I SA/Po 178/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Geremek WSA Barbara Koś Protokolant sekr. sąd. Ewa Wąsik po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi Z.S. i K.R. s. c. "A" na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Cel z dnia [...] stycznia 2002r. nr [...] w przedmiocie wymiaru cła; oddala skargę /-/ B. Koś /-/ M. Lorych - Olszanowska /-/ T. M. Geremek Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...].05.2001r. nr [...] uznał za nieprawidłowe dokonane w dniu [...] czerwca 1998 r. przez Agencję Celną "B", działającą w imieniu "A" s.c. - Z.S.i K.R. zgłoszenie celne warzyw i owoców objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zawarte w JDA SAD nr E [...], do którego została załączona faktura [...] z dnia [...].06.1998 r. na kwotę 4000,- NLG, w zakresie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i dokonał ponownego określenia wartości celnej i należności celnych. W decyzji cenę towaru określono na kwotę 16000,- NLG, a wartość celną na kwotę 29473,- zł, na podstawie faktury załączonej do zgłoszenia celnego i faktury ujawnionej w toku postępowania weryfikacyjnego, wskazując że zgodnie z art.23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31. W decyzji wyjaśniono, że funkcjonariusze Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę księgową działalności importowej "A" s.c. w latach 1998-1999, w wyniku której ustalono nieprawidłowości w rozliczeniach handlowych z holenderskim dostawcą, spółką "C". Organy celne zwróciły się do holenderskich służb celno - podatkowych z prośbą o weryfikację faktur załączonych do zgłoszenia celnego. W wyniku dochodzenia przeprowadzonego przez holenderskie służby celno-podatkowe zostały ujawnione w siedzibie eksportera dokumenty finansowo-księgowe, które wskazywały, iż cena z faktury załączonej do zgłoszenia celnego stanowi jedynie część wartości transakcyjnej towaru. Na tej podstawie postanowieniem z dnia [...].04.2001 r. wszczęto z urzędu postępowanie celne zakończone wydaniem powyższej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...].01.2002r. nr [...], wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 O.p., art. 23 § 1 i 7, art. 30 § 1 pkt 5, art. 83, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego stanowiły wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez holenderski Urząd Skarbowy ds. postępowań wyjaśniających i dochodzeń (FIOD) w A., Oddział S., dotyczącego "C", przedstawione w piśmie z dnia [...].10.1999 r. W toku tego dochodzenia dyrektor firmy "C" przedłożył całą dokumentację dotyczącą zakupu, sprzedaży, gotówkowych i bankowych płatności za okres od grudnia 1997r. do lutego 1999 r. Ze sporządzonych na jej podstawie zestawień wszystkich faktur sprzedaży i zakupów (za miesiąc) dotyczących nabywcy P.S. wynika, że dla tej samej dostawy "C" wystawiała dwie faktury z identycznymi datami, numerami, opisem towarów i ilością towaru, w których różna jedynie była całkowita kwota należności za towar. Te dwie faktury łącznie przedstawiały faktyczną wartość transakcyjną towarów. I tak oprócz faktury nr [...] z dnia [...].06.1998 r. na kwotę 4000,- NLG, przedłożonej polskim organom celnym, w której sprzedawca deklarował cenę 1000 worków cebuli ( 25000 kg ) na 4,- NLG za worek, tj. 0,16 NLG/kg, została wystawiona druga faktura o tym samym numerze na kwotę 12000,- NLG, w której określono cenę 1000 worków cebuli na 12,00 NLG za worek, tj. 0,48 NLG/kg. Z adnotacji eksportera na tej fakturze wynika, iż zapłacono za nią gotówką - w dniu 26.06.1998 r. kwotę 12.000,- NLG, co potwierdzają przedłożone dokumenty kasowe oraz zestawienia miesięczne wpłat dokonywanych gotówką określone jako "raporty kasowe" i dokumenty bankowe potwierdzające dokonywanie następnie wpłaty przyjmowanej w kasie gotówki na rachunek bankowy "C" w banku "D". W uzupełniającym sprawozdaniu holenderskich służb celnych stwierdzono ponadto, iż polski odbiorca za pośrednictwem banku przesyłał należność za fakturę na niższą kwotę. Rzeczywistą wartość zakupionego przez "A" s.c. towaru stanowiła suma kwot z faktury płaconej gotówką i płaconej przelewem. Potwierdzają ją pośrednio także ceny owoców i warzyw, po których dokonywała zakupu "C" na terenie Holandii w tym samym okresie, w jakim odbywała się sprzedaż dla "A" s.c. (różnica między ceną zakupu, a ceną sprzedaży mieści się w granicach stosowanej marży hurtowej ). Zwrócono uwagę, iż na fakturach jest wzmianka - odnośnik do kontraktów (umów) o określonym numerze, których to umów (kontraktów) nie znaleziono jednak w dokumentacji eksportera. W toku dochodzenia ustalono, iż z trybu sporządzania dokumentów wywozowych EX T1 wynika, że faktura, na której była wykazana niższa wartość była jedyną fakturą, która jechała z przewoźnikiem do Polski. Prezes GUC podkreślił, że dokumenty przekazane przez holenderskie służby zostały uzyskane w trybie określonym w Protokole nr 6 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994r., Nr 11, poz. 38), który to przepis prawa międzynarodowego statuuje szczególny rodzaj dowodu, jakim są informacje przekazywane przez władze proszone o pomoc w sprawach celnych. Są to dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Mogły one stanowić dowód w sprawie bowiem przepis art. 270 § 1 Kodeksu celnego upoważnia organ celny do przyjęcia jako dowód w postępowaniu dokumentów sporządzonych przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Spółka nie obaliła domniemania zgodności z prawdą omawianych dokumentów. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom spółki, w świetle obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...].09.1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P., Nr 72, poz. 690) podpis i pieczęć wystawcy nie stanowi elementu prawnie istotnego faktury. W § 169 ust.1 zarządzenia określono, iż faktura lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej powinny zawierać w szczególności: nazwę i adres kontrahenta zagranicznego, nazwę i adres nabywcy, numer, miejsce i datę wystawienia, rodzaj i ilość towaru. Prawo holenderskie inaczej kwalifikuje cechy dokumentów finansowych aniżeli prawo polskie. Nie można zatem twierdzić, że faktura wystawiona przez eksportera holenderskiego i uznana przez tamtejsze władze państwowe za prawidłową na gruncie dokumentowania jego działalności gospodarczej jest nieautentyczna. Organ odwoławczy stwierdził również, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków współwłaścicieli holenderskiej spółki, bowiem okoliczności na jakie mieliby być przesłuchani zostały wyjaśnione w toku dochodzenia i opisane we wspomnianych wyżej sprawozdaniach holenderskich służb celnych. Zbędne też, wbrew odmiennemu poglądowi spółki, było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego, a to na okoliczność wartości lub ceny owoców i warzyw z importu na rynku krajowym w okresie dotyczącym postępowania. Rzecz w tym, że polskie organy celne na podstawie materiałów uzyskanych od holenderskich służb celnych już ustaliły wartość transakcyjną towaru. Korzystanie z zastępczych metod wyceny towaru ma bowiem miejsce dopiero wówczas, gdy w sprawie nie można ustalić wartości transakcyjnej towaru (art. 24 § 1 Kodeksu celnego). Prezes GUC podkreślił, że Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 24.06.1998r. dotyczące cen jednostkowych towarów łatwo psujących się występujących na rynku (Dz. Urz. MRiGŻ Nr 5, poz. 9a), obowiązujące od 3.07.1998 r., informowało, że cena cebuli wynosi 46,52 ECU/100 kg tj. 0,4652 ECU/kg tj. 1,037 NLG/kg. Oznacza to, iż cena wskazana w obwieszczeniu jest znacznie wyższa od ceny wskazanej przez stronę w dniu zgłoszenia celnego, natomiast zbliżona do cen wyszczególnionych w ujawnionych fakturach. Prezes GUC stwierdził ponadto, że spółka nie mogła za pośrednictwem polskiego banku uiszczać ceny wyższej, gdyż prowadziłoby to do ujawnienia tych płatności i konsekwencji w sferze deklarowanej w zgłoszeniach wartości celnej towaru. Nieistotne natomiast jest czy zapłaty dokonywał Z.S. osobiście, czy też za pośrednictwem upoważnionego pełnomocnika. Gdy chodzi o tezę, że dowody przyjęcia towaru na "A" s.c. są odzwierciedleniem danych zawartych na fakturach przedkładanych polskim organom celnym, to nie jest ona trafna, skoro wartość towaru wykazana w fakturach została zakwestionowana i tym samym pozbawiono je mocy dowodowej. Z kolei samochodowe listy przewozowe CMR są dowodem zawarcia umowy na przewóz towaru, a nie dowodem ceny faktycznie zapłaconej za towar (nie jest wykazywana wartość towaru, ale rodzaj i ilość towaru). Jeżeli zaś idzie o krajowe faktury sprzedaży, to nie dają one możliwości ustalenia ceny i tożsamości towaru, ponieważ nie zawierają danych o fakturach importowych, a wskazują ceny za opakowanie bez wskazania ilości towaru w opakowaniu. Następnie jeżeli chodzi o znaczenie wpisów w paszporcie, to dokument ten nie służy do potwierdzania transakcji zagranicznych, nie mniej skoro na jego podstawie twierdzi się, że Z.S. nigdy nie był w Holandii, to powstaje pytanie, w jaki sposób złożył własnoręcznie w dniu [...].04.1998r. w Holandii podpis pod kontraktem, jaki został dostarczony polskim organom celnym przez organy celne tego kraju. Z kolei dowód z postanowienia wydanego przez Dyrektora UC w K. przeciwko Z.S. w postępowaniu karno- skarbowym (sygn. akt RK 128/'98) nie ma znaczenia dla wymiaru cła. Rzecz w tym, że o ile dla postępowania celnego z art. 83 Kodeksu celnego istotne jest stwierdzenie, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty o tyle dla postępowania karno- skarbowego ustalenia zmierzają do wykazania winy. Natomiast decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...].07.1998r. nr [...] nie dotyczy wartości towaru (sprowadzonego od innego kontrahenta - "E") i nie można mówić, że dotyczy ona podobnych warunków faktycznych jak w rozpatrywanej sprawie. Ukaranie eksportera za wystawianie fałszywych dokumentów wiązało się ze stwierdzeniem faktu sporządzania na życzenie polskiego klienta i przedkładanych następnie przy odprawie celnej eksportowej i importowej faktur z zaniżoną wartością celną. Jeżeli chodzi o wydawanie odpisów sprawozdań przekazanych przez holenderskie służby celno - podatkowe oraz wniosku o weryfikację faktur, to przeszkodę w ich rozpowszechnianiu stanowi art. 10 Protokołu Nr 6 Układu Europejskiego - każda informacja przekazana w jakiejkolwiek formie, stosownie do tego protokołu, posiada poufny charakter. Określone dane mogą być przekazywane tylko władzom celnym, a w przypadku uzasadnionym potrzebami dochodzenia sądowego - władzom sądowym lub oskarżycielom publicznym, a inne osoby lub władze mogą, otrzymać te dane jedynie po uprzednim uzyskaniu wcześniejszego upoważnienia od strony je przekazującej. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że nie są zasadne zarzuty naruszenia w toku postępowania przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 200 O.p. W skardze wspólnicy "A" s.c. Z.S. i i K.R. domagali się uchylenia powyższej decyzji zarzucając, że jest niezgodna z prawem i obciążenia Prezesa GUC kosztami postępowania. Według skarżących twierdzenie, iż dwie faktury łącznie przedstawiały faktyczną wartość transakcyjną towaru, jest domniemaniem nie znajdującym potwierdzenia w zaistniałych zdarzeniach, bowiem z materiału dowodowego nie wynika że nastąpiła łączna płatność. Istotne w sprawie jest kto wywoził pieniądze, kto dokonywał zapłaty gotówkowej za firmę "C". Nie ma w dokumentach potwierdzenia dokonywania zakupu towaru w Holandii na rzecz "A" s.c. i także dlatego nie można twierdzić, że rzeczywista wartość zakupionego przez "A" s.c. towaru została potwierdzona przez faktury zakupu owoców i warzyw, których dokonywała firma "C" od innych podmiotów na terenie Holandii w tym samym czasie, w jakim odbywała się sprzedaż dla "A" s.c. Skarżący kwestionują moc dowodową ujawnionej faktury przekazanej przez holenderskie służby celne z uwagi na brak na niej pieczęci i podpisu wystawcy faktury. Jak wynika z zebranych dowodów, przedłożonych przez holenderskie organy celne, a mianowicie kserokopii faktur bez podpisu, pieczątek, bez potwierdzenia kto i kiedy ją wykonał, czy też kserokopii kwitów kasowych bez pieczątek i podpisów, które to dokumenty w obrocie gospodarczym w kraju w takiej postaci występować nie mogą, a zatem nie mają mocy dowodowej w sprawie. Eksporter holenderski miał interes w wykazaniu w dokumentach jak najwyższej wartości towaru bowiem proporcjonalnie do wartości wywożonego towaru odnosił korzyści podatkowe. Wartość towaru, która została zgłoszona przez skarżącą spółkę polskim organom celnym, potwierdzają oryginały holenderskich dokumentów SAD. Zdaniem skarżących organy celne naruszyły art. 191 O.p. dający organowi celnemu swobodę w ocenie materiału dowodowego oraz skutków finansowych tak przeprowadzonego postępowania. Stwierdzanie przez organ celny, że on sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem, jest błędne, ponieważ granice te zakreślają normy prawa i zgodnie z nimi winno być one przeprowadzone. Organ celny naruszył także zasady prowadzenia postępowania z art. 121 i 122 O.p. nie wydając postanowienia o wszczęciu postępowania prawie po roku faktycznego jego prowadzenia, nie ustosunkował się do wniosków mających na celu podjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski składane przed organem I instancji o pozbawienie dokumentów holenderskich mocy dowodowej, nie zostały uznane przez organy celne obu instancji. Organ celny I instancji naruszył również art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie pełnomocnikowi skarżących warunków do sporządzenia odpisu z dowodów, należytego zapoznania się z aktami sprawy (ciasne i przepełnione pomieszczenia biurowe, odmowa wykonania kserokopii kilku pism, wymagających szczegółowej analizy przeprowadzonej w ciszy i spokoju). W toku postępowania ponadto naruszony został przepis art. 180 § 1 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia istotnego wniosku dowodowego w postaci wskazania polskich podmiotów gospodarczych trudniących się importem takich samych lub podobnych towarów, w tym samym czasookresie, z tych samych kierunków. Organy celne, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z biegłego naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Skarżący stwierdzili, że podtrzymują wniosek dotyczący powołania biegłego w sprawie, bowiem wynika z przesłanek pozyskanych przez organy celne, że cena towaru w zakupie za granicą była wyższa, niż w tym samym czasie cena tego samego towaru w sprzedaży detalicznej, a nawet hurtowej w kraju. Brak jest logiki w dokonywaniu zakupu towaru za granicą po cenach wyższych niż cena sprzedaży tych samych towarów na rynku krajowym. Skarżący zarzucili decyzji również brak podstawy prawnej jej wydania, bowiem powołanie w sentencji wzajemnie wykluczających się przepisów § 1 i § 7 artykułu 23 Kodeksu celnego, jest naruszeniem porządku prawnego i pozbawieniem decyzji podstawowych cech wynikających z art. 210 § 1 O.p. Przywołanie zaś art. 30 § 1 pkt 5, nie jest poparte materiałem dowodowym, który wskazywałby na brak lub nie uwzględnienie w deklarowanej podczas odprawy celnej wartości celnej towaru, w fakturach stanowiących podstawę określenia wartości, właśnie tych składników. Organy celne nie uzasadniły, dlaczego stosują, art. 23 § 7 Kodeksu celnego (pomimo wyżej wskazanego wzajemnego się wykluczenia §1 i §7) i nie wskazały na podstawie którego artykułu (od art. 25 do art. 29 Kodeksu celnego) ustalona została faktycznie wartość celna towaru. Brak takiego odniesienia (w przypadku wzajemnie się wykluczających wyżej wskazanych paragrafów z zakresu artykułu 23 Kodeksu celnego) spowodował wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik skarżących zarzucił, iż nie doręczono agencji celnej, jako przedstawicielowi bezpośredniemu decyzji i postanowienia o wszczęciu postępowania, brak tłumaczenia stempli rachunków i kwitów i brak oryginałów tych dokumentów oraz błędne przyjęcie wartości poprzez powołanie się na Obwieszczenie Ministra Rolnictwa z 1998 r., w sytuacji gdy import nastąpił przed datą wejścia w życie tego obwieszczenia. Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Organ celny I instancji przyjął zgłoszenie celne, gdyż spełniało ono wymogi formalne. Przyjęcie zgłoszenia celnego i wywołanie przez to, z mocy prawa skutków prawnych nie pozbawia organów możliwości ingerencji w sytuację prawną towaru objętego danym zgłoszeniem celnym, ponieważ organ celny może, w drodze decyzji, rozstrzygnąć inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Taka konstrukcja powstawania zobowiązań z długu celnego jest podobna do obowiązku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i określenia swoich zobowiązań podatkowych. Z tego względu ze zgłoszeniem celnym, mimo iż nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie o prawidłowości zgłoszenia celnego, wiąże się domniemanie prawdziwości zgłoszenia celnego do czasu obalenia tego domniemania poprzez wydanie decyzji. Dlatego importer obowiązany jest do dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego (również w zakresie wartości transakcyjnej towaru). Domniemanie prawdziwości zgłoszenia celnego, może być obalone w drodze udowodnienia stanu przeciwnego niż przyjęty w domniemaniu, przy czym ciężar tego udowodnienia spoczywa na przeczącym domniemaniu. Przepis art. 83 Kodeksu celnego określa prawo organu celnego do podejmowania wszelkich czynności kontroli celnej zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Celem kontroli jest upewnienie się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Skutkiem prawnym ustalenia, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty jest podjęcie przez organ celny, stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. W świetle powyższego zaskarżona decyzja jest merytorycznie prawidłowa. Wystarczającą bowiem podstawę podjęcia czynności weryfikacji zgłoszenia celnego było wykrycie przez holenderskie służby celne w księgowości eksportera dodatkowej faktury za odprawiony już towar. Natomiast wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez holenderskie organy celne, pozwoliły polskim organom celnym na obalenie domniemania prawdziwości zgłoszenia celnego skarżących. W szczególności wbrew odmiennemu stanowisku skarżących organy celne zasadnie i zgodnie z zasadą praworządności, oparły rozstrzygnięcie na raporcie holenderskich służb celno-finansowych. Zwrócenia uwagi wymaga, do czego skarżący nie odnoszą się w skardze, że polskie organy celne uzyskały raport nr [...] Informacji Podatkowej Służby Śledczej w A. z przeprowadzonego dochodzenia wstępnego i śledztwa w księgowości eksportera w ramach pomocy prawnej, opartej na postanowieniach Protokołu 6 Układu Europejskiego z dnia 16.12.1991r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi. W świetle art. 7 ust. 1 powyższego Protokołu było to działanie zgodne kompetencjami i możliwościami tych organów, takie, jakby działały we własnym interesie. Nie może więc ujść uwadze, że holenderskie organy kontroli finansowo - celnej, w raporcie wyraźnie stwierdzają, że "każda transakcja miała zawsze dwie faktury sprzedaży, wystawione przez "C", faktury te razem dawały rzeczywistą wartość sprzedaży towarów". Tego rodzaju stwierdzenie pisemne władz holenderskich, na mocy powyższej umowy międzynarodowej ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 -2 O.p. i korzysta z domniemań przysługującym dokumentom urzędowym, między innymi co do zgodności z prawdą oświadczenia holenderskiego organu administracji podatkowo - celnej, od którego dokument pochodzi. Przepis art. 270 § 1 Kodeksu celnego upoważnia organ celny do przyjęcia jako dowód w postępowaniu dokumentów sporządzonych przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią, dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący powyższego domniemania nie obalili poprzez przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego holenderskich organów finansowo-celnych (art. 194 § 3 O.p). Dowodem takim nie może być pogląd, że decyzje organów celnych zostały oparte na dowolnej ocenie dowodów, bez wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy. Skarżącym znana jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skoro tej ocenie przeciwstawiają niedozwoloną - dowolną ocenę dowodów. Przeciwstawienie to jednak, i zarzut skargi naruszenia tej zasady nie opiera się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak to uczynił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, lecz na podważaniu wnioskowania organów, przede wszystkim na podstawie formułowanych własnych, podejrzeń i domysłów, niczym nie udokumentowanych, co do rzetelności kontrahenta zagranicznego. Dla przykładu wystarczy wskazać następująco brzmiące zastrzeżenia skarżących: "Nie można wykluczyć możliwości celowego działania podmiotu holenderskiego", "Może wyjaśniłoby to motywy, którymi kierowała się holenderska firma", " A może takie działanie firmy holenderskiej miało w sposób zasadniczy wyeliminować silną na tym rynku konkurencję", "Nie można zatem wykluczyć, że przeprowadzenie takiego dowodu w sprawie wyjaśniłoby i obaliłoby zarzuty podnoszone prze organ celny w skarżonej decyzji". Taka formuła rozważań i argumentacja skargi niczego konkretnego do przeprowadzonej oceny dowodów w sprawie nie wnosi, jest nieprzekonywująca i w zakresie, w jakim skarga jest na niej oparta, nie zasługuje na uznanie za zasadną. Nie obala mocy dowodowej raportu holenderskich służb finansowo-celnych przedłożony przez skarżącego oryginał SAD holenderskich służb celnych. Nie zasługuj( także na uwzględnienie twierdzenia skargi, że odkryta przez władze holenderskie faktura nie posiada cech formalnych świadczących o jej autentyczno(ci i możliwo(ci uznania jej za dokument celny. Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, iż prawo holenderskie inaczej wartościuje cechy dokumentów finansowych aniżeli prawo polskie. Nie można zatem twierdzić, że faktura wystawiona przez eksportera holenderskiego i uznana przez tamtejsze władze państwowe za prawidłową na gruncie dokumentowania jego działalno(ci gospodarczej - jest nieautentyczna. Uchybienia w zakresie tłumaczenia, polegające na braku przetłumaczenia stempli na fakturach i dokumentach kasowych również nie podważają wiarygodności tych dokumentów, w sytuacji gdy stanowiły one załącznik do raportu holenderskich służb celnych i z treści raportu wynika, że to holenderscy funkcjonariusze celni skopiowali z oryginałów dokumenty i poświadczyli jako "fotokopie zgodne z oryginałem" (k. 216 akt wspólnych ). Tożsamość dokumentów (w tym rachunków i raportów kasowych) nie może budzić w tej sytuacji wątpliwości. Nie można uznać za uzasadniony również zarzut skargi, że organy celne nie wyjaśniły sprawy z punktu widzenia, czy i jaki mógł mieć interes ekonomiczny eksporter w wystawianiu faktur z istotnie zawyżoną wartością w stosunku do zadeklarowanej przez skarżącą spółkę. Wszystkie zwroty eksportowe (dotacje, subwencje) w państwach członkowskich, w tym w Holandii, ustalone przez przepisu Wspólnoty Europejskiej, wypłacane są eksporterom na podstawie wagi eksportowanego produktu, w żadnym razie na podstawie wartości towarów. Nie ma zatem znaczenia w przedmiocie wysokości dotacji eksportowej, na jaką wartość wystawiono fakturę. Ta sama zasada obowiązuje, gdy chodzi o zwroty podatkowe w zakresie podatków krajowych w Holandii subsydiów eksportowych czy ulgi w podatku dochodowym. W tym przedmiocie nie można także uzyskać żadnych korzyści z wyższej wartości fakturowej towarów. Natomiast eksporter holenderski, nie uzyskując korzyści z tytułu zawyżenia wartości eksportowanych towarów, nie będąc obciążonym podatkiem VAT od eksportu produktów rolnych, co wynika z adnotacji na fakturze, działałby wbrew zasadzie logiki i opłacalności ekonomicznej, gdyby zawyżał w tej sytuacji wartość handlową towarów, ponad kwoty należnych od odbiorcy za nie do zapłaty cen, narażając się w ten sposób na wyższy podatek dochodowy od przychodu, ujawnionego w swojej księgowości. Interes finansowy w zaniżeniu warto(ci transakcyjnej mieli skarżący. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut, że skoro w raporcie holenderskich służb finansowo-celnych nie ujawniono danych personalnych osób, które w gotówce regulowały bądź winne były uregulować eksporterowi różnice ceny, należy wnosić, jak to czynią skarżący, iż różnice te nie były należne eksporterowi od importera. W osądzanej sprawie rzeczą organów celnych, było dowieść, jaka była wartość celna towaru (a więc niekoniecznie cena zapłacona), ale także cena należna za towar, co organy uczyniły, dokonując oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, bez przekroczenia zasady swobodnej ich oceny. Natomiast ustalenie faktu dokonania zapłaty do kasy eksportera wynika z zasad logicznego rozumowania przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Prawidłowo organy celne przyjęły, że skarżący dokonywali płatności za importowany towar na rzecz eksportera dwutorowo - przelewem według wartości wykazanej w wydanej wraz z towarem fakturze oraz gotówką do wysokości rzeczywistej wartości transakcyjnej towaru, wynikającej z wszystkich faktur księgowanych w spółce holenderskiej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z biegłego przez organy celne (art. 187 § 1, art. 188 O.p.). Zasadnie organ celny pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który miał ustalić (według wniosku skarżących), jaka była wartość lub cena owoców i warzyw z importu, na rynku krajowym w okresie dotyczącym postępowania. Skarżący przy tym nie wykazali, że przeprowadzenie takiego dowodu mogłoby przyczynić się do wydania korzystnej dla nich decyzji. Zasadność oddalenia tego wniosku dowodowego opiera się na tym, że polskie organy celne ustaliły wartość transakcyjną towaru na podstawie materiałów uzyskanych od holenderskich służb celnych, a w takim przypadku brak jest podstaw do ustalania cen towarów za jakie inni importerzy sprowadzali do Polski taki sam lub podobny towar. Korzystanie z zastępczych metod wyceny towaru ma bowiem miejsce dopiero wówczas, gdy w sprawie nie można ustalić wartości transakcyjnej towaru (art. 24 § 1 Kodeksu celnego). Skarżący bezzasadnie zarzucili brak podstawy prawnej wydania decyzji (art. 210 § 1 O.p.). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (art. 210 § 4 O.p.). Innymi słowy, zawiera ustalenie i wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i materiału dowodowego w sprawie. Skarżący podejmują z tymi ustaleniami polemikę, co potwierdza, że ustalenia te zostały w decyzji opisane. Natomiast uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Nie tylko podaje i przytacza treść przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, ale także dokonuje stosownej wykładni tych przepisów w kontekście konkretnego wypadku. Organ rozstrzygający tłumaczy, dlaczego zastosował dany przepis w tym konkretnym stanie faktycznym, spełniając tym samym warunek przytoczenia przepisów prawa. Uchybienie w postaci powołania w sentencji decyzji § 7 art. 23 Kodeksu celnego jako podstawy rozstrzygnięcia nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem w uzasadnieniu organy celne obu instancji jednoznacznie powołały § 1art. 23 jako podstawę przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Również zauważyć należy, że skoro wartość transakcyjną towaru ustalono na podstawie materiałów uzyskanych od holenderskich władz celnych, a nie na podstawie cen podanych w Obwieszczeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 24.06.1998r., to podniesiona przez skarżących okoliczność, iż dotyczy ono okresu późniejszego, niż data importu jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. W związku z zarzutem niedoręczenia agencji celnej postanowienia z [...].05.2001 r . i decyzji organu celnego pierwszej instancji wskazać należy na podzielany przez skład sądzący pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 03.10.2003r. (SN III RN 135/02 Prok.i Pr. 2004/1/46) co do tego, iż "gdy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w ramach tzw. "przedstawicielstwa bezpośredniego", a więc działający w imieniu i na rzecz innej osoby (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), w świetle powyższej regulacji prawnej "zgłaszającym", jest w danym wypadku osoba, w której imieniu dokonano zgłoszenia celnego (art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego) i ona - a nie występujący w jej imieniu "przedstawiciel bezpośredni" - jest "dłużnikiem celnym", czyli na niej ciąży obowiązek zapłacenia kwoty wynikającej z "długu celnego" (art. 3 § 1 pkt 2 i pkt 3 Kodeksu celnego). W konsekwencji, "przedstawiciel bezpośredni" nie jest również stroną postępowania celnego w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)". Zarzut pełnomocnika skarżących, iż organy celne nie umożliwiły mu zapoznania się z materiałem porównawczym jest nieuzasadniony w świetle pisma pełnomocnika z dnia [...].05.2001 r., w którym odnosi się on m.in. do cen towarów wynikających z faktur zakupu na rynku eksportera (k. 35 akt wspólnych). Właśnie takie faktury, oznaczone jako materiał porównawczy, znajdują się w aktach administracyjnych dołączonych do niniejszej sprawy (k. 49-54). Ostatecznie zatem pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z tym materiałem już w postępowaniu przed sądem i sformułowania zarzutów pod jego adresem. Skoro takich zarzutów nie podał i nie kwestionuje autentyczności tych dokumentów, to nie można uznać aby ewentualne uchybienie organów celnych w tym zakresie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ B. Koś /-/ M. Lorych - Olszanowska /-/ T. M.Geremek