I SA/Po 1807/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd. Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF Pismem z dnia [...] marca 1995 r.(k. 22 akt administracyjnych) brat skarżącego A.K. wraz z rodzeństwem zwrócił się do Urzędu Skarbowego w G. o wznowienie postępowania spadkowego po rodzicach A. i M. K. w związku z faktem, iż w złożonym zeznaniu podatkowym nie ujawniono całej masy spadkowej. Urząd Skarbowy , postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] (k. 25 akt administracyjnych) wznowił postępowanie w sprawie o stwierdzenie nabycia prawa do spadku po A. i M. K.. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż podatek od spadku ustalony decyzją z dnia [...] r. nr [...] ulegnie zmianie. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] (k. 52 akt administracyjnych) Urząd Skarbowy uchylił ostateczną decyzję z dnia [...]r. nr [...]w sprawie wymiaru podatku od spadku i darowizn po zmarłym M. K. i ustalił należny podatek od spadku na kwotę [...]zł. Decyzje tę podatnikowi doręczono [...].05.1995 r. Uzasadniając decyzję wskazano, że urząd skarbowy ustalił, że istnieją przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ w dniu wydania decyzji ostatecznej ([...]r.) istniała nieujawniona przez spadkobierców masa spadkowa (udział - w nieruchomości położonej w B. o wartości całkowitej [...]zł, udział - - [...]zł).Przy wznowieniu postępowania podatkowego ustalono wartość masy spadkowej na kwotę [...]zł. Pismem z dnia [...] sierpnia 2001 r. (k. 59 akt administracyjnych) skarżący M. K. wniósł o ponowne wszczęcie postępowania w sprawie nieprawidłowego naliczenia podatku od spadków i darowizn, wskazując na nieprawidłowość ustalenia tego podatku. Skarżący zauważył, iż jak ustalił w Wydziale Ksiąg Wieczystych właścicielami nieruchomości położonej w B. byli J. S. H. - udziału oraz A. i M. K. - udziału. Po śmierci A. K. jej mąż oraz dzieci odziedziczyli - udziału nieruchomości. W związku z powyższymi okolicznościami zmniejszyła się kwota podatku do zapłaty. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] (k. 63 akt administracyjnych) Urząd Skarbowy odmówił wznowienia na żądanie M. K. postępowania podatkowego w sprawie nabycia praw do spadku po zmarłym M. K. zakończonej decyzją ostateczną. Uzasadniając decyzję organ powołał się na art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż odmawia uchylenia decyzji, ponieważ od dnia doręczenia decyzji ostatecznej upłynęło 5 lat. Od decyzji urzędu skarbowego z dnia [...]r. skarżący złożył odwołanie wskazując m. in. Iż podatek od spadku po zmarłym M. K. ustalony został w wysokości wyższej od należnej, a skarżący nie składał nigdy zeznania podatkowego - uzupełniającego. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. nr [...] (k. 76 akt administracyjnych) uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając decyzję izba skarbowa zauważyła, iż zgodnie z treścią art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Nie oznacza to jednak, że z tym dniem następuje wznowienie postępowania, następuje ono bowiem dopiero w drodze postanowienia organu podatkowego. Podkreślono, że organ podatkowy powinien dokonać oceny podania pod względem formalnym i stosownie do sytuacji wydać postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie (na podstawie art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (na podstawie art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) gdy uzna, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, zaś podstawą wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być ocena przesłanek wznowienia postępowania, która może mieć miejsce dopiero w postępowaniu rozpoznawczym po wznowieniu postępowania. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] (k.78 akt administracyjnych) Urząd Skarbowy wznowił z urzędu postępowanie w sprawie spadku po M. K.. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] (k. 97 akt administracyjnych) Urząd Skarbowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...] w sprawie uchylenia decyzji z dnia [...]r. i ustalenia należnego podatku od spadków i darowizn po zmarłym M. K. na kwotę [...]zł, wskazując iż od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, tj. [...] maja 1995 r. upłynął okres 5 lat. Od decyzji urzędu skarbowego z [...]r. skarżący złożył odwołanie, zauważając, iż decyzja ta została wydana niezgodnie ze wskazaniami izby skarbowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. nr [...] (k. 112 akt administracyjnych utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy zaznaczył, że pozytywne rozstrzygnięcie postanowieniem o wznowieniu postępowania może, w zależności od charakteru sprawy, doprowadzić zarówno do uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji, jak i zakończenia sprawy decyzją