I SA/Po 1778/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5. 225,68 / pięć tysięcy dwieście dwadzieścia pięć złotych 68/100/ tytułem kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont /-/G. Gorzan Decyzją nr [...] z dnia [...] Urząd Skarbowy określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji. Postępowanie zostało wszczęte po otrzymaniu informacji od niemieckich organów podatkowych, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Pośrednich, że M.S. zamieszkały w Niemczech, pracował w Polsce na rzecz niemieckich pracodawców - firmy A od [...] stycznia do [...] czerwca 2000 r., natomiast od [...] września do [...] grudnia 2000 r. - firmy B i otrzymywał wynagrodzenie od pracodawców niemieckich. W piśmie wskazano, że kwoty te zostały zwolnione z opodatkowania w Niemczech, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie to winno być opodatkowane w Polsce. Po ustaleniu w toku postępowania, że M. S. nie opodatkował dochodów ze stosunku pracy również w Polsce, organ podatkowy wydał wskazaną decyzję. Od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie w dniu [...] czerwca 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy II instancji, powołując się na umowę między Polską , a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18.12.1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz.U. z 1975 nr 31 poz. 163 i 164, ze zm.) stwierdził, że sam fakt zwolnienia podatnika z opodatkowania w Niemczech, nie rodzi obowiązku podatkowego w Polsce. Umowa wskazuje, że wynagrodzenie, jakie podatnik osiągnął za pracę wykonywaną w Polsce od niemieckiego pracodawcy, może być opodatkowane w Niemczech, jeśli zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 14 ust. 2 umowy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazał, że kwestią wymagającą jednoznacznego wyjaśnienia ze strony organu podatkowego, jest czas pobytu M.S. w Polsce w 2000 r., czy w roku tym przebywał w Polsce nie mniej niż 183 dni. Urząd Skarbowy przeprowadził ponownie postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie dni pobytu w Polsce, przeanalizowano dokumenty przedsiębiorstw, w których podatnik wykonywał pracę na rzecz niemieckich pracodawców i dokonano zestawienia dni pobytu w Polsce na podstawie dat uwidocznionych na dokumentach podpisanych przez podatnika. Nadto przyjęto również przedstawione przez podatnika, zestawienie dni pobytu w Polsce. Decyzją nr [...] z dnia [...] Urząd Skarbowy ponownie określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Organ wskazał na przesłanki określone w art. 14 ust. 1 i 2 umowy między Polską, a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz.U. 1975 nr 31, poz. 163 i 164.). Zgodnie z tą umową ustęp 1 powołanego artykułu zawiera ogólną zasadę w zakresie opodatkowania pracy najemnej, zgodnie z którą dochód ten podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Zatem w przypadku M. S. miejscem opodatkowania byłaby Polska, jednakże ustęp 2 zawiera wyjątek od zasady określonej w ust. 1 . Wynagrodzenia będzie opodatkowane w tym przypadku w Niemczech, jeśli osoba mająca miejsce zamieszkania w Niemczech przebywa w państwie, w którym wykonuje pracę nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego, wynagrodzenie jest wypłacane w przez osobę lub osobie, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce oraz wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który posiada w Polsce osoba płacąca wynagrodzenie. Organ ustalił, że dwa ostatnie warunki są spełnione przez podatnika, kwestią wymagającą ustalenia jest jedynie czas pobytu M. S. w Polsce w 2000 r. M. S. wskazuje w toku postępowania, że w Polsce w 2000 r. przebywał 146 dni. Urząd Skarbowy ustalając na podstawie materiału dowodowego ilości dni pobytu w Polsce, wziął pod uwagę pismo Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Bezpośrednich nr [...], przedstawione przez podatnika rozliczenie kosztów podróży za 2000 r. i zestawienie dni pobytu w Polsce i w Niemczech w 2000 r., protokół z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w spółce C z siedzibą w Ś. W., umowy o pracę zawarte pomiędzy M. S. , a firmą A oraz firmą B . Organ stwierdził, że M. S. nierzetelnie dokonał zestawienia ilości dni pobytu w Polsce, wskazując na przypadki, kiedy podatnik oświadczył, że w określonym dniu był w Niemczech, a dokumenty świadczą, że w tym dniu przybywał w Polsce na delegacji. Zatem, zdaniem organu podatkowego, przedstawione dokumenty przez podatnika nie są wystarczającym dowodem na to, że przebywał w Polsce w 2000 r. krócej niż 183 dni. W tych okolicznościach organ uznał, że podatnik nie spełnił warunku określonego w pkt a ust. 2 art. 14 cyt. umowy, zatem wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej, kwestionując ustalenia Urzędu Skarbowego dotyczące przyjęcia, że M.S. przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni. Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu pierwszoinstncyjnym i uzupełnieniu materiału dowodowego wnioskowanego przez stronę, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że podatnik w toku postępowania nie udowodnił ani też nie uprawdopodobnił, że w roku 2000 przebywał w Polsce krócej niż 183 dni. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze skarżący zarzuca naruszenie: - prawa materialnego art. 14 ust 1 i ust. 2 umowy między Polską , a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r., - przepisów postępowania administracyjnego w sprawach podatkowych - art. 120, 121§ 1, 122, 187§ 1 , 191 oraz 210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej. W skardze skarżący podkreśla ponownie, że zamieszkuje stale w Niemczech, gdzie ma rodzinę. W delegacjach do Niemiec mógł wyłącznie uwzględnić podróż służbową na terenie Niemiec, natomiast każdorazowo podróżując do Niemiec zostawał na weekend oraz dłużej w domu w H.- B. M. Podatnik oświadcza, że w roku 2000 spędził w Polsce 142 dni. Strona podnosi, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności w sprawie, nie uwzględnił okoliczności na korzyść podatnika oraz nie wyjaśnił w sposób odpowiedni i przekonujący w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie fakty uznał za udowodnione i na jakiej podstawie oraz z jakich przyczyn odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01. 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe słusznie wskazały w decyzjach, że fakt nieopodatkowania dochodu z wynagrodzenia za pracę w Niemczech, nie rodzi automatycznie obowiązku opodatkowania tego dochodu w Polsce. Wynagrodzenie, jakie podatnik osiągnął za pracę wykonywaną na terenie Polski na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy, mogłoby być opodatkowane tylko w Niemczech, o ile spełnione zostałyby wszystkie warunki zawarte w art. 14 ust 2 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz.U. z 1975 r. nr 31 poz. 163 i 164, ze zm.). Wyrazy określające, że dana kategoria dochodu "podlega opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie" skutkują tym, że drugie umawiające się państwo nie może opodatkować tej kategorii dochodu, nawet gdyby to pierwsze państwo w ogóle jej nie opodatkowało. W związku z tym, Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] uznała, że wobec oświadczenia strony, iż w 2000 r. M. S. przybywał w Polsce krócej niż 183 dni, "kwestią wymagającą jednoznacznego ustalenia ze strony organu podatkowego jest ustalenie okresu, który stanowi pierwszy z warunków zawartych w art. 14 ust. 2 cytowanej umowy, tj. czy pobyt podatnika w Polsce trwał nie krócej niż 183 dni w roku podatkowym." Jak wynika z uzasadnienia decyzji I i II instancji, organy podatkowe, analizując kwestię ilości dni pobytu w Polsce, wzięły pod uwagę: pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich nr [...] przedstawione przez podatnika rozliczenie kosztów podróży za 2000 r. i zestawienie dni pobytu w Polsce i w Niemczech, protokół kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dnia [...] 2002 r. w firmie C sp. z o.o., umowy o pracę zawarte pomiędzy M. S. , a firmą A oraz firmą B. Należy jednak zauważyć, że ani z pisma Ministerstwa Finansów ani z umów o pracę nie wynika, ile dni roku podatkowego M. S. przebywał w Polsce. Z umowy o pracę z firmą A wynika jedynie, że pracownik przejmuje zadania kierownika działu zbytu i serwisu na rzecz zakładu w Ś. W., czas pracy wynosi 40 godzin tygodniowo i kształtuje się poza tym zgodnie z regulacjami przyjętymi w firmie. Siedzibą służbową jest L. Natomiast umowa o pracę z dnia [...] lipca 2000 r. zawarta z firmą B wskazuje w dziale "praca i zakres zadań", że M. S. przystępuje jako kierownik zbytu na Europę południowo - wschodnią do działu sprzedaży drewna i tworzyw sztucznych i podlega kierownikowi tego działu. Wymagany taryfowy czas pracy wynosi 7 godzin dziennie. Zatem powołane wyżej dokumenty nie mogły posłużyć organowi do ustalenia dni pobytu w Polsce. Organ podatkowy mógł oprzeć się wyłącznie na materiale uzyskanym w toku kontroli w firmie C oraz na przedstawionych przez podatnika rozliczeniach kosztów podróży za 2000 r. i zestawieniach dni pobytu w Polsce. W toku kontroli pracownicy Urzędu Skarbowego sprawdzili wszystkie dostępne dokumenty źródłowe za lata 1999 i 2000 r., na podstawie których sporządzili wykazy dowodów, na których widnieje podpis M. S. Pod uwagę wzięto przede wszystkim daty wystawienia dokumentów, takich jak: faktury sprzedaży i faktury zakupu, potwierdzone pieczęcią i datownikiem dowody bankowe oraz zawierane umowy handlowe i umowy o pracę. Słusznie organy przyjęły, że w dniu podpisania dokumentu M. S. przebywał w Polsce, ponieważ dokument ze wskazaną datą i podpisem, stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie w danym dniu o określonej treści. Organy w decyzjach nie wskazują na okoliczności, które potwierdziłyby jednoznacznie, że M.S. przebywał w 2000 r. w Polsce co najmniej 183 dni. Nie poddano analizie zebrany materiał dowodowy, najprawdopodobniej dlatego, że nie wykazuje on istotnych dla rozpatrzenia sprawy faktów. Przyjmując, że M.S. przebywał w Polsce w dniach, w których podpisywał dokumenty, w dniach, które sam wskazał oraz w dniach, w których przebywał na delegacji w Polsce, to zestawienie tych dni wskazuje, że M.S. przebywał w Polsce w 2000 r. najwyżej 163 dni. Dlatego też organy w decyzji wskazały, że to podatnik w toku postępowania nie udowodnił, że w roku 2000 przebywał w Polsce krócej niż 183 dni. Zdaniem Sądu, takie działanie narusza jedną z najistotniejszych zasad postępowania administracyjnego uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasadę prawdy obiektywnej. Ta zasada oznacza, że ustalenie stanu faktycznego jest obowiązkiem organu podatkowego i organ tego obowiązku nie może przerzucać na stronę. W postępowaniu podatkowym przepisy nie pozwalają na obciążanie strony dowodzeniem faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym świadczy chociażby art. 187 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Realizacja tego obowiązku nie może być przerzucona na stronę ( wyrok NSA z dnia 4 listopada 2003 r. III S.A. 2763/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4 z 2004 r.) Zdaniem Sądu, błędy czy omyłki znajdujące się w dostarczonym przez stronę wykazie dni pobytu w Polsce, nie mogą wywoływać negatywnych skutków w zakresie dotyczącym zebrania pełnego materiału dowodowego. Skoro strona oświadcza w toku postępowania, że przebywała w Polsce nie dłużej niż 183 dni, a organ nie zebrał wystarczających dowodów, aby zakwestionować twierdzenie strony, to należy przyjąć, że dochody ze stosunku pracy za 2000 r. winny być opodatkowane w Niemczech, a informacja o wyniku postępowania przekazana do odpowiednich organów. W tej sytuacji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i b , a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan