I SA/Po 172/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2018 r. określającej T. P., zwanej dalej Skarżącą, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] listopada 2017 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 - [...] Skarżącej i jej małżonka - B. P., zwanych dalej łącznie małżonkami, w którym wyrazili wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków. W zeznaniu Skarżąca wykazała m.in. dochód w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, odliczenia od dochodu wykazane w załączniku [...] w kwocie [...]zł. Małżonek Skarżącej wykazał m.in. dochód w wysokości [...] zł, odliczenia od dochodu wykazane w załączniku [...] w kwocie [...]zł. W zeznaniu małżonkowie wykazali podatek należny w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W załączonym piśmie zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o przyjęcie [...] w formie papierowej i niekaranie za złożenie pisma po terminie. Wyjaśnili, że zeznanie zostało złożone [...] marca 2017 r. w formie elektronicznej, lecz PIT "nie przeszedł w systemie", o czym dowiedzieli się dopiero [...] listopada 2017 r. Ponownie próbowali wysłać zeznanie [...] listopada 2017 r., jednak system wykazał status "błąd w przetwarzaniu". Do pisma małżonkowie załączyli odpowiednie potwierdzenia wysłania E-Deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z [...] listopada 2017 r. małżonkowie ponownie wskazali, że zeznanie zostało złożone [...] marca 2017 r., nie wiedzieli o błędzie, więc nie mogą za niego odpowiadać, zatem zeznanie należy uznać za złożone w ustawowym terminie. W dniu [...] grudnia 2017 r. ustalono telefonicznie, że Skarżąca złoży zeznanie indywidualnie. Z pismem z [...] stycznia 2018 r. małżonkowie przesłali kopię odpowiedzi z Ministerstwa Finansów, zgodnie z którą [...] przedłożony [...] marca 2017 r. został po weryfikacji odrzucony. W ocenie małżonków świadczy to o wpływie zeznania w ustawowym terminie, dlatego prosili o uznanie ponownego zeznania z [...] listopada 2018 r. jako złożonego w terminie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W dniu [...] lipca 2018 r. Skarżąca, w związku z wezwaniem telefonicznym Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przedłożyła do wglądu faktury VAT potwierdzające opłaty abonamentowe za internet oraz raport obrotów klienta za okres od dnia 1 stycznia do dnia [...] grudnia 2016 r. potwierdzający uregulowanie należności za wskazane faktury i stwierdziła, że małżonkowie nie korzystali wcześniej z odliczenia od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci internet. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że zeznanie [...] złożone [...] listopada 2017r. przez Skarżącą z małżonkiem, będące ich pierwszym i jedynym zeznaniem podatkowym za ten rok, nie zostało złożone w ustawowym terminie. W konsekwencji wyrażony w tym zeznaniu wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków również nie został złożony w ustawowym terminie, co skutkuje brakiem możliwości wspólnego opodatkowania małżonków. Organ dokonał w decyzji rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Skarżącej z uwzględnieniem [...] zł odliczenia od dochodu, w związku z wydatkami poniesionymi na użytkowanie sieci internet. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie art. 3a § 2, art. 12 § 6 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu stwierdzono, że deklaracja została złożona, nie ma obowiązku doręczenia organowi podatkowemu deklaracji. Podatnik nie może ponosić również konsekwencji błędnego działania aplikacji, tym bardziej w postaci odrzucenia deklaracji przez organ. Należy rozróżnić sytuację braku wysłania deklaracji od zakwalifikowania wysłanej deklaracji jako błędnej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ powołał streścił stan faktyczny, powołał stosowne przepisy oraz stwierdził, że potwierdzeniem złożenia deklaracji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest wyłącznie urzędowe poświadczenie odbioru, stanowiące odrębny dokument elektroniczny wysyłany przez organ podatkowy, elektroniczną skrzynkę podawczą systemu teleinformatycznego bądź portal podatkowy. Podatnik w każdej chwili może sprawdzić, jaki status ma jego deklaracja. Skarżąca z małżonkiem, mimo pouczenia o konieczności sprawdzenia wyniku weryfikacji przesyłanej deklaracji nie sprawdzili wpływu dokumentu, a zatem czy otrzymali urzędowe potwierdzenie odbioru. Zeznanie podatkowe małżonkowie złożyli dopiero [...] listopada 2017 r., a zatem z uchybieniem ustawowego terminu. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie kosztów. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 12 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 3a § 2 O.p. w zw. z art. 3 pkt 13 O.p., w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne z dnia [...] lutego 2005r. poprzez błędne i niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie niedąjących się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a polegających na tym, że zgodnie z przepisem art. 3a § 2 O.p. organy potwierdzają w drodze dokumentu elektronicznego złożenie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przy czym dokumentem elektronicznym jest wyłącznie stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych; dokumentem zaś elektronicznym nie jest urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 1 O.p., gdyż ustawa nie zawiera definicji tegoż określenia, co sprawia, iż istnieje wewnętrzna sprzeczność pomiędzy poszczególnymi regulacjami odnoszącymi się do składania i potwierdzenia złożenia deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co z kolei winno przełożyć się na interpretację korzystną dla podatnika, prowadzącą do uznania, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy doszło do złożenia deklaracji podatkowej w terminie, opierając się na innych środkach dowodowych niż urzędowe poświadczenie odbioru, w tym na zeznaniach świadków czy wyjaśnieniach strony; 2. art. 3a § 2 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne z dnia [...] lutego 2005r. poprzez nieznajdujące żadnego uzasadnienia przyjęcie, że urzędowe poświadczenie odbioru stanowi odrębny dokument elektroniczny, podczas gdy z przepisów nie wynika możliwość uznania urzędowego poświadczenia odbioru za dokument elektroniczny i brak jest definicji legalnej urzędowego poświadczenia odbioru w przepisach O.p.; 3. art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że zeznanie nie zostało złożone w terminie do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, za który została złożona deklaracja podatkowa, jeśli nie wynika to z poświadczenia przez organ podatkowy odbioru przedmiotowej deklaracji, podczas gdy z ww. przepisu wynika konieczność złożenia deklaracji, nie zaś konieczność jej otrzymania przez organ administracji podatkowej; 4. § 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.12.2015 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone poprzez zastosowanie przepisów już nieobowiązujących w dniu wydania decyzji tak przez organ I instancji, jak i przez organ II instancji; 5. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dokonanie wyłącznie wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględniąjącej okoliczności konkretnej sprawy, w tym w szczególności ocenę przedłożonych w toku czynności sprawdzających dokumentów jako niepotwierdzających faktu złożenia przez małżonków [...] marca 2017 r. zeznania podatkowego za 2016 rok, co jest sprzeczne z zasadami logiki, zaś cały zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że zeznanie podatkowe Skarżącej zostało złożone w terminie, a także niedokonanie oceny prawidłowości działania polegającego na odrzuceniu deklaracji błędnie wypełnionej, podczas gdy przepisy art. 274 § 1 w zw. z art. 274 § 6 O.p. wyraźnie wskazują działania organów podatkowych w sytuacji dostrzeżenia błędów w złożonej deklaracji podatkowej; 6. art. 120 O.p. poprzez całkowicie błędne i sprzeczne z przepisami prawa uznanie, że urzędowe poświadczenie odbioru jest odrębnym dokumentem elektronicznym, podczas gdy brak jest definicji legalnej urzędowego poświadczenia odbioru w treści przepisów O.p.. W uzasadnieniu pełnomocnik rozszerzył argumentację zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącej, spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy brak otrzymania przez Skarżącą urzędowego poświadczenia odbioru wysłanego w formie dokumentu elektronicznego zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków, skutkuje uznaniem, że nie zostały one złożone w terminie, co uniemożliwia wspólne opodatkowanie małżonków. Zasadą jest odrębne opodatkowanie małżonków, co wynika z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Co wymaga podkreślenia, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.). Wspomniany art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1 aa, 7 i 8. W myśl art. 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, deklaracje mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej (§1), a organ podatkowy, elektroniczna skrzynka podawcza systemu teleinformatycznego administracji skarbowej lub portal podatkowy potwierdzają, w formie dokumentu elektronicznego, złożenie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (§2). W wykonaniu art. 3b § 2 O.p. wydane zostało, obowiązujące w niniejszej sprawie wobec pierwotnej próby złożenia zeznania w dniu 05 marca 2017 r., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz.U. z 2015 r., poz. 2362, zwanego dalej rozporządzeniem). Zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia urzędowe poświadczenie odbioru wydane przez elektroniczną skrzynkę podawczą systemu teleinformatycznego administracji skarbowej, po przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych, autentyczności deklaracji i podań oraz umocowania do podpisywania deklaracji i podań stanowi dowód i potwierdza termin złożenia deklaracji i podań. Na marginesie Sąd wskazuje, że analogiczne rozwiązanie znajduje się w obowiązującym od dnia 01 października 2017 r. rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 września 2017 r w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz.U. z 2017, poz. 1802) w § 13 ust. 2, zgodnie z którym dowód złożenia deklaracji i podań stanowi urzędowe poświadczenie odbioru tworzone i udostępnione nadawcy przez system teleinformatyczny organu administracji skarbowej po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych, autentyczności oraz umocowania do podpisywania tych dokumentów. Dokumentem elektronicznym w myśl art. 3 pkt 13 O.p. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 570) jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę urzędowe poświadczenie odbioru spełnia te wymogi. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 1 O.p., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru. Zasadnie organ wskazał, że Minister Finansów zamieścił na ogólnodostępnej stronie dokładną instrukcję wypełniania interaktywnego formularza deklaracji, jego podpisywania i wysyłania a także pobierania urzędowego poświadczenia odbioru dokumentu elektronicznego. Instrukcja wyjaśnia także znaczenie nadanego dokumentowi statusu. Tak więc zasady wypełniania, wysyłania i potwierdzania złożenia deklaracji były i są dostępne dla podatnika, który w każdej chwili może sprawdzić, jaki status ma jego deklaracja. Wbrew tezom stawianym przez pełnomocnika skarżącej, a zgodnie z ww. przepisami i orzecznictwem należy wskazać, że potwierdzeniem złożenia deklaracji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest wyłącznie urzędowe poświadczenie odbioru, stanowiące odrębny dokument elektroniczny, wysyłany przez organ bądź elektroniczną skrzynkę oddawczą (zob. m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 388/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 566/15). W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że Skarżąca dysponuje urzędowym potwierdzeniem odbioru, a jedynie potwierdzeniem wysłania deklaracji. Urzędowe potwierdzenie odbioru deklaracji zostaje wydane po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych, autentyczności oraz umocowania do podpisywania deklaracji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca – w potwierdzeniu wysłania E-Deklaracji małżonkowie otrzymali informację, że dokument jest w trakcie przetwarzania i należy sprawdzić wynik następnej weryfikacji dokumentu, czego nie dokonali. Tym samym należy uznać, że Skarżąca nie złożyła deklaracji w ustawowym terminie. Urzędowe Potwierdzenie Odbioru (UPO), które podatnik może samodzielnie uzyskać po prawidłowym złożeniu deklaracji za pośrednictwem systemu E-Deklaracje. UPO jest traktowane na równi z potwierdzeniem nadania listu poleconego, czy też złożeniem zeznania bezpośrednio w urzędzie. Stanowi ono dla podatnika dowód że deklaracja została złożona w ustawowym terminie. Nie może więc budzić jakichkolwiek wątpliwości, że respektując reguły należytej staranności (dbania o dobrze pojęty własny interes) przy składaniu zeznania podatkowego drogą elektroniczną, podatnik winien uczynić wszystko, aby takie potwierdzeniu uzyskać i mieć pewność że zeznanie znajduje się w Urzędzie Skarbowym (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr [...]). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się zarzucanego naruszenia art. 2a O.p., art. 3a § 2 O.p., art. 3 pkt 13 O.p. i art. 12 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji, a także § 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Ponadto, w orzecznictwie nie ma wątpliwości, że termin określony w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego (nieprzywracalnym), zatem taki sam charakter ma termin na złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie (v. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 449/12). Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że nie zasługują na uznanie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia i został poddany wyczerpującej analizie, a wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Ponadto korekta deklaracji może dotyczyć tylko deklaracji złożonych, znajdujących się w dyspozycji organu podatkowego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Mając na uwadze powyższe, skarga jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).