I SA/Po 1810/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Z.B. i G.A. Spółka "A" s.c. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie rozliczeń z budżetem I. uchyla zaskarżony wynik kontroli skarbowej, II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 340,00 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński Inspektor kontroli skarbowej M. L. z Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli skarbowej z dnia [...]05.2002 r, nr [...] , wydanym na podstawie art.24 ust.2 pkt.2 oraz art. 27 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999, Nr 54, poz. 572 ze zm.) określiła ustalenia z kontroli przeprowadzonej w Spółce "A" s.c. Z. B. , G. A. m.in. w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., iż zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów związane z zużyciem energii elektrycznej o kwotę [...]zł. Jednocześnie inspektor nie uwzględnił wniosku strony, by okres zwolnienia dochodów z produkcji dachówek przyjąć od dnia [...]11.1989 do dnia [...].11.1999 r., a nie jak to wspólnicy wykazywali w deklaracjach od [...]10.1989 r. do. [...].10.1999 r. Powyższy wynik kontroli zawiera pouczenie, iż może być zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu inspektora do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Z. B. , G. A. Spółka "A" s.c. wnieśli o uchylenie wyniku kontroli w części dotyczącego błędnego przyjęcia przez inspektora kontroli skarbowej daty od której rozpoczęło swój bieg zwolnienie podatkowe skarżących oraz błędnego przyjęcia okresu w jakim należy ustalić proporcje dochodów do obrotów z tytułu działalności zwolnionej, w przypadku prowadzenia jednocześnie działalności zwolnionej i nieobjętej zwolnieniem. W odpowiedzi na skargę - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi albo o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż zaskarżony wynik kontroli w związku ze stwierdzonym zaniżeniem dochodu nie wskazywał na potrzebę jakichkolwiek działań strony w tym zakresie, ani nie zawierał terminu do usunięcia powyższych nieprawidłowości i nie dotyczył stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących. Wynik kontroli ograniczający się do określenia dochodu skarżących pochodzącego z jednego źródła przychodów, nie stanowi aktu lub czynności z zakresu administracji i nie podlega kontroli sądu administracyjnego. Ustosunkowując się jednak z ostrożności procesowej do zarzutów skargi podnosi się to, że sama strona skarżąca w swych deklaracjach podatkowych , opierając się na § 1 ust. 1 pkt. 1 i § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.02.1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 3, poz. 20 ze zm.) przyjmowała jako datę upływu 10-lerniego okresu zwolnienia dzień [...]10.1999 r., a nie [...]11.1999 r. Bezpodstawne zatem było złożone także w trakcie kontroli - w związku z powyższym- innego podziału dochodu za 1999 r. z tytułu udziału obrotu ze sprzedaży dochówki i elementów wykończeniowych za cały 1999 r. do obrotu ze sprzedaży ogółem za cały 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z poźn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny w I instancji, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. wszelkie organy władzy publicznej (w tym i inspektor kontroli skarbowej) maja działać praworządnie, tj. na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. postępowanie kontrolne inspektora kontroli skarbowej musi zakończyć się wydaniem: 1) decyzji w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (poprzednio kpa) - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych albo 2) wyniku kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt. 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Sens wprowadzonych w powyższym przepisie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej daleko idących zmian w dotychczasowym sposobie zakończenia postępowania kontrolnego, które w istotny sposób modyfikują obowiązujące wcześniej zasady mało efektywnego działania inspektorów kontroli skarbowej w sprawach podatkowych najlepiej oddaje wystąpienie wiceministra finansów W. Manugiewicza na 59 posiedzeniu Sejmu w dniu 14.09.1995 r. (druk sejmowy s. 139-40) podczas debaty nad nowelizacją ustawy. Oceniając negatywnie poprzedni trójszczeblowy system odwoływania się od wyniku kontroli sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej z uwagi na odległy moment ustalania dodatkowych wpływów do budżetu do chwili fizycznego ich wyegzekwowania od podatników - rząd zaproponował inne rozwiązania, które wiążą się z ostatnim etapem postępowania kontrolnego. Chcielibyśmy mianowicie, żeby postępowanie kontrolne kończyło się wydaniem dwóch dokumentów. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono by uszczuplenia podatkowe, to wtedy inspektor kontroli skarbowej wydawałby decyzję podatkową, czyli dokument, z którego wynika jednoznacznie wysokość zobowiązań na rzecz budżetu, które należy uregulować. Jeżeli w ciągu 14 dni nie byłoby odwołania od tej decyzji, to oczywiście staje się ona ostateczna i jej wykonanie, czyli ściągnięcie właściwych kwot, poruczyłoby się urzędnikowi skarbowemu. Jeśli natomiast podatnik zechciałby w ciągu 14 dni skorzystać z możliwości odwołania od tej decyzji, to oczywiście przewidziano taką możliwość - inaczej byłoby to niezgodne z kpa. Proponuje się, żeby drugą instancję, rozpatrującą odwołanie od decyzji wydawanych przez inspektorów kontroli skarbowej, stanowiły izby skarbowe - czyli byłby to podobny tryb odwołania, jak w przypadku organów podatkowych. Jest jeszcze dodatkowa zaleta tego rozwiązania: odwołanie byłoby zawsze rozpatrywane przez tą samą instancję - bez względu na to, czy byłoby to odwołanie od decyzji organu podatkowego, czy organu kontroli skarbowej. To zapewnia po prostu jednolitość orzecznictwa na terenie województwa i w całym kraju. Wydaje się nam, że to rozwiązanie jest godne poparcia, ponieważ znakomicie skróci czas od momentu ustalenia dodatkowych przypisów do chwili ich wyegzekwowania. Nie łamie to żadnych zasad, które wynikają z kpa, nie wprowadza nowych regulacji, natomiast eliminuje jeden szczebel - zamiast trzech instancji, jaki dzisiaj mamy, byłyby dwie, ale podatnik miałby pełne prawo do odwołania w każdej chwili od decyzji, którą wystawiałby organ kontroli skarbowej. Jeżeli w wyniku postępowania podatkowego stwierdzono by inne nieprawidłowości, nie dotyczące wysokości podatków, to oczywiście inspektor kontroli skarbowej wystawiałby inny dokument, który w ustawie nazywa się wynikiem kontroli. W wyniku kontroli byłyby zawarte inne nieprawidłowości, nie dotyczące wysokości wymiaru podatków. W świetle wykładni gramatycznej przepisu art. 24 ust. 2 znowelizowanej w dniu 7 listopada 1996 r. ustawy o kontroli skarbowej, wykładni historycznej i celowościowej owego przepisu - sąd administracyjny stwierdza, iż formy prawne zakończenia kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej są ściśle określone i nie może on w tym zakresie zachowywać się dowolnie, według własnego widzimisię, kierując się oportunizmem. W przypadku, gdy ustalenia inspektora dotyczą podatków w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, których określenie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych -inspektor kontroli skarbowej zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej ma obowiązek prawny zakończenia kontroli skarbowej wydaniem odpowiedniej decyzji konstytutywnej lub deklaratoryjnej. W szczególności obowiązek wydania odpowiedniej decyzji ciąży na inspektorze kontroli skarbowej wtedy - gdy tak jak w niniejszej sprawie - stwierdza uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie podstawy opodatkowania. Niezgodne z prawem i pozbawione podstaw prawnych jest zatem takie postępowanie inspektora kontroli skarbowej, który na zakończenie swej kontroli uchyla się od wydania odpowiedniej decyzji ustalającej lub określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i nakazuje wydanie takiej decyzji organowi podatkowemu. Działanie takie godzi także w żywotne interesy podatnika, gdyż jest zaprzeczeniem zasady szybkości i prostoty postępowania wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej a także zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji) oraz godzi w interesy budżetowe państwa, opóźniając ewentualne jego dochody. Zgodnie z zapisem art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej może postępowanie kontrolne dotyczące podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych zakończyć wynikiem kontroli przekazanym organowi podatkowemu oraz kontrolowanemu tylko wtedy, gdy ustalenia jego dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego albo, gdy kontrola nie wykazała nieprawidłowości w sferze podatkowej (art. 24 ust. 2 pkt. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Kwestia możliwości wydawania w sprawach podatkowych przez inspektora kontroli skarbowej decyzji albo wyniku - była już przez sąd administracyjny wyjaśniana m.in. w wyroku z 3.03.2000 r., sygn.akt I SA/Po 3975/98, oraz w wyroku z 25.01.2001 r., sygn. akt I SA/Po 2545/2000, w wyroku z dnia 30.08.2001r., sygn. akt I SA/Po 1198/2000, czy z 4.09.2003 r., sygn. akt I SA/Po 4565/01. Także w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 zwrócono uwagę na to, że akt opatrzony nazwą wynik kontroli jest wydawany niekiedy niezgodnie z wymaganiami art. 24 ust. 2 pkt. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie mogąc być w ogóle kwalifikowany jako wynik kontroli skarbowej w znaczeniu ustawowym. W orzecznictwie sądu administracyjnego od lat respektowana jest przy tym zasada, iż nie nazwa, lecz treść (zawartość aktu) przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności. Nic też nie stoi na przeszkodzie temu, aby w sytuacji nadania wyrażonemu w sprawie stanowisku nieodpowiedniej formy, uwzględnić jego rzeczywisty charakter, z wszystkimi płynącymi z tego faktu konsekwencjami. Uchwała wskazuje też i na to, iż wynik kontroli wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w rekonstrukcji podstawy opodatkowania - jest w swej istocie decyzją. Nic zatem nie stało w niniejszej sprawie na przeszkodzie ku temu, by inspektor kontroli skarbowej stwierdzając nieprawidłowości w samoobliczeniu przez skarżących w powszechnym i globalnym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. po ewentualnym uzupełnieniu prowadzonego przez siebie postępowania kontrolnego o inne przychody uzyskane w tymże roku, wydał w tej mierze stosowną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, która podlegałoby weryfikacji merytorycznej w postępowaniu odwoławczym przez izbę skarbową. Inspektor kontroli skarbowej ponownie rozpatrując prawidłowość samoobliczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., winien swą kontrolę zakończyć wydaniem decyzji albo wynikiem kontroli, jeżeli okazałoby się , iż urząd skarbowy właściwy dla podatnika wydał już w tej kwestii odpowiednią decyzję wymiarową lub gdy inspektor dojdzie do wniosku, iż samoobliczenie podatku dochodowego przez podatnika za 1999r. było jednak prawidłowe. Z tych zatem powodów zaskarżony wynik kontroli inspektora kontroli skarbowej nie mógł się ostać i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński LF