił, że doktrynie prawa podatkowego panuje pogląd, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 powołanej powyżej ustawy. W ocenie organu podatkowego przemawia za tym wykładnia językowa, historyczna, celowościowa i systemowa art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stanowi, iż wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważa się za związane z działalnością gospodarczą. Wobec powyższego organ podatkowy zaliczył grunty wykazane w deklaracji podatkowej jako grunty pozostałe do gruntów związanych z działalnością gospodarczą, co spowodowało zastosowanie wyższych stawek podatkowych i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż deklarowana przez skarżącą spółkę i powstanie zaległości podatkowej. Od powyższych decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] 2004 r. domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenia w tym zakresie, co do istoty sprawy. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187§1 i art. 210§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkiem czego nie wyjaśniono w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędną oceną prawną stwierdzonych w toku postępowania okoliczności oraz nie zawarciem w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego, - art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 i art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. nr 101, poz. 444 ze zm.), poprzez całkowicie dowolne pominięcie normatywnego zakresu dotyczącego przedmiotu opodatkowania. Po przeanalizowaniu treści odwołania i przeprowadzeniu postępowania w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] 2004 r. (nr [...] ; [...];[...];[...]) utrzymało w mocy zaskarżone decyzje Prezydenta Miasta . W uzasadnieniu powyższych decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdził, że w sprawie niesporne są ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Istota sporu sprowadza się natomiast do interpretacji przepisów prawnych i ustalenia, czy wszystkie grunty należące do skarżącej spółki opodatkowane są podatkiem od nieruchomości według stawek określonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując się na treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że z mocy prawa wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą, przy czym odnosi się to przede wszystkim do ustalenia stawki podatku od nieruchomości, bowiem przedsiębiorca może również posiadać grunty objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym. Tak więc ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości musi być poprzedzone ustaleniem, czy grunty nie są objęte przepisami ustawy o podatku rolnym lub leśnym. W ocenie organu odwoławczego należy jednak podkreślić, że sporne grunty w ramach utworzonej strefy ochronnej mają związek z działalnością gospodarczą podatnika. Wobec tego, pomimo, że grunty były objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, co wynikało z ewidencji gruntów, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściwą stawka podatku była stawka przewidziana dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Od powyższych decyzji skarżąca spółka wniosła skargę z dnia [...] 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając im naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. przepisów dotyczących podatku od nieruchomości za lata 1999-2002, w wyniku czego organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że skarżąca spółka posiadając grunty rolne i leśne nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, winna je opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla pozostałych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie w części czterech zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wraz z poprzedzającymi je decyzjami Prezydenta Miasta oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka przyznała, że w sprawie niesporne są ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej spółki niezasadne jest natomiast twierdzenie organów podatkowych, że posiadane grunty leśne oraz rolne, na których spółka nie prowadzi odpowiednio działalności leśnej i rolnej, mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą spółkę. W ocenie skarżącej spółki taka kwalifikacja wynika z błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 cytowanej powyżej ustawy, co w sposób oczywisty niezgodne jest z intencją ustawodawcy oraz całym systemem prawa regulującym opodatkowanie posiadania nieruchomości gruntowych. Skarżąca spółka podniosła, że z art. 3 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie grunty nie objęte podatkiem rolnym lub leśnym. Zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy błędnie przyjmuje, że nie prowadzenie działalności rolniczej lub leśnej jest tożsame z prowadzeniem innej działalności gospodarczej, niż działalność rolnicza lub leśna. Może być bowiem tak, że na danym terenie nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, co w analizowanej sprawie ma miejsce. Skoro więc grunty strefy ochronnej nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie służyły do wykonywania na nich czynności składających się na przedmiot działalności gospodarczej, to grunty stanowiące użytki rolne i lasy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym. Skarżąca spółka podkreśliła również, że nie ma związku pomiędzy gruntami strefy ochronnej a prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż związek taki musiałby być realny, a nie całkowicie abstrakcyjny i nie może być utożsamiany z jakimkolwiek związkiem. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę za bezpodstawne i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej naruszają obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie niesporne są ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości w sprawie, że skarżąca spółka posiada w granicach specjalnej strefy ochronnej grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne o łącznej powierzchni [...] ha oraz oznaczone w tej ewidencji jako las o łącznej powierzchni [...] m2. Sporne w sprawie jest natomiast zakwalifikowanie pod względem podatkowym wskazanych powyżej gruntów. W ocenie organów podatkowych grunty należy bowiem opodatkować w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, natomiast zdaniem skarżącej spółki grunty te powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym, na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. - Dz. U. nr 94, poz. 431 ze zm.) oraz podatkiem leśnym, na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. nr 101, poz. 444 ze zm.). Wobec powyższego wyjaśnienia wymaga kwestia opodatkowania gruntów zakwalifikowanych w ewidencji jako grunty rolnicze i lasy, będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Z powołanego powyżej przepisu wynika, że podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie grunty nie objęte podatkiem rolnym lub leśnym. Oznacza to, że jeżeli dany grunt nie jest opodatkowany ani podatkiem rolnym ani leśnym wówczas jest on opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Należy wobec tego wyjaśnić, że za grunty objęte przepisami o podatku leśnym należy uznać grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako las (symbol "Ls"), natomiast za grunty objęte przepisami o podatku rolnym uważa się grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. W rozumieniu tego przepisu gospodarstwem rolnym jest obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne gruntów pod zabudowaniami wiązanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa, o łącznej powierzchni użytków rolnych przekraczających 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przedsiębiorcy mogą być właścicielami gospodarstwa rolnego. W związku z tym nie ma podstaw do twierdzenia, że nabycie gruntów rolnych przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunty te nie stanowią gospodarstwa rolnego i w efekcie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie jest istotne czy grunt wykorzystywany jest do prowadzenia działalności rolniczej lub też produkcji rolnej. Tak więc użytki rolne spełniające normę obszarową są gruntami gospodarstwa rolnego nawet wówczas, gdy nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Podobna sytuacja prawna występuje w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako lasy. Lasy i grunty leśne stanowiące własność przedsiębiorcy są zatem objęte przepisami o podatku leśnym. Od zasady opodatkowania gospodarstwa rolnego oraz gruntów leśnych odpowiednio podatkiem rolnym i leśnym jest jednak jeden wyjątek wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza i leśna. Należy jednak stwierdzić, że brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że chodzi tu o faktyczne wykorzystywanie tego gruntu do prowadzenia działalności, a nie tylko możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie. Jeżeli zatem przedsiębiorca nie prowadzi na danym terenie żadnej działalności, to nie można uznać, że jest to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji posiadanie przez skarżącą spółkę gruntów objętych strefą ochronną wyklucza prowadzenie na tych terenach jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Tym samym nie są to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż grunty te powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnienia wymaga jeszcze wykładnia art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na który powołały się organy podatkowy wydając zaskarżone decyzje. Dokonując analizy treści ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, że niezasadne jest utożsamianie kategorii prawnej "grunty wiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 3 ust. 1 pkt 4) z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 3). Zasadniczo odmienna jest bowiem funkcja obu przepisów. Pierwszy z nich definiuje rodzaje gruntów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast drugi z powołanych powyżej przepisów odnosi się wyłącznie do ustalenia, według jakich stawek opodatkować należy grunty podlegające podatkowi od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy więc w oparciu o art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustalić, czy w konkretnej sprawie dany grunt podlega opodatkowaniu, a następnie rozstrzygnąć, w oparciu o art. 5 ust. 3 ustawy, według jakich stawek grunt ten opodatkować, przy założeniu, że podlega on podatkowi od nieruchomości. W konsekwencji nie można do gruntów nie podlegających podatkowi od nieruchomości stosować przepisu, który dotyczy wysokości stawki podatku od nieruchomości. Wobec powyższego należy podkreślić, że skoro grunty przedsiębiorców są objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym, a zatem nie podlegają podatkowi od nieruchomości, to nie można do ustalenia zasad ich opodatkowania stosować art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonując ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego organy podatkowe są zatem zobowiązane do właściwego zakwalifikowania gruntów pozostających w posiadaniu skarżącej spółki z punktu widzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku rolnym, leśnym oraz od nieruchomości za lata 1999-2002 r. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 powołanej powyżej ustawy, w ten sposób, że tytułem zwrotu wpisu od skargi zasądził kwotę [...] zł oraz tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego kwotę [...] zł, zgodnie z 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/S.Zapalska