I SA/Po 180/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem/spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] i [...]1997r oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ J. Ruszyński Decyzją z dnia [...]r. w sprawie nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art.40 ust.1-3 i art.41 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Z 1993 r. nr 108 poz.. 486 ze zm.) w związku z art.332 i art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) orzekł o odpowiedzialności W.P. za zaległości podatkowe A.P. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] i za [...]1997 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano , że decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. A.P. Jej mąż W.P. w trakcie postępowania był dwukrotnie wzywany celem złożenia wyjaśnień mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz okoliczności wpływających na zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe żony. Nie stawił się na żadne z wezwań. Pismem z [...]r. skarżacy ustanowił w toczącym się postępowaniu pełnomocnika do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym. Po ustanowieniu przez W.P. pełnomocnika został on wezwany do ewentualnego wskazania okoliczności świadczących o możliwości odstąpienia przez organ podatkowy od orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe żony. Pełnomocnik nie zajął żadnego stanowiska w sprawie. W związku czym Urząd Skarbowy uznał , że nie zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej W.P. za zobowiązania żony. Organ uznał, że fakt wspólnego zamieszkiwania i organizacja życia rodzinnego wskazują na istnienie ustroju majątkowej wspólności ustawowej. Od powyższej decyzji strona osobiście złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarzonej decyzji. Zdaniem W.P. żona A.P. nie otrzymała decyzji wymiarowej. Ponadto organ nie zbadał okoliczności przewidzianych w art. 40 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Strona wskazuje na zły stan zdrowia żony. Ponadto wskazuje, że w dniu [...]r. A.P. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, co stanowi, zdaniem strony, nową okoliczność w sprawie. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Izba Skarbowa zaskarżoną decyzję uchyliła w części orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A.P. w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]1997 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie, a w pozostałej części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymała w mocy. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał , że powodem uchylenia rozstrzygnięcia było uwzględnienie dyspozycji art.332 Ordynacji podatkowej , na mocy którego do odpowiedzialności osób trzecich , o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości powstałych przed dniem 1.01.1998 r., stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdzono , że termin płatności podatku od towarów i usług za [...]1997 r. upłynął w dniu [...]1998 r. należność ta stała się wymagalna po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa i w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy winien rozpatrzyć odpowiedzialność W.P. za zobowiązania żony. Dlatego też organ zastosował art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w pozostałym zakresie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest zgodna z prawem. Organ wskazał, że zgodnie z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zobowiązania podatkowe podatnika odpowiadają osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Podstawę odpowiedzialności małżonka określa art. 41 ww. ustawy, zgodnie z jego treścią małżonek odpowiada solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa, a zaległości podatkowe podlegają zaspokojeniu z majątku wspólnego. Wskazano , że decyzja wymiarowa z dnia [...]r. określająca zobowiązanie podatkowe A.P. za poszczególne miesiące 1997 r. wobec niemożliwości jej doręczenia zgodnie z art.148 i art.149 Ordynacji podatkowej została uznana za doręczoną w dniu [...]r. , zgodnie z art.150 Ordynacji podatkowej. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zapłaty zobowiązania przez A.P. Przesłanką obciążającą małżonka podatnika z tytułu zaległości jest istnienie w czasie trwania małżeństwa więzi ekonomicznej między podatnikiem i jego małżonkiem. Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje po zawarciu małżeństwa, rodzi to skutek w postaci powstania odpowiedzialności współmałżonka. Izba Skarbowa stwierdziła , że wykonanie decyzji nie spowoduje u odwołującego pogorszenia sytuacji życiowej i materialnej. Złożenie wniosku o restrukturyzację nie stanowi przesłanki uwalniającej W.P. od odpowiedzialności za zaległości. Decyzja umożliwiająca przedsiębiorcy restrukturyzację długu nie powoduje umorzenia należności nią objętych. Umorzenie należności budżetowych może nastąpić po wydaniu przez organ restrukturyzacyjny decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Dopiero wtedy odpowiedzialność W.P. wygaśnie z mocy prawa. W dniu [...]r. W.P. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej. W skardze wskazał, że decyzja jest nieobiektywna i narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał na nieprawidłowości w toku kontroli przeprowadzanej u żony -A.P. W skardze wskazuje, że nie wydano decyzji wymiarowej po zakończeniu kontroli, co uniemożliwiło jej ustosunkowanie się do tej decyzji. Ponadto skarżący wskazał , że po 6 latach przypisano skarżącemu dług, który w rzeczywistości nie istnieje. Skarżący zwrócił się o przeprowadzenie szczegółowego postępowania przez NSA w zakresie uchybień, jakich dopuścili się kontrolerzy w Z. i w Z. wydając błędne decyzje. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 uchylił zaskarżoną decyzję i wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu Sąd Wojewódzki wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie , choć z innych przyczyn aniżeli wskazane w skardze. Sąd wskazał, że bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące rzekomych nieprawidłowości związanych z postępowaniem i decyzją wymiarową wobec A.P. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma bowiem charakter subsydiarny i postępowanie to nie może stawać się kolejną płaszczyzną do kwestionowania wymiaru wobec osób pierwotnie zobowiązanych. Nietrafne były zdaniem Sądu także zarzuty formułowane w toku postępowania dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego wobec A.P. Dopiero bowiem zakończenie tego postępowania powoduje skutek w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Jedynie z mocy art.14 ust.2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155 poz.1287; dalej ustawa o restrukturyzacji) wszczęte postępowania egzekucyjne oraz karne skarbowe podlegają zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Samo zatem wszczęcie i prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w ocenie Sądu nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co mogłoby skutkować odstąpieniem od przeniesienia odpowiedzialności na małżonka podatnika. Skutek ten mógłby nastąpić stosownie do przepisu art.21 ust.1 ustawy o restrukturyzacji najwcześniej dopiero po upływie 15 miesięcy i po stwierdzeniu umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednak, że zaskarżona decyzja narusza prawo z przyczyn formalnych. Sąd wskazał, że postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone z udziałem ustanowionego pełnomocnika. Natomiast postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone już bez jego udziału. Na mocy przepisu art.137 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawach pełnomocnictwa, w zakresie nie uregulowanym w § 1-3 stosuje się przepisy prawa cywilnego. Z tej przyczyny zakres umocowania pełnomocnika wyznaczony jest także w postępowaniu podatkowym poprzez art.91 pkt.1 kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi , że pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego ich wniesieniem, jako też wniesieniem interwencji głównej przeciwko mocodawcy. Pełnomocnik zatem ustanowiony przed organem podatkowym pierwszej instancji umocowany jest także do reprezentacji strony w postępowaniu odwoławczym. Sąd wskazał, że udzielone pełnomocnictwo nie zostało w toku postępowania podatkowego wypowiedziane , co powoduje , że organ odwoławczy miał obowiązek przeprowadzenia postępowania z udziałem ustanowionego pełnomocnika. Wszystkie zaś czynności i pisma organ odwoławczy kierował bezpośrednio do strony z pominięciem adwokata S.O. Strona zatem w tym stadium postępowania podatkowego nie była należycie reprezentowana , co stanowi naruszenie przepisów procedury podatkowej. Na powyższy wyrok Izba Skarbowa złożyła do Naczelnego Sadu Administracyjnego skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 98 ustawy kodeks cywilny, polegający na uznaniu, iż zakres udzielonego pełnomocnictwa dotyczył również postępowania podatkowego przed organem odwoławczym oraz naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 137 § 4 i art. 145 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa przez niewłaściwe uznanie, iż w postępowaniu odwoławczym stronę powinien reprezentować pełnomocnik ustanowiony przez nią do reprezentowania przed organami I instancji. Wyrokiem z dnia 15.09.2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie stwierdził, że uprawnienie pełnomocnika do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych istnieje tylko wtedy, gdy mocodawca tego uprawnienia nie wyłączył albo nie ograniczył. Sąd wskazał, że analiza pełnomocnictwa wskazuje, że pełnomocnik został upoważniony do reprezentowania podatnika tylko w Urzędzie Skarbowym, a nie do reprezentowania go w całym postępowaniu podatkowym, w tym w postępowaniu odwoławczym. Sąd podkreślił, że brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni tego pełnomocnictwa, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni Zgodnie z art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi zakończonego decyzją, od której złożono skargę do Sądu, było przeniesienie na osobę trzecią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1997 A.P. W zaskarżonej decyzji wskazano prawidłową podstawę prawną rozstrzygania. Zgodnie z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się ustawę o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U z 1993, nr 108, poz. 486, ze zm.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeśli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. Organu podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno-gospodarcze. Organ podatkowe ustaliły, że A.P. posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za wskazane w decyzji miesiące roku 1997. Zaległości te wynikają z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], którą na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za doręczoną. Bezsporne jest, że zobowiązania te na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie wygasły wskutek zapłaty przez podatnika, również postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Dlatego też nie można uznać zarzutów skargi co do nieistnienia obowiązku podatkowego, za uzasadnione. Twierdzenie skarżącego co do nieistnienia zobowiązania podatkowego kłóci się z wszczętym na wniosek z dnia [...]r. A.P. postępowaniem w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i podatku VAT za miesiące od [...]do [...]i miesiąc [...]1997 r. Konsekwencją istnienia zaległości podatkowych A.P. było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności małżonka za jej zobowiązania i wydanie przez organ decyzji, w której orzeczono solidarną odpowiedzialność małżonka na podstawie art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten stanowi, że małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa. Należy podkreślić, że odpowiedzialność solidarna osób trzecich pojawia się dopiero wówczas, gdy nie dochodzi do dobrowolnego wykonania obowiązku przez podatnika. Instytucja ta pozwala organom podatkowym do ponoszenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe - obok podatnika. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do odstąpienia od odpowiedzialności małżonka. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik nie wskazali żadnych okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od odpowiedzialności podatkowej małżonka. Dopiero w odwołaniu wskazano, że A.P. przebyła poważne operacje i jej stan zdrowia nie pozwala na samodzielną egzystencję. Niskie dochody nie wystarczają nawet na leczenie. Jednakże w ocenie Sądu nie są to przesłanki wystarczające do odstąpienia od wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami organ mógł odstąpić od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wyłącznie ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno polityczne. Zarzuty skargi co do nieprawidłowości postępowania i decyzji wymiarowej nie mogą być rozpatrywane w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. To postępowanie jest odrębnym postępowaniem, w którym nie bada się prawidłowości decyzji dotyczącej określenia zobowiązani podatkowego. Bezzasadne są również zarzuty skargi, że okolicznością uniemożliwiającą wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności jest wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Bezsporne jest, że [...]r. A.P. złożyła wniosek o poddanie restrukturyzacji zaległości podatkowych, m.in. w zakresie podatku VAT za miesiące od [...]do [...]i miesiąc [...]1997 r. Decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287) ustalił warunki restrukturyzacji. Decyzja ta jednak nie dawała możliwości odstąpienia od wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości na osobę trzecią, ponieważ zaległości podatkowe poprzez wszczęcie posterowania restrukturyzacyjnego nie wygasły; zaległości podatkowe bowiem istnieją do czasu wydania decyzji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakończeniu restrukturyzacji poprzez umorzenie zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 tejże ustawy jedynie wszczęte postępowania egzekucyjne oraz karne skarbowe podlegają zawieszeniu do czasu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych, orzekł o umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od [...]do [...]i miesiąc [...]1997 r. W związku z tym zobowiązanie A.P., zgodnie z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wygasło, zatem zaskarżona decyzja od dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla skarżącego. Podstawą odpowiedzialności bowiem jest istnienie długu, czyli zaległości podatkowej podatnika. W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prwo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ J. Ruszyński