o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji - jak prawidłowo uczynił to organ podatkowy I instancji wydając w przedmiotowym postępowaniu postanowienie z dnia [...]r., którym wznowił z urzędu postępowanie w sprawie spadku po M. K., a następnie w dniu [...] r. decyzję odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...]r. Powołano treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Na tę przesłankę powoływał się skarżący w odwołaniu. W dacie wydania decyzji przez urząd skarbowy, organ był w posiadaniu dokumentów załączonych do opinii biegłego w których jako współwłaściciele wpisani byli spadkobiercy M. K., stąd organ błędnie przyjął, iż w skład masy spadkowej wchodzi udział we współwłasności nieruchomości w wysokości - części. Organ wskazał, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne, do podatnika, więc należało wykazanie nabytych w drodze spadku po M. K. rzeczy i praw majątkowych. Na decyzję izby skarbowej z [...]r. skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Izba skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny w I instancji, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności organów podatkowych, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu prawnego między stronami jest to, czy przepisy polskiego prawa podatkowego pozwalają na usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...] doręczonej skarżącemu w dniu [...] maja 1995 r. w nadzwyczajnym trybie jakim jest wznowienie postępowania na skutek wniosku złożonego w dniu [...] sierpnia 2001 r. przez skarżącego M. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając powyższy spór prawny pomiędzy stronami, wskazuje przede wszystkim na treść art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym ustanowiona jest tzw. zasada trwałości ostatecznych ("Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych"). Zasadniczym celem powyższej zasady trwałości decyzji ostatecznych jest nie tylko ochrona praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego (bezpieczeństwo prawne) wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe, by podatnik uiszczając należność podatkową wynikającą z decyzji miał pewność, iż organy podatkowe nie zmienią pierwotnego zdania i nie będą żądały wyższego podatku. Decyzją podatkowa staje się w postępowaniu administracyjnym wtedy, gdy m.in. podatnik nie skorzysta z przysługującego mu uprawnienia i nie złoży w terminie 14 dni odwołania (tak jak to było w przypadku skarżącego M. K. ). W systemie polskiego prawa podatkowego każda taka ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości i organ podatkowy, który wydał taką decyzję, jest nią związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem (art. 212 Ordynacji podatkowej). Ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje ponadto domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia bądź stwierdzenia jej nieważności może być ona przez uprawnioną stronę wykonywana. Decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane tylko i wyłącznie w nadzwyczajnych trybach, przy ścisłym zachowaniu warunków określonych w Ordynacji podatkowej dla tych nadzwyczajnych zmian. Jednym z takich nadzwyczajnych trybów w którym występuje ewentualna możliwość dokonania zmiany ostatecznej decyzji podatkowej - jest wznowienie postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją, która ma na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponowne rozstrzygnięcie co do meritum w sprawach zakończonych decyzją ostateczną - gdy postępowanie w którym taka decyzja ostateczna zapadła jest dotknięta kwalifikowanymi wadami prawnymi. Zgodnie jednak z pierwotnymi zapisami art. 245 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej (odmawia się uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli od dnia doręczenia tej decyzji upłynęło 5 lat) i obowiązującymi następnie postanowieniami art. 243 § la Ordynacji podatkowej - wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie 5-letnich okresów przedawnienia przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponieważ od daty wydania i doręczenia ostatecznej decyzji podatkowej skarżącemu M. K. (16 maja 1995 r.) a datą złożenia wniosku o wznowienie postępowania ([...] sierpnia 2001 r.) minęło 5 lat, organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o ponowne wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn po A. i M. K. . Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP z 1997 r. - wszystkie organy władzy publicznej mogą działać tylko na podstawie i w granicach prawa. Z tych zatem względów, nie dopatrując się by organy podatkowe w niniejszej sprawie omawiając uchylenia ostatecznej decyzji dopuściły się naruszenia obowiązującego w Polsce prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki LF