I SA/Po 1765/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Asesor sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. referent Paulina Budzyńska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. w wysokości 101.804,30 zł, podnosząc w uzasadnieniu, że strona dokonywała w badanym roku podatkowym wydatków znacznie przekraczających osiągane dochody. Przesyłka zawierająca tę decyzję, mimo dwukrotnego awizowania w dniu 21 i 28 października 2005r., nie została podjęta przez adresatkę, wobec czego uznano doręczenie za skuteczne z dniem 4 listopada 2005r. W ustawowym terminie tj. do 18 listopada 2005r. strona nie złożyła odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W dniu 3 stycznia 2006r. M. K. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu A. P. do działania w jej imieniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik ten w tym samym dniu wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy M. K. W dniu 12 stycznia 2006r. okazane zostały akta sprawy pełnomocnikowi podatnika, co zostało udokumentowane stosowanym protokołem. Pismem z dnia 10 stycznia 2006r. nadanym w urzędzie pocztowym 10 stycznia 2006r. pełnomocnik strony zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przywrócenie M.K. terminu do wniesienia odwołania. Do wniosku dołączono również odwołanie. We wniosku tym pełnomocnik powołał się na zły stan zdrowia strony w końcowym stadium postępowania przed organem pierwszej instancji. Podkreślił, że M. K. od lipca 2005r. była całkowicie bierna w sprawie: nie podejmowała żadnej korespondencji, nie wykonywała żadnych działań, ani nie składała żadnych oświadczeń. W okresie chwilowej remisji choroby, która miała miejsce w dniu 3 stycznia 2006r. strona udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu, a zatem termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu został – w ocenie wnioskodawczyni- zachowany. Postanowieniem z dnia[...] . Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 162 i 163 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa odmówił podatniczce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i jednocześnie stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skargą z dnia [...] .Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że spełnione zostały wszystkie przesłanki przywrócenia terminu oraz, że uprawdopodobniono brak winy w tym uchybieniu (długotrwała choroba). Nadto wyjaśniono, że skarżąca dopiero w dniu 3 stycznia 2006r. dowiedziała się o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Po 476/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając, że organ odwoławczy naruszył zasady postępowania podatkowego odmawiając wiarygodności dokumentom przedłożonym przez skarżącą w formie załączników do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z uwagi na to, że były one nieczytelne. Formułując wytyczne dla organu podatkowego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy powinien ustalić, czy skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a w szczególności ustalić, czy przedłożone przez nią zaświadczenia lekarskie dokumentują chorobę podatniczki. Wobec ich nieczytelności organ podatkowy winien dołożyć starań do poznania ich treści. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] po raz kolejny odmówił M. K. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając jednocześnie, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy w trakcie ponownego postępowania trzykrotnie wezwał w charakterze świadka M. S. – lekarza psychiatrę którego zaświadczenie przedłożyła M. K. Jednakże wyżej wymieniony nie podejmował korespondencji, w związku z czym przesłuchanie go w charakterze świadka nie doszło do skutku i niemożliwe było dokonanie odczytów historii choroby, o co wnosił pełnomocnik strony i co uznał za zasadne Sąd. A zatem organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie nieczytelnych dokumentów nie sposób ocenić, czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji uznano, że dopiero precyzyjne ustalenie treści dokumentów dołączonych do wniosku o przywrócenie terminu pozwala na ocenę, w jakim stopniu uprawdopodobniony jest brak winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nadto organ odwoławczy zauważył, że przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu 2 stycznia 2006r., gdyż tego dnia strona udała się do lekarza celem uzyskania zaświadczenia, co oznacza, że od tej daty należy liczyć bieg 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Termin ten upłynął w dniu 9 stycznia 2006r., a zatem wniosek wniesiony w dniu 10 stycznia 2006r. złożony został po upływie ustawowego terminu. Reasumując stwierdzono, że brak jest przesłanek umożliwiających przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Odwołanie