I SA/Po 180/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia rat w spłacie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/. St. Małek ISA/Po 180/10 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając w oparciu o treść art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej o.p. , odmówił Z. P. umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. w wysokości [...] i rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r, która stanowi kwotę [...]. W uzasadnieniu organ podał, że podatnik zwrócił się do organu z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych ponieważ nie posiada środków, aby uregulować swoje zobowiązania, a jednocześnie dąży do wykreślenia wpisu hipotecznego. Ze złożonego przez wnioskodawcę oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że wraz z żoną i dwójką dzieci w wieku szkolnym zamieszkuje w domu jednorodzinnym o pow. [...] położonym na działce o pow. [...] ha. Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. [...] ha. Podatnik wykazał dochody miesięczne w wysokości [...], prawdopodobnie jako dochody z tego gospodarstwa. Jest właścicielem samochodu marki [...] rocznik 1989 i ciągnika rolniczego. Podatnik podniósł, iż jest przewlekle chory na nadciśnienie tętnicze i schorzenia kręgosłupa. Jednak nie przedstawił na tę okoliczność zaświadczenia lekarskiego. Według wnioskodawcy miesięczne wydatki wynoszą [...]., na co składają się opłaty za prąd, gaz i ogrzewanie. W grupie wydatków wymienił również ubezpieczenie domu w kwocie [...] rocznie i samochodu w wysokości [...] miesięcznie. Jednocześnie organ ustalił, że w zeznaniu za 2008r podatnik wykazał dochód w wysokości [...] w tym ze stosunku pracy w kwocie [...], z tytułu emerytury, renty [...] i z tytułu akcji [...]. Z danych uzyskanych z działu egzekucji wynika, że wobec podatnika od 1996r prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Dla zabezpieczenia należności Skarbu Państwa Sąd Rejonowy w K. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach należących do podatnika zapisanych w księgach wieczystych Kw. Nr [...] i kw. Nr [...]. Ponadto organ ustalił, iż w 2002r podatnik sprzedał niezabudowaną nieruchomość o pow. [...] ha za kwotę [...], a w latach 2003-2008 dokonał zakupu kilku nieruchomości rolnych oraz w 2004 –ciągnika "...." i w roku 2007 samochodu [...] rocznik 2006 Podatnik począwszy od 1994 r. do chwili obecnej podatnik uzyskiwał dochody ze stosunku pracy i z tytułu prowadzonej działalności oraz z zasiłków pieniężnych. Ponadto był udziałowcem spółek z o.o. " A" i " B" Przez cały czas zobowiązany nie wpłacił dobrowolnie żadnej kwoty na poczet istniejących zaległości. Tytuł wykonawczy wystawiony został 4 marca 1996 . Sama zaległość uległa zmniejszeniu na skutek zaliczenia z urzędu nadpłaty z zeznań rocznych za lata 1995-2003 . W ocenie organu sytuacja materialna i rodzinna nie nosi znamion zagrożenia egzystencji podatnika. Nie jest prawdą , że podatnik nie uzyskuje dochodów, gdyż od 1994r podatnik i jego żona corocznie uzyskują dochody z różnych tytułów. Podatnik posiada również majątek. Podatnik w latach 2002-2008 poczynił liczne inwestycje w postaci wielokrotnych zakupów nieruchomości rolnych, zakupu samochodu i ciągnika. Tym samym nie zaistniała w jego przypadku przesłanka ważnego interesu, którego wystąpienie uprawnia organ podatkowy do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych lub ich rozłożenia na raty. W odwołaniu Z.P. zarzucił decyzji organu I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 67 a Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika organ powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić ocenę jego aktualnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, a nie analizować jego dochody sprzed kilku albo kilkunastu lat. Ponadto należności podatkowe są zabezpieczone w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości podatnika. Z kolei częściowe umorzenie zaległości pozwoliłoby na podjęcie spłaty zadłużenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu wszechstronnie zanalizowano aktualną sytuację rodzinną i materialną podatnika. Ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, że skarżący uzyskuje dochody, a więc ma środki na spłatę powstałego w latach ubiegłych zadłużenia. Organ przyznał że podatnik nie ma możliwości spłacić tego zadłużenia jednorazowo. Jednakże fakt ten nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ podniósł, że do tej pory , mając środki, podatnik nie zrobił nic aby spłacić zaległość podatkową. W ocenie organu bezzasadne byłoby wydanie decyzji umorzeniowej w sytuacji gdy zaległość wraz z odsetkami za zwłokę ma pełne zabezpieczenie w majątku strony. Na nieruchomościach podatnika została bowiem ustanowiona hipoteka przymusowa. Według operatu szacunkowego z 2007r wartość tych nieruchomości wynosiła [...]. Zdaniem organu odwoławczego argument złego stanu zdrowia podatnika nie przemawia też za udzieleniem ulgi. Po pierwsze dlatego, że okoliczność ta nie została w żaden sposób udokumentowana, a ponadto sam fakt choroby nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi. Reasumując organ podniósł, iż wniosek podatnika nie zmierzał do uregulowania zaległości podatkowej, a faktycznie był spowodowany chęcią uniknięcia ściągnięcia powyższej zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego, w ramach którego podjęto działania mające na celu licytację nieruchomości. Na nieruchomości tej nie znajduje się budynek mieszkalny. Prowadzona licytacja, wbrew twierdzeniu podatnika, nie pozbawi więc go miejsca zamieszkania. Skargą do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Z.P. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 67 a o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia odsetek, umorzenia zaległości podatkowej bądź rozłożenia jej na raty ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie podatnika organ naruszył art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe wyważenie interesu publicznego z interesem podatnika oraz naruszył zasady postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121,122 o.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż przy wydawaniu decyzji naruszono przepis art. 67 a o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie , że w przedmiotowej sprawie nie można mównic o ważnym interesie podatnika lun interesie publicznym, które stanowiłyby przesłankę do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu art. 67a. § 1 pkt 2 i 3 o.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Materiał dowodowy w sprawie obejmował zarówno informacje przedłożone przez podatnika (oświadczenie o stanie majątkowym – k. 13-14 akt administracyjnych), jak i sporządzony na jego wniosek protokół o stanie majątkowym zobowiązanego (k. 11-12 akt) a także okoliczności znane organom podatkowym z urzędu ( wykaz informacji o czynnościach majątkowych – k. 9-10, , informacja o podatniku dla komórki NUP k. 7-8, zeznanie o wysokości dochodu w roku podatkowym 2008 PIT 38 i PIT 39 k.51-53 oraz PIT/O k. 48-50, dokumenty sądowe z ksiąg wieczystych k. 59-74, wyciąg z operatu szacunkowego k. 56-58 ). Na podstawie zebranego materiału dowodowego ograny mogły ocenić aktualną sytuację majątkową podatnika i jego rodziny. Przy czym należy zwrócić uwagę na okoliczności, że podatnik nie zaprzeczył ustaleniom organów, co do np. uzyskiwanych dochodów, ale polemizował z ich wnioskami tj. brakiem przesłanek do udzielenia ulgi. Bezsporne w sprawie jest, że podatnik uzyskuje dochód , posiada również majątek ruchomy i nieruchomości. Podatnik oprócz oświadczenia o swoim złym stanie zdrowia ( niepopartego innym dowodem) nie przedstawił też żadnej nadzwyczajnej okoliczności, która uzasadniałaby udzielenie mu ulgi. Niezależnie od tego organy słusznie zwróciły uwagę na fakt, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku ustalenia przez organy podatkowe podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. W tej sytuacji organy prawidłowo ustaliły, że od tego czasu podatnik miał możliwości spłaty zadłużenia, skoro uzyskał dochody np. ze sprzedaży nieruchomości w 2002 r. oraz ponosił wydatki na zakup nieruchomości, ciągnika i samochodu osobowego. Jednocześnie podatnik nie wykazał, dlaczego nie spłacał zadłużenia. Skarżący bowiem winien w pierwszej kolejności dążyć do spłacenia zaległości, skoro uzyskiwał dochody z różnych tytułów: z pracy, zasiłków, z gospodarstwa rolnego, ze sprzedaży nieruchomości. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Pomimo trudności w sformułowaniu generalnej, uniwersalnej definicji tych pojęć, pojęcie ważny interes podatnika rozumiane jest jako sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, interes publiczny zaś jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może więc pozostawać w kolizji z interesem publicznym, a umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach i nie może mieć charakteru powtarzalnego. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny bowiem mieć na uwadze interes budżetu państwa, a przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników pozostawałoby w sprzeczności z tym interesem. Uregulowana w powołanych przepisach instytucja ulgi podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania zaś jest rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Nadmienić należy nadto, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Swoboda ta polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań Sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena niedookreślonych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności podnieść należy, iż organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi nie dopuściły się naruszenia art. 121, art. 122, o.p. działając zarówno z urzędu, jak i w wyniku działań skarżącego, w sposób wszechstronny przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i dowodowe, w szczególności co do poprzedniej i aktualnej sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, okoliczności powstania objętej wnioskiem zaległości podatkowej oraz braku woli podatnika uregulowania powstałej w 1994r zaległości podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, dokonał wykładni pojęć ważny interes podatnika i interes publiczny, a następnie wskazał wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne, a dotyczące sytuacji finansowej i możliwości regulowania zaległości podatkowych, a ich ocena jest zgodna z doświadczeniem życiowym, logiczna i prawidłowa, Racje ma organ, iż bezzasadne byłoby zastosowanie wobec skarżącego ulg w sytuacji gdy zaległość wraz z odsetkami za zwłokę ma pełne zabezpieczenie w majątku strony. Wobec wieloletniej bezczynności podatnika w uregulowaniu zaległości podatkowych przyznanie ulgi w postaci rozłożenia tej zaległości na raty czy umorzenia odsetek oznaczałoby rezygnacje budżetu państwa z należnych mu dochodów z nieuzasadnioną korzyścią dla podatnika, co nie leży w interesie publicznym. Wobec powyższego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. W. Zygmont K. Wolna-Kubicka S. Małek