I SA/Po 1749/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi C.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. o d d a l a s k a r g ę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński I SA/Po 1749/04 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 roku (nr [...]) na podstawie między innymi art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), § 11 ust. 1, ust.2 i ust.3, § 12 ust.1 i ust.3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 roku Nr 105, poz. 1199 z późn. zm.) określił C. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie: [...] zł. Uzasadniając decyzję podał, iż podatniczka prowadziła w 2000 roku działalność gospodarczą w zakresie organizacji i obsługi bankietów oraz gastronomiczną na terenie Międzynarodowych Targów w ramach przedsiębiorstwa "A", posiadała także 20% udziałów w spółce "B". W przedsiębiorstwie "A ", w oparciu o tzw. kontrole krzyżowe przeprowadzone u producentów i hodowców warzyw, owoców, bydła i trzody, a także w oparciu o informację Urzędu Skarbowego (dot. rachunku pochodzącego od Pani B.T.), zakwestionowano możliwość obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami na zakup warzyw, owoców, bydła i trzody w łącznej kwocie [...] zł. Czynności przeprowadzone przez organy podatkowe nie potwierdziły, aby konkretni producenci uczestniczyli w zdarzeniach gospodarczych, które miały dokumentować zakwestionowane w sprawie faktury i inne dokumenty zbliżone w swej treści do dowodów wewnętrznych. Z podsumowania zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów dot. kosztów przedsiębiorstwa "A" oraz mając na uwadze 20% udział w kosztach spółki cywilnej "B" stwierdzono – w konfrontacji z danymi wynikającymi z zeznania podatkowego zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W przypadku spółki "B" zwiększono wartość przychodu o kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła w dniu [...] 2004 roku odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wskazała na naruszenie przepisu art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz na błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący przyjęciem, że w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa "A" zaewidencjonowano wydatki, których nie poniesiono, a także na rozbieżności w zeznaniach świadków i braku skorelowania uzyskanego przychodu z wielkością poniesionych kosztów, co oznacza, iż organ pierwszej instancji zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 roku (nr [...]) uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł z uzasadnieniem, że podatniczka nie nabyła części towaru, którego koszt nabycia wykazała w zeznaniu podatkowym za rok 2000, albowiem producenci rolni podpisani na załączonych rachunkach nie potwierdzili udziału w zdarzeniach gospodarczych, które rachunki te miały dokumentować. Analizując jednak decyzje przyznające podatniczce ulgi podatkowe z tytułu wyszkolenia uczniów, organ uznał, iż z uwagi na określenie wyższego zobowiązania, możliwe jest ich uwzględnienie w większej wartości, co spowodowało określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości niższej od pierwotnej tj. w kwocie [...] zł. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony pismem z dnia [...] 2004 roku złożył w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skargę. W skardze tej strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na tym, iż organy orzekające w sprawie wadliwie przyjęły za nie udokumentowany zakup określonego asortymentu towarów, tym samym odmawiając prawa zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisu art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organy podatkowe nie odtworzyły stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji. Uzasadniając powyższe pełnomocnik strony stwierdził, iż poczynione w sprawie ustalenia nie są zasadne. Przesłuchiwani w toku postępowania producenci rolni w większości, w jego opinii, potwierdzają autentyczność pieczątek i podpisów. Nie zaprzeczają oni także temu, że pozostawali w stosunkach handlowych z podatniczką. W opinii strony nie jest istotne kto wypisał sporne rachunki, ale kto je podpisywał. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, iż w takiej sytuacji rolnicy nie mieli jakiegokolwiek wpływu na treść dokumentów obrazujących przebieg transakcji postrzega jako niedopuszczalną insynuację przesądzającą o niewiarygodności rachunków. Jak strona zaznaczyła, w tej sprawie toczyło się bowiem odrębne, postępowanie sądowe do zakończenia, którego rachunki traktować należało jako prawdziwe. W skardze podniesiono ponadto, że w sprawie istniała możliwość przeprowadzenia badań grafologicznych, o przeprowadzenie których wnioskowano w toku postępowania, a co mogłoby uwiarygodnić autentyczność rachunków. Z tego środka dowodowego jednak nie skorzystano. O wiarygodności rachunku decyduje podpis producenta, przy czym odnosząc się do zeznań świadka O.U., zwrócono uwagę na konieczność rozgraniczenia czynności wypisywania rachunku od jego wystawienia. Zeznania świadków są zdaniem strony na tyle niewiarygodne, że nie mogą stanowić podstawy przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę potrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę jako bezzasadną, rozpatrzył w pierwszej kolejności ze szczególną uwagą zarzuty podniesione przez stronę w skardze. Dotyczyły one błędu w ustaleniach faktycznych, polegających na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy za nie udowodniony zakup wskazanych w deklaracji podatkowej asortymentu towarów oraz naruszenia art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Analiza pierwszego z zarzutów skłoniła Sąd do rozpatrzenia zarzutów strony i rozstrzygnięcia przede wszystkim kwestie prawdziwości podpisów osoby widniejących na rachunkach, które stanowiły podstawę odliczeń, a które to osoby nie potwierdziły w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego swego udziału w zdarzeniach gospodarczych, które miały dokumentować powyższe rachunki. W tym celu należało zbadać prawdziwość tezy organów podatkowych, które zarzuciły brak autentyczności faktur, a co w ich ocenie, udowodnione zostało w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W skardze podnoszono, iż autentyczność rachunków nie została podważona w żaden inny przewidziany sposób, a w tej sprawie toczy się osobne postępowanie. Strona w swej skardze stwierdza, iż "do czasu jego prawomocnego zakończenia i ewentualnego negatywnego rozstrzygnięcia rachunki te uważać należy za prawdziwe. Organ podatkowy nie jest uprawniony do opierania na podstawie domysłów swych decyzji." Będąc zobowiązanym do obiektywnej oceny całokształtu sprawy Sąd podjął niezbędne działania w zakresie wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. W tym celu zwrócił się do Sądu, przed którym prowadzone było postępowanie tj. VI Wydziału Grodzkiego Sądu Rejonowego w sprawie podrobienia i wykorzystania 18 rachunków potwierdzających dokonanie zakupu owoców i warzyw. Jak się okazało jedną z oskarżonych w tej sprawie była skarżąca, a przedmiotem tej sprawy były między innymi rachunki, które zakwestionowały także organy podatkowe. Z orzeczenia w sprawie karnej wynika, iż co prawda strona została uniewinniona od zarzuconego jej czynu, jednak pozostali współoskarżeni (J. S. – mąż strony oraz O.U.) uznani zostali za winnych popełnionych przez nich czynów. W sprawie tej wykazano jednoznacznie, iż rachunki wykorzystywane następnie przez stronę, w okresie od [...] 1999 roku do [...] 2001 roku zostały podrobione przez oskarżoną O.U., która uczyniła to poprzez wypisanie ich treści oraz podpisów ich wystawców. Potwierdzało to tym samym twierdzenia organów podatkowych, udowodnione przez nie, zdaniem Sądu w postępowaniu kontrolnym, o posługiwaniu się przez skarżącą sfałszowanymi rachunkami. Zaznaczyć należy, iż poza tak zwanymi kontrolami krzyżowymi, organy wskazały słusznie zdaniem Sądu, na trudny do wytłumaczenia fakt kupowania przez stronę np. cytryn czy też szparagów, których uprawa ze względów technicznych i klimatycznych przez określonych rolników była po prostu niemożliwa. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dał wiary twierdzeniom strony czyniącym decyzji organu odwoławczego zarzut, jakoby organ odwoławczy nie wykazał braku autentyczności rachunków dokumentujących zakup płodów rolnych, dokonując tego poprzez wskazanie zeznań wybranych osób. Nie można zaakceptować także przytaczanych argumentów strony dotyczących praktyka obrotu gospodarczego, polegającej na tym, iż konsumenci indywidualni czy instytucjonalni otrzymują rachunki opatrzone jedynie pieczątka i podpisem wystawcy z możliwością późniejszego jego uzupełnienia w sposób niekontrolowany. Prowadziłoby to wprost do patologicznych sytuacji, które z uproszczeniem przebiegu transakcji nie miałyby nic wspólnego i godziłyby w gospodarcze fundamenty funkcjonowania państwa. Problemem przed jakim stanął Sąd było znalezienie odpowiedzi na pytanie o zależność pomiędzy rozstrzygnięciami na gruncie prawa karnego a prawa podatkowego? Rozważania na ten temat należy rozpocząć od stwierdzenia, iż prawo podatkowe reguluje całokształt stosunków, jakie zachodzą pomiędzy państwem a podatnikiem, a które wynikają z obowiązku podatkowego tego ostatniego. Stosunki prawnopodatkowe dotyczą z kolei konieczności ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz państwa, a prawo podatkowe jednostronnie kształtuje tego rodzaju związki. Prawo podatkowe należy do gałęzi prawa publicznego, tworzącego system prawa państwowego i ze względu na konieczność utrzymania jedności funkcjonowania państwa poszczególne gałęzi prawa nie mogą być rozpatrywane oddzielnie, ale globalnie. Można więc stwierdzić, iż istota państwa opierającego swój byt na prawie (stanowiącym jedność w wielości jego gałęzi), zasadza się na właściwym określeniu zależności pomiędzy jego częściami. W analizowanej sprawie, niezaprzeczalny jest fakt, iż skarżąca wywodzi skutki podatkowe ze sfałszowanych dokumentów, które za takie uznane zostały przez niezawisły Sąd. Tym samym nie można już podważać autentyczności tych dokumentów. Uznać więc należy, iż co prawda rachunek rozpatrywany przez pryzmat regulacji podatkowych dokumentuje transakcję cywilnoprawną, ale poświadczenie tej okoliczności ma także znaczenie prawne w ujęciu publicznoprawnym. Bowiem wystawca tego rachunku, ale także i go używający poświadczają w nim zaistnienie okoliczności mających znaczenie publicznoprawne – bowiem na gruncie prawa podatkowego rachunek ma istotne znaczenie. Rachunek (faktura) uznawana jest w orzecznictwie jako dokument zaufania publicznego. Zdaniem Sądu tylko prawidłowo wystawiona faktura (nie sfałszowana) stwarzać powinna możliwość skorzystania z uprawnień publicznoprawnych, a więc przede wszystkim szeroko rozumianych odliczeń. Na potwierdzenie powyższej tezy warto w tym miejscu przytoczyć sentencję jednego z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza on (SA/Po 1213/93), iż z istoty polskiego podatku od towarów i usług i zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego może być nie każdy dokument czy pismo, lecz dokument bardzo specyficzny, jakim jest faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami. Cała "filozofia" podatku od towarów i usług polega na możliwości odliczania przez podatników od podatku należnego w związku z dokonaniem sprzedaży, podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towaru (podatek naliczony). Nie zachodzi tego rodzaju sytuacja, gdy "poprzednik" podatnika nie istnieje bądź egzystuje poza ewidencją organów skarbowych. Rozważanie te należałoby także odnieść do posługiwania się przez stronę sfałszowanymi rachunkami, z czym wiąże się ryzyko ich zakwestionowania przez organy podatkowe. Jednakże, zdaniem Sądu, od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą wymagać należałoby znacznie większej staranności zarówno w używaniu przedmiotowych rachunków, jak i weryfikacji ich wystawców. Tym bardziej, iż osoba prowadząca działalność w zakresie gastronomii, która jak wynika z załączonych do akt sprawy, utrzymywała także kontakty handlowe ze sprzedawcami płodów rolnych, powinna mieć orientację, czy przykładowo są oni w stanie sprzedawać jej cytryny lub szparagi, które następnie wykorzystuje. Winna ona także w niezbędnym zakresie kontrolować funkcjonowanie firmy, a w szczególności jej finansów i księgowości. Reasumując uznać należy, iż faktura (rachunek), która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy (wyrok z 25 września 2002 roku, sygn. NSA III SA 618/01). Stwierdzić tym samym należy, iż okoliczności sprawy, a przede wszystkim postępowanie organów podatkowych nie potwierdzają tezy o błędzie w ustaleniach faktycznych co do okoliczności sprawy. Zeznania Pani O.U. w konfrontacji z zeznaniami powołanych w sprawie świadków tworzą obraz trwającego w przedsiębiorstwie "A", pozyskiwania rachunków kosztowych nie mających związku z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi. Okolicznością uzasadniającą odmienne rozstrzygnięcie nie mogło być również to, że w toku postępowania nie znaleziono podstaw do zmniejszenia wykazanego przez skarżąca przychodu. Drugi z zarzutów strony dotyczy naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie odtworzenie przez nie faktycznego stanu sprawy. Przepisy te dotyczą sposobu zebrania oraz rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zasada wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa uznawana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Ma ona na celu zagwarantowanie podatnikom obiektywnego rozpatrzenia ich sprawy, poprzez dokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego, co przejawia się między innymi ustaleniem przez organy podatkowe istotnych dla sprawy faktów, wszelkich dowodów pomocnych dla ich określenia. Konkretyzacja owej tzw. zasady prawdy obiektywnej nastąpiła w cytowanym art. 187 §1, w którym zobowiązano organy podatkowe do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jak się uważa, zbieranie tych dowodów nie może odbywać się w sposób jednostronny, ukierunkowujący postępowanie na ściśle, z góry określony przez organ podatkowy cel. Co więcej, organ winien ustosunkować się do każdego przedstawionego dowodu oraz dokonać jego oceny w aspekcie innych przez niego posiadanych dowodów. I choć ciężar udowodnienia przesłanek sprawy spoczywa na organie, to jednak strona winna współuczestniczyć w realizacji tego obowiązku. Strona w swej skardze sugeruje, iż w sprawie organy w niewystarczający, wyczerpujący sposób zebrały materiał dowodowy, co nie pozwoliło na wyjaśnienie w sposób właściwy stanu faktycznego. W ocenie sądu załączone, liczące sobie 180 stron akta sprawy (i dowody w nich zawarte) uznać należy za sporządzone w sposób rzetelny i logiczny, uzasadniające podejmowane decyzje. Istnienie tego rodzaju materiałów, jest w opinii Sądu, tym bardziej istotne, gdyż potwierdza rzetelność przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. W sprawie nie dopuszczono się także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w przepisie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oceniając i analizując zebrany w sprawie materiał szczegółowo, wnikliwie i nie podejmując rozstrzygnięcia na podstawie domysłów. Potwierdzeniem tego jest obszerna dokumentacja sprawy przedstawiona Sądowi przez organy podatkowe. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekła jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński