I SA/Po 1691/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym I. oddala skargę II. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. – adwokatowi K. G. – G. kwotę [...] uwzględniającą podatek od towarów i usług w kwocie [...]oraz [...]opłaty skarbowej od pełnomocnictw tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /-/ K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ J. Małecki Pismem z dnia [...] J.M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o umorzenie mu kwoty 2.472.038 zł zaległego podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 2002 r., a wynikającego z ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. W swym wniosku strona przede wszystkim podnosi, iż przy określaniu mu powyższego zobowiązania podatkowego organy skarbowe oparły się na nieprawdziwych przesłankach jakoby w ramach prowadzonej przez siebie w tym okresie działalności gospodarczej sprzedawał nieopodatkowany podatkiem akcyzowym olej napędowy. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...]., jak i następnie Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] odmówili umorzenia powyższej zaległości podatkowej. W uzasadnieniach swych decyzji organy podatkowe powołały się na treść art. 67a§ 1 Ordynacji podatkowej , iż przyznanie owej ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy, fakultatywny i może mieć jedynie miejsce w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Umorzenie zaległości podatkowej uzasadnione jest jedynie w szczególnych wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Sama instytucja umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę - zgodnie z art. 84 Konstytucji RP- jest instytucją nadzwyczajną , gdyż każdy ma konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną i dlatego, iż powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez konieczności uiszczenia wymaganego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. Na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału wynika zaś, że zobowiązanie podatkowe oraz powstałe z tego tytułu odsetki za zwłokę powstały w wyniku prowadzonej przez J. M. działalności gospodarczej. Umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w nadzwyczajnych i uzasadnionych wypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zaistniałych szczególnych zdarzeń losowych. Takich okoliczności natomiast organy podatkowe obu instancji nie dopatrzyły się - negatywnie rozpatrując wniosek strony. Podnoszą one także i to, że użyte w art. 67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej przesłanki możliwości zastosowania umorzenia zaległości podatkowej są pojęciami co prawda nieostrymi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może w tej mierze decydować samo przekonanie podatnika. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane , które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Organy podatkowe nie są też zobligowane do stosowania umorzenia. Zobligowane są one natomiast do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...]- J.M. kwestionuje poprawność dokonanego mu wymiaru podatku akcyzowego w kwocie 2.472.038 zł z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju opałowego za okres od lutego 2002 do grudnia 2004 r. Skarżący podnosi też, że w chwili obecnej przebywa w areszcie śledczym i toczy się przeciwko niemu proces karny, podczas którego obali argumenty prokuratury opierające się na ustaleniach urzędu kontroli skarbowej oraz urzędu celnego, które to ustalenia były podstawą naliczenia mu spornej kwoty podatku akcyzowego. Zarzuca ponadto organowi, że ten w swej decyzji zajął się wyłącznie kwestią czy w jego przypadku można czy nie można zastosować ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego zasadności naliczenia mu podatku akcyzowego wyjaśnia, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań podatkowych, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć. Wysokość zobowiązania podatkowego nie może być zatem przedmiotem sporu w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowych. Dlatego postępowaniu odwoławczym organ podatkowy pominął zarzuty strony kwestionujące prawidłowość dokonanego mu wymiaru podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się że stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych (decyzji i postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania tego, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta dokonywana jest przez Sąd według stanu prawnego i na podstawie akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną, rozstrzygającą o prawach lub obowiązkach podatnika, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo decyzji podatkowych. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są wyznaczone przez kryterium legalności państwowych organów podatkowych tylko w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej odmowy umorzenia J.M. zaległości w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2002 r. w wysokości 2.472.038 zł określonych ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. Z uwagi na to, że strona do organów podatkowych może składać wielokrotnie wnioski o umorzenie jej zaległości podatkowych (jeżeli zmienią się warunki uprawniające do uzyskania ulgi podatkowej), w niniejszej sprawie nie występuje możliwość pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (tzw. zakaz reformationis in peius ). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I tak Skład Orzekający zwraca uwagę na treść przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej , który statuuje zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych ( od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym). Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy podatkowe zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest w każdym demokratycznym państwie prawnym wartością samą w sobie. Dlatego w systemie polskiego prawa podatkowego każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości (mocy obowiązującej). Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany do czasu jej zmiany sposób przewidziany prawem ( art. 212 Ordynacji podatkowej). Ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje ponadto domniemanie legalności, a to oznacza ,że do chwili wycofania takiej decyzji z obrotu prawnego w specjalnych trybach nadzwyczajnych ( np. stwierdzenia nieważności czy wznowienia postępowania), decyzja taka może być wykonywana. Gwarancją przestrzegania zasady trwałości decyzji jest art. 247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu, aby stwierdził nieważność decyzji ostatecznej, dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Decyzja podatkowa staje się w postępowaniu ostateczna wtedy, gdy podatnik nie złożył w terminie zawitym 14 dni odwołania, albo gdy decyzję wydał organ odwoławczy. Z powyższych względów - organy podatkowe obu instancji rozpatrując wniosek J. M. o umorzenie mu zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. są bezwzględnie związane ostateczną decyzją wymiarową w tej kwestii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]Jeżeli skarżący kwestionuje legalność dokonanego mu tą decyzją ostateczną wymiaru podatku akcyzowego, to może to zrobić tylko i wyłącznie w następujących nadzwyczajnych trybach postępowania, a mianowicie : wznowienia postępowania ( art. 240 - 245 Ordynacji podatkowej); stwierdzenia nieważności ( art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej); uchylenia lub zmiany na podstawie art. 253-256 Ordynacji podatkowej) albo stwierdzenia wygaśnięcia decyzji (art. 258-259 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej czy też odsetek za zwłokę jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie losu prawnego zobowiązań podatkowych, już powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących dla tych podatków przepisów prawa. Dlatego wielokrotnie też już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniano, że w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Tekst jedn. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie może być traktowane jako " dodatkowa instancyjność, gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowania w jego ramach rozstrzygnięć. Prawidłowo też w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji wskazywały , że standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji RP jest obowiązek przez każdego płacenia podatków wynikających z ustawy ( w podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a ewentualna decyzja organu podatkowego w tymże podatku ma jedynie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny). Powyższy konstytucyjny obowiązek płacenia podatków wynika z tego, iż w każdym państwie wszyscy muszą dbać o dobra publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania potrzeb wspólnych (np. ubezpieczenia społecznego, ochrony zdrowia, porządku publicznego, budowy i utrzymania urządzeń komunalnych). Rozkład ciężaru podatkowego na poszczególnych podatników jest uzależniony przez ustawodawcę od zdolności do poniesienia ciężaru podatkowego ( np. posiadanego majątku czy osiągniętego rzeczywistego czy zryczałtowanego przychodu lub dochodu). Wszelkie zatem sytuacje w których większość podatników ponosi ciężary podatkowe na rzecz innych - biedniejszych bliźnich, a niektórzy uchylają się od wypełnienia tego konstytucyjnego obowiązku są naruszeniem jednocześnie zasady sprawiedliwości społecznej, jak i równości wobec prawa. Oczywiście mogą zdarzać się i zdarzają się pewne sytuacje wyjątkowe czy losowe, które uniemożliwiają podatnikowi okresowe płacenie podatków. Dlatego dla takich zupełnie wyjątkowych sytuacji przewidziano w polskim prawie podatkowym możliwość (tylko możliwość, a nie żaden obowiązek) stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów przedstawionych w skardze nie wykazuje, by w niniejszej sprawie zachodziłyby szczególne i wyjątkowe okoliczności, do których można by zastosować w niniejszej sprawie postanowienia art. 67 a Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzono się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w pkt. I sentencji wyroku. Koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, a ponoszone przez Skarb Państwa (określone w pkt.2 sentencji wyroku) mają swoje umocowanie w art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). /-/ K.Pawlicki /-/E.Brychcy /-/J.Małecki