I SA/Po 1802/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi WJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2011 roku, nr UKS [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił dla Spółki X z siedzibą w P., zwanej dalej spółką, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2009 roku w kwocie [...] zł, - luty 2009 roku w kwocie [...] zł, - marzec 2009 roku w kwocie [...] zł, - kwiecień 2009 roku w kwocie [...] zł, - maj 2009 roku w kwocie [...] zł, - czerwiec 2009 roku w kwocie [...] zł, - lipiec 2009 roku w kwocie [...] zł, - sierpień 2009 roku w kwocie [...] zł, - wrzesień 2009 roku w kwocie [...] zł, - październik 2009 roku w kwocie [...] zł, - listopad 2009 roku w kwocie [...] zł, - grudzień 2009 roku w kwocie [...] zł, - styczeń 2009 roku w kwocie [...] zł, - luty i marzec 2010 roku w kwocie [...] zł. Ponadto określono spółce do zapłaty podatek od towarów i usług wynikający z wystawionych przez Spółkę faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji za miesiące: - kwiecień 2009 roku w kwocie [...] zł, - wrzesień 2009 roku w kwocie [...] zł, - październik 2009 roku w kwocie [...] zł, - listopad 2009 roku w kwocie [...] zł, - styczeń 2010 roku w kwocie [...] zł. Łączna kwota zaległości wynosiła [...] zł i nie została przez Spółkę wpłacona. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 roku, Nr [...]wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Y, zwanego dalej skarżącym, w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2009 roku wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności (z byłym prezesem zarządu – Q) Y, jako byłego członka zarządu (wiceprezesa) spółki za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2009 roku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł oraz za luty 2009 roku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie w myśl art. 107 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odpowiadają również za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy ustalił na podstawie dokumentów rejestrowych Spółki, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie upływu terminów płatności przedmiotowych zaległości podatkowych. Udowodniono także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki – Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 roku umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, gdyż nie przyniosło zamierzonego skutku w postaci redukcji zadłużenia Spółki. Ponadto skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Nie wskazał także mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Pismem z dnia [...] września 2014 roku skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W treści odwołania wskazał m.in., że zaskarżona decyzja nie została doręczona skarżącemu w sposób przewidziany przepisami prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał powyższy zarzut za uzasadniony i postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 roku stwierdził niedopuszczalność odwołania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2014 roku skierował do pełnomocnika Strony odpis decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu (wiceprezesa) spółki za zaległości podatkowe spółki. Od powyższej decyzji skarżący, działając przez adwokata, wniósł w dniu [...] grudnia 2014 roku odwołanie, żądając uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1) art. 116 § 1, pkt 1b ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na jego niezastosowaniu, 2) art. 122, art. 187 § li art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 k.p.a. polegający na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na zaniechaniu rozpatrzenia i oceny całego zebranego materiału dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej, 3) art. 124 Ordynacji podatkowe w zw. z art. 11 k.p.a. polegające na niewyjaśnieniu stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji, 4) art. 210 § 1, pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na niezawarciu w decyzji uzasadnienia faktycznego, 5) art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 k.p.a. polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ podatkowy ograniczył się do wykazania przesłanek pozytywnych, pomijając, bądź dokonując błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do dnia [...] kwietnia 2009 roku i tylko do tej daty miał wpływ na jej działalność. Gdyby w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłby to jego obowiązek, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Jeżeli stan wystąpił po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca Jego winę. Kapitał zakładowy Spółki w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcje zarządczą wynosił [...] zł, a więc przy braku bilansu za 2008 i 2009 rok, na co najmniej taką kwotę należało wycenić wartość Spółki. Tymczasem ewentualne zobowiązania Spółki wynosiły w tamtym czasie około [...] zł. Nie można było więc uznać, że Spółka trwale zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Ponadto, zdaniem skarżącego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i luty 2009 roku zostały niesłusznie naliczone i decyzję o ich określeniu należy uznać za nieuzasadnioną. Skarżący bowiem we właściwym terminie złożył deklarację VAT-7, z której wynikało, że Spółka posiadała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Skarżący nie był jednak stroną tego postępowania i nie mógł podnosić zarzutów, co do ustaleń w nim poczynionych. Skarżący nie jest już członkiem zarządu spółki, a wszelkie dokumenty związane z jej działalnością zostały przekazane jej obecnym wspólnikom, wobec czego nie miał możliwości wykazania w postępowaniu dowodów na okoliczność braku swojej winy. Obowiązek ustalenia tych przesłanek spoczywał zatem na organie podatkowym. Organ nie ustalił jednak, czy i w jakiej dacie wystąpiły przesłanki do wystąpienia o ogłoszenie upadłości. Z powyższych rozważań wynikało jednak, że okoliczności do wystąpienia z takowym wnioskiem wystąpiły po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a więc niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego. Okoliczność ta przesądziła zatem o wyłączeniu odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki i z tego względu uznać należy, że organ niezasadnie nie zastosował art. 116 § 1, pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Przede wszystkim organ podatkowy nie ustalił dokładnie wysokości rzekomych zaległości podatkowych Spółki powstałych w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, jak również nie ustalił podstawy i zasadności ich naliczania. Wskazać bowiem należało, że zgodnie z deklaracjami VAT-7 Spółka nie miała zaległości podatkowych, a wręcz miała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. To na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia przyczyn tej rozbieżności. W tym celu należało porównać faktury sprzedażowe i zakupowe Spółki i na tej podstawie rozpatrzyć zasadność i ewentualną wysokość zaległości podatkowych. Ponadto organ nie ustalił, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji zarządczych wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a więc przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę całego materiału dowodowego. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy zaniechał ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Jednocześnie w żaden sposób nie wskazał, dlaczego nie ustalił, w jakim czasie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a w szczególności, czy wystąpiły w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Organ podatkowy miał wiedzę o przekazaniu dokumentów księgowych Spółki obecnemu wspólnikowi. Zaniechał jednak czynności zmierzających do uzyskania tych dokumentów i nie uzasadnił dlaczego odstąpił od gromadzenia materiału dowodowego w tym zakresie. Wskazał jedynie jakie materiały w sprawie zostały zgromadzone, nie podejmując się ich oceny. Ponadto Skarżący zarzucił, że w treści uzasadnienia faktycznego zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ podatkowy nie wymienił dowodów, którym dał wiarę, ani też nie wskazał dowodów, którym odmówił wiarygodności i przyczyn odmowy wiarygodności. Skarżący uznał także, że sposób prowadzenia sprawy był przewlekły i długotrwały w stopniu nieuzasadnionym zawiłością sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz treścią odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał w uzasadnieniu, iż stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich obliguje organ podatkowy do orzeczenia o takiej odpowiedzialności. Nie istnieje bowiem prawna możliwość odstąpienia od takiego orzeczenia. Zakres odpowiedzialności członków zarządu wynika z treści przepisów art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. W przywołanym przepisie określone są zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu jak i przesłanki wyłączające ową odpowiedzialność. Istotne jest jednak to, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji przeciwko podmiotowi. Jak wynikało z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. Podkreślono również, że w trakcie trwania postępowania wyjaśniającego Skarżący nie podważał w żaden sposób ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie okresu pełnienia funkcji zarządczych w Spółce. Ponadto organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, iż prowadzone w tym zakresie postępowanie egzekucyjne nie przyniosło spodziewanych efektów. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 roku umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu tegoż postanowienia wskazano, że siedziba zobowiązanej Spółki nie mieści się pod wskazanym adresem, w KRS oraz systemach informatycznych organu brak jest informacji o nowym adresie Spółki, czy też miejscu prowadzenia działalności. Ustalono, że na Spółkę zarejestrowany jest samochód osobowy, którego ważność polisy OC wygasła z dniem [...] lipca 2010 roku. Spółki nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych i została ona wyrejestrowana jako płatnik składek ZUS w dniu [...] maja 2010 roku. Natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu znajdującego się w P., przysługuje [...], który nie jest członkiem zarządu Spółki ani jej wspólnikiem. Pismem z dnia [...] czerwca 2013 roku organ zwrócił się do prezesa spółki oraz właściciela udziału całościowego w Spółce (zgodnie z danymi zawartymi w KRS), z pytaniem dotyczącym składników majątkowych Spółki, jednak pismo nie zostało odebrane przez adresata. Tym samym wyczerpane zostały wszystkie prawnie dostępne możliwości zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych od pierwotnego dłużnika. Prowadzone postępowanie egzekucyjne było konsekwencją nieuregulowania zobowiązań określonych Spółce w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2011 roku. Wskutek przeprowadzonej przez UKS kontroli w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w roku 2009 i 2010, która wykazała nieprawidłowości, określono kwoty zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2009 roku do marca 2010 roku. Wprawdzie na dzień wydania decyzji skarżący nie pełnił już w Spółce funkcji członka zarządu, niemniej działając jako wiceprezes zarządu Spółki nie dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2009 roku, zatem ponosi odpowiedzialność za określone wskazaną decyzją UKS-u kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma wyłącznie charakter deklaratoryjny; jej wydanie pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania. Skarżący słusznie zauważył, że nie był stroną postępowania kontrolnego, więc nie mógł podnosić zarzutów. Odwołanie od wskazanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przysługiwało Spółce, która jednak z takiej możliwości nie skorzystała i decyzja stała się ostateczna i wymagalna. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącego, zgodnie z którym wobec braku możliwości wykazania w postępowaniu dowodów na okoliczność braku swojej winy, to obowiązek ustalenia tych przesłanek spoczywa na organie podatkowym. Organ zbierając bogaty materiał dowodowy ustalił, że spółka oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne okresy aż do marca 2010 roku, posiadała zaległości wobec Izby Celnej w Poznaniu z tytułu akcyzy krajowej za okres od kwietnia 2009 roku do stycznia 2010 roku oraz z tytułu opłaty paliwowej. Zalegała również z opłatą składek wobec ZUS za okres od września 2004 roku do kwietnia 2009 roku, a także posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc czerwiec 2008 roku. Z powyższego wynikało zatem, że w okresie, gdy Skarżący pełnił w Spółce funkcje zarządcze, Spółka począwszy od 2004 roku w sposób trwały zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania. Organ podatkowy ustalił również na podstawie analizy sprawozdań finansowych za lata 2005, 2006 i 2007, że sytuacja Spółki w tych latach nie była zła, zobowiązania posiadały bowiem pokrycie w majątku Spółki. Jednak spółka nie złożyła sprawozdań za lata kolejne, tj. za 2008 i 2009 rok, wobec czego organ nie mógł ustalić stanu finansowego i majątkowego spółki w tych latach. Uznać należało, że począwszy od miesiąca września 2004 roku spółka trwale zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych, co oznaczało, że dłużnik stał się niewypłacalny. Powinno to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, skutkować złożeniem przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pod koniec 2004 r., a nawet nie biorąc pod uwagę trwałego zaprzestania wpłat składek wobec ZUS – w październiku 2008 r., Organ II Instancji wskazał również, że bezzasadne są oczekiwania Skarżącego odnoście konieczności ustalania w tym postępowaniu podstawy naliczenia podatku, dokonania analizy faktur sprzedażowych i zakupowych Spółki. Ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zawarte w prawomocnej i ostatecznej decyzji nie podlegają dalszej weryfikacji i są dla organów podatkowych wiążące. Także zarzut niezapoznania się skarżącego z motywami działania organu jest nietrafiony, bowiem zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik mieli prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia się na jego temat. Organ podatkowy zgromadził natomiast bogaty materiał dowodowy w tym m.in. dokumenty z KRS, informacje o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, oświadczenia wspólników i materiał dowodowy z urzędów skarbowych, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uzupełnił materiał o informacje od organów celnych oraz ZUS-u. Organ podjął również czynności zmierzające do uzyskania dokumentów Spółki od wspólników Spółki ([...] oraz [...]), które jednak okazały się one bezskuteczne. Organ wymienił dokumenty na podstawie których ustalił fakty uzasadniające treść podjętego orzeczenia; nie wskazał dowodów, które uznał za niewiarygodne, gdyż dowodów budzących wątpliwości co do ich wiarygodności w aktach sprawy nie było. Przeprowadzone postępowanie było postępowaniem w dużym stopniu skomplikowanym, bowiem wymagało zebrania materiału dowodowego z wielu organów podatkowych i instytucji na terenie kraju, poszukiwania dokumentów finansowych Spółki, które jak wykazano częściowo nie istnieją, poszukiwania dokumentów u kolejnych udziałowców Spółki, poszukiwania majątku Spółki, itp. Na wniosek Strony, przekazano akta sprawy do innego organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. celem umożliwienia skarżącemu zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Wszystkie te czynności spowodowały, iż postępowanie toczyło się dłużej niż wynikało to z przepisów art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagało tego jednak dobro sprawy. Ponadto o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania Strona była informowana stosownymi zawiadomieniami. Nie zaistniały żadne przesłanki ekskulpujące członka zarządu z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Przesłanki uwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki, którą Skarżący zarządzał w czasie upływu terminów ich płatności zostały enumeratywnie wymienione w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Są to: skuteczne zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, wykazanie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu (np. wskutek nagłej, ciężkiej choroby nie mógł podejmować racjonalnych decyzji) oraz wskazanie minia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Żadna z powyższych okoliczności nie została przez Skarżącego dowiedziona. Organ wskazał ubocznie, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialności z Q, w stosunku do której Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził tożsame postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...] maja 2014 roku, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa: – art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji, w sytuacji, gdy wierzyciel nie wykazał, że zastosował środki egzekucyjne skierowane do całego majątku Spółki, w tym do samochodu osobowego, – art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki na mocy decyzji zapadłej w czasie, gdy nie pełnił już obowiązków członka zarządu, nie miał wiedzy o zapadłej decyzji organu I instancji, jak i o wskazanych w niej nieprawidłowościach, nadto nie posiadał dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji finansowej celem podjęcia obrony swoich praw, w związku z brakiem wpływu na prowadzenie spraw Spółki, – art. 116 § 1, pkt 1, lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że do wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest porównanie zobowiązań Spółki z księgową wartością jej majątku w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na konieczność ustalenia wartości zbywczej majątku Spółki, w zakresie czego organy podatkowe nie dokonały jakichkolwiek ustaleń faktycznych, – art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ II instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasady postępowania podatkowego, wymagające powołania biegłego w sytuacji konieczności ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych, w tym daty niewypłacalności, skutkiem czego jest niewyjaśnienie powstałych sprzeczności w tym zakresie, – naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego z czym związany jest brak kompleksowej analizy dokumentacji finansowej spółki za okres od 2004 roku do 2009 roku, w konsekwencji czego organ podatkowy nie mógł ocenić sytuacji Spółki w kontekście jej niewypłacalności, – art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że organ II instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że organ I instancji przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do uznania, że Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, w sytuacji, gdy Skarżący był członkiem zarządu nie było podstaw do złożenia takiego wniosku, dowolnie zatem ustalono, że Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania począwszy od września 2004 roku. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazał, że bezskuteczność egzekucji w postępowaniu podatkowym należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Taką pewność daje zaś tylko formalny akt organu egzekucyjnego. Przy stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji zachodzi konieczność wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (Spółki). Spółka posiada majątek ruchomy, a organ egzekucyjny nie podjął starań do wyegzekwowania zobowiązania od Spółki. Ponadto zdaniem skarżącego bezskuteczność egzekucji musi zostać spełniona na dzień wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności. Mając na uwadze datę doręczenia decyzji organu I instancji, brak jest podstaw aby twierdzić, że na dzień, w którym Skarżący zapoznał się z decyzją przesłanka ta została spełniona, wobec znacznego upływu czasu od daty umorzenia postępowania egzekucyjnego, daty sporządzenia decyzji i jej doręczenia skarżącemu. Chybione jest przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki powstałe mocą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2011 roku, zapadłej w czasie, gdy nie pełnił już obowiązków członka zarządu, nie miał wiedzy o istnieniu decyzji, jak i o wskazanych w niej nieprawidłowościach, a ponadto nie posiadał dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji finansowej celem podjęcia obrony swoich praw. Skarżący we właściwym terminie złożył deklarację VAT-7, z której wynikało, że Spółka posiada nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Zaległość podatkowa została usankcjonowana decyzją w momencie, gdy Skarżący nie miał żadnego wpływu na podjęcie kroków zmierzających do podważenia jej zasadności, nie był już członkiem zarządu. Skarżący uważa, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do członka zarządu spółki z o.o., który nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Nadto ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie może być w całości przerzucany na Stronę. Organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w zakresie podnoszenia przesłanek egzoneracyjnych w stanie faktycznym niniejszej sprawy, ciężar ich udowodnienia spoczywa wyłącznie na nim samym. Organ podatkowy winien ustalić wartość zbywczą majątku Spółki w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Ma to znaczenie dla ustalenia, czy Spółka była wypłacalna. Organy nie podjęły również inicjatywy dowodowej w kontekście ustalenia, czy Spółce przysługiwały wierzytelności i inne prawa majątkowe, co ma istotne znaczenie dla oceny sytuacji finansowej Spółki. Skarżący nie dysponował w czasie trwania postępowania przed organami I i II instancji dokumentacją finansową Spółki, zatem został pozbawiony możliwości udowodnienia okoliczności faktycznych, z których wywodził określone skutki prawne. Dlatego skarżący nie może ponosić z tego powodu negatywnych konsekwencji. Organ był zobligowany wezwać obecnego wspólnika do przedłożenia stosownych dokumentów, czego zaniechał. W ocenie skarżącego organ w sposób dowolny ustalił, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania, nie wskazując w oparciu o jakie dowody poczynił ustalenia faktyczne. Organ podatkowy był również zobligowany ustalić termin, od którego Spółka stała się niewypłacalna. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, że Spółka trwale zaprzestała regulować zobowiązania od września 2004 roku, a z drugiej wskazuje, że jej sytuacja w latach 2005-2007 nie była zła. Ponadto Skarżący uważa, że skoro organ odwoławczy nie mógł ustalić sytuacji majątkowej Spółki za lata 2008 i 2009 to nie był uprawniony do formułowania wniosku, że w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zarówno organ I jak i II instancji nie posiadają wiadomości specjalnych pozwalających ustalić moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna (październik 2008 roku lub wrzesień 2004 roku), a pomimo tego faktu nie powołano biegłego, celem ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych, w tym niewypłacalności, co doprowadziło do zaistnienia sprzeczności w tym zakresie. Powołany specjalista w tym zakresie zobowiązany byłby do wykazania, czy materiał dowodowy w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, tym bardziej, że organ II instancji sam wskazuje, że dokumentacja Spółki częściowo nie istnieje. Przesłanką uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki może być także okoliczność braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak analizy, czy przyczyny uzasadniające złożenie takiego wniosku zaistniały w momencie, gdy Skarżący nie miał już wpływu na podjęcie stosownych kroków zmierzających do postawienia Spółki w stan upadłości (nie był już jej członkiem). W takiej sytuacji Skarżący byłby zwolniony z ponoszenia przedmiotowej odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wobec podnoszonych przez Skarżącego okoliczności zaistnienia niewypłacalności Spółki po dacie [...] kwietnia 2009 roku, zobowiązany był do przeprowadzenia analizy finansowej Spółki za lata kolejne. Skarżący uważa, że wniosek w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do momentu rozpoznania niniejszej skargi jest słuszny, gdyż wykonanie zaskarżonej decyzji mogłoby spowodować niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, należy podnieść, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Natomiast osoba trzecia, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 3) wskazać mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Z treści art. 116 O.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych Spółki, pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Wskazać przede wszystkim należy, że z treści art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie - określonych przepisami materialnymi, normującymi dany podatek. Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych na wstępie należy wskazać, że w przypadku badania przesłanki dotyczącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 637/10 (dostępny w CBOSA), w którym Sąd ten wskazał, że: "zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z o.o. m.in. wtedy, gdy nie wykaże, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy". Struktura tego przepisu wskazuje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że badanie, czy mamy do czynienia z brakiem winy w niepodjęciu wskazanych w normie prawnej działań, powinno być poprzedzone analizą tego, czy w stanie faktycznym danej sprawy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można zatem przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Należy podkreślić, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Tylko bowiem w przypadku, gdyby ustawodawca za zasadne uznał branie pod uwagę winy członka zarządu w "niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęciu postępowania układowego) we właściwym czasie" badanie przesłanki winy w przedmiotowej sprawie mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, KRS [...], skarżący Y powołany został na wiceprezesa zarządu X w dniu [...] września 2004 roku Aktem Notarialnym Rep. A Nr [...]. Funkcję tą pełnił do dnia [...] kwietnia 2009 roku, co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w P., Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] lipca 2014 roku, w którym stwierdzono, iż skarżący uprawdopodobnił, że od 2009 roku nie jest już członkiem zarządu X, bowiem w dniu [...] kwietnia 2009 roku uchwałą jedynego wspólnika został odwołany z zarządu. Y pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. W trakcie trwania postępowania wyjaśniającego Skarżący nie podważał w żaden sposób ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie okresu pełnienia funkcji zarządczych w Spółce. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zasadnie zatem organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącego, który uznał, że z powodu braku dokumentów, które zostały przekazane obecnym wspólnikom Spółki, nie ma możliwości wykazania w postępowaniu dowodów wskazujących na okoliczność braku swojej winy, a obowiązek ustalenia tych przesłanek spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem Sądu wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Ponadto w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt administracyjnych w ramach postępowania egzekucyjnego ustalono na postawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że na Spółkę jest zarejestrowany samochód osobowy [...] r. prod..., nr rej. [...], którego ważność polisy OC wygasła w dniu [...] lipca 2010 roku. Powyższe oznacza, że samochód nie jest użytkowany od 5 lat. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ zwrócił się do aktualnego prezesa Spółki i właściciela udziału całościowego, [...] z zapytaniem dotyczącym składników majątkowych X. Pismo nie zostało jednak odebrane przez adresata. Tym samym organowi nie udało się ustalić, czy Spółka posiada jakieś składniki majątkowe, oraz gdzie garażowany jest pojazd. Zdaniem Sądu wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Ponadto w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Sąd podziela stanowisko organu, że Skarżący pełniąc w X obowiązki członka zarządu do dnia [...] kwietnia 2009 roku miał obowiązek sporządzić wymagane prawem sprawozdania finansowe za okres, w którym Spółką zarządzał (a więc za lata 2007 i 2008 – przynajmniej bilans wstępny) i złożyć w organie podatkowym i KRS. Obowiązku tego nie wykonał, nie może zatem z tego faktu wywodzić dla siebie korzystnych skutków prawnych. Samo bowiem oświadczenie Strony o pozostawieniu Spółki w dobrej kondycji finansowej, nie wymagającej podjęcia kroków zmierzających do postawienia Spółki w stan upadłości, bez poparcia swego stanowiska stosownymi dowodami (sprawozdaniami finansowymi) nie może zostać uwzględnione, tym bardziej, ze dokumenty zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego nie potwierdzają takiego stanu rzeczy. Członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 204/15). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.