pozostawiono zatem bez rozpatrzenia jako złożone po terminie. Postanowienie to A. P. – pełnomocnik M. K. – zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zarzucając mu rażące naruszenie ← art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolne uznanie, ze w sprawie nie występują przesłanki umożliwiające przywrócenie skarżącej terminu do wniesienia odwołania, ← art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, ← art. 188 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – lekarza psychiatry M. S. i nieuwzględnienie dowodu z dokumentu stanowiącego skróconą historię choroby w formie wydruku komputerowego ← art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie, a w konsekwencji nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, ← art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewykonanie wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Po 476/06. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zgodność zaskarżonego postanowienia z prawem, do czego sąd administracyjny jest zobligowany w świetle postanowień przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) odnieść należy się do wcześniej wydanego w tej samej sprawie wyroku z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Po 476/06, którym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m. in., że organ podatkowy nie może pominąć przedstawionych przez stronę dowodów z tego względu, że są one nieczytelne lub, że nie zostały sporządzone na urzędowych drukach, lecz powinien dążyć do ustalenia treści tych dokumentów np. wzywając skarżącą do przedłożenia sporządzonych czytelnie "odczytów" zaświadczenia lekarskiego i historii choroby. Zalecono organowi podatkowemu dokonanie oceny, czy w świetle ponownej analizy sprawy i ustaleń treści przedłożonych przez stronę dokumentów można przyjąć, że uchybienie przez nią terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Mając bowiem na względzie postanowienia przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zauważyć należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku wiążą zarówno organ jak i sąd w określonej sprawie. Poddać należy więc analizie działania organu podatkowego podjęte po wydaniu w. w. wyroku i ocenić, czy odpowiadają one zaleceniom w nim zawartym. Nie ulega wątpliwości, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nie zostało wniesione w terminie, tj. do 18 listopada 2005r., lecz dopiero w dniu 10 stycznia 2006r. i to wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Istota sprawy sprowadza się tym samym do oceny po pierwsze, czy uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez skarżącą, a po drugie, czy wniosek o przywrócenie terminu został złożony w 7 dniowym terminie określonym w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. We wniosku o przywrócenie w. w. terminu pełnomocnik M. K. powołał jako przyczynę jego uchybienia stan psychiczny podatniczki. Na okoliczność tę przedstawił kserokopie historii choroby i zaświadczenie lekarskie, oba sporządzone przez prowadzącego prywatną praktykę lekarską psychiatrę M. S. Przedłożona historia choroby, co nie ulega wątpliwości, była nieczytelna, wobec czego nie było możliwe dokładne zapoznanie się z jej treścią przez organ podatkowy, co też uzasadniało stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu poprzedniego wyroku. Uwzględniając zalecenia Sądu organ podatkowy podjął czynności mające na celu prawidłowe ustalenie okoliczności dotyczących zasadności stanowiska podatniczki co do przyczyn uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym, mając na względzie wniosek M. K., organ podatkowy trzykrotnie (k. 198, 2001 i 214) wzywał lekarza psychiatrę M. S. do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwania te okazały się bezskuteczne, co świadczy o tym, że w. w. lekarz nie zamierzał składać zeznań. W tej sytuacji za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi co do nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z zeznań tego świadka. Z kolei skrócona historia choroby w formie kserokopii wobec jej nieczytelności nie może być uznana za dowód w sprawie. W tym stanie rzeczy odnieść należy się jeszcze do zaświadczeń w. w. lekarza psychiatry znajdujących się w aktach podatkowych sprawy k. 149 – z dnia 13 kwietnia 2007r. i k. 162 – z 2 stycznia 2006r., z których wynika, że M. K. leczy się u niego z powodu zaburzeń depresyjnych od czerwca 2004r. W zaświadczeniu z 13 kwietnia 2007r. lekarz ten powołuje nie podnoszoną we wcześniejszym zaświadczeniu okoliczność doznania przez skarżącą urazu głowy (jak można sądzić w 1991r. – k. 172), jako przyczynę jej choroby. W świetle akt sprawy stwierdzić należy, że od czasu rozpoczęcia kontroli skarbowej w lutym 2005r. w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu do 19 października 2005r. tj. do dnia wydania decyzji podatniczka nie tylko nie powoływała się na swoją chorobę, ale czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu przez organ kontroli skarbowej, o czym świadczy odbieranie przez nią korespondencji od tego organu (k. 44, 55 – 57 akt podatkowych) i składanie logicznych i jasnych wyjaśnień w sprawie w toku przesłuchiwania jej w charakterze strony w dniach 11 lutego i 11 kwietnia 2005r. (k. 19 i k. 24 akt podatkowych), a także złożenie prawidłowego w aspekcie logicznym oświadczenia o stanie majątkowym w dniu 13 lipca 2005r. (k. 86). Powołane okoliczności pozwalają na uznanie, że wskazana we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczność dotycząca choroby skarżącej, podniesiona została na użytek postępowania podatkowego. Skoro depresja nie jest chorobą o jednolitym nasileniu objawów wpływających na świadomość chorego, to w przypadku, gdyby skarżąca cierpiała na tę dolegliwość, należałoby uprawdopodobnić, że w terminie przewidzianym do złożenia odwołania i później tj. do 1.I. 2007r. nie mogła ona podejmować żadnych działań tym bardziej, że z zaświadczenia lekarza (k. 149 akt podatkowych) jednoznacznie wynika nawracający charakter zaburzeń depresyjnych. Uogólniając podkreślić należy, że do przywrócenia terminu istotne jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, braku winy w niedotrzymaniu terminu. Wystarczającym wymogiem jest więc istnienie prawdopodobieństwa braku winy podatnika w uchybieniu terminu, będące środkiem, który nie musi dawać pewności lecz tylko wiarygodność, co do twierdzenia strony o zaistnieniu jakiegoś faktu. Organ podatkowy, mimo, iż w ścisłym znaczeniu był zwolniony od przeprowadzania formalności dowodowych dążył jednak do ustalenia stopnia wiarygodności twierdzeń strony skarżącej co do tego, czy faktycznie była ona chora, a także w przypadku ustaleń pozytywnych w tym zakresie, czy choroba (depresja) była stanem ciągłym utrzymującym nieprzerwanie podatniczkę na tym samym poziomie nieświadomości co do zachodzących zdarzeń, co zdaniem składu orzekającego jest nieprawdopodobne, skoro cierpiąc na to zaburzenie – wg zaświadczenia lekarza – od 2004r. do połowy lipca 2005r. M. K. aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, nie powołała się na chorobę np. w toku przesłuchania nie przejawiała żadnych objawów mogących świadczyć o chorobie. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie powziął wątpliwości co do wiarygodności stanowiska podatniczki i przedstawionych przez nią: historii choroby i zaświadczeń lekarskich tym bardziej, że lekarz psychiatra uchylił się od złożenia zeznań na okoliczność jej stanu zdrowia. Tym nie mniej mając na względzie zasadę in dubio pro reo nawet, gdyby uznać wersję skarżącej za wiarygodną, nie wiadomo od kiedy mogła nastąpić podnoszona w skardze reemisja choroby umożliwiająca M. K. przypomnienie sobie o istnieniu decyzji, o czym formalnie nie mogła wiedzieć, a zatem nie wiedziała też o potrzebie wniesienia od niej odwołania. Tym samym wątpliwa jest data początkowa siedmiodniowego terminu do wniesienia omawianego wniosku. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie przyjął najkorzystniejszą dla podatniczki wersję, że w dniu 2 stycznia 2006r. kiedy udała się do lekarza miała świadomość podejmowanych działań i że od tej daty należy liczyć termin przewidziany w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozważając więc drugi z aspektów sprawy tj. zachowanie wskazanego 7 dniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu podnieść należy, że skarżąca – jak twierdzi – udała się do lekarza psychiatry w dniu 2 stycznia 2006r., a 3 stycznia 2006r. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu A. P., która w dniu 10 stycznia 2006r. w urzędzie pocztowym nadała pismo zawierające wniosek o przywrócenie skarżącej uchybionego terminu. W tej sytuacji skoro formalnie przyczyna tegoż uchybienia ustąpiła 2 stycznia 2006r., 7 dniowy termin do wystąpienia o przywrócenie terminu, zgodnie z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej minął w dniu 9 stycznia 2006r. Tym samym wniosek ten wniesiony został po upływie siedmiodniowego terminu określonego w powołanym wyżej przepisie. Termin ten jednakowo wiąże zarówno stronę jak i jej pełnomocnika. Również i z tego względu brak było podstaw do uwzględnienia omawianego wniosku przez organ podatkowy. W tym stanie rzeczy uznając argumenty skargi co do nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organ podatkowy całego materiału dowodowego i naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 powołanej ustawy ppsa orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska