I SA/Po 1812/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 09 maja 2005 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ryczałtu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 696,- zł /słownie: sześćset dziewięćdziesiąt sześć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska W [...]r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie przedsiębiorstwo "A" M. K. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za [...] r., na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] r. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję na podstawie art. 21§1 pkt 1 i 2 i §3, art. 47§1 i §3, art. 53§1, §3 i §4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 960 ze zm.) oraz §6 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, §2 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 161, poz. 1078), w której określił zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym za [...] r. w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości na dzień wydania decyzji [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że zaległość podatkowa powstała na skutek sprzedaży w dniach [...] r. i [...] r. haftek po zaniżonych cenach i to na rzecz przedsiębiorstwa "B", należącego do żony skarżącego K. K. W ocenie organu podatkowego skarżący wykorzystał powiązania o charakterze rodzinnym i zastosował ceny korzystniejsze, odbiegające od cen stosowanych dla innych kontrahentów na ten sam rodzaj towarów. W takiej sytuacji organ podatkowy określił dochody skarżącego w drodze oszacowania, z pominięciem warunków określonych w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, która decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] na podstawie art. 21§1 pkt 1 i 2 i §3, art. 23§1, art. 47§1, 3, art. 53§1 i 4, art. 193§4 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nadto §6 ust. 1, 2 pkt 1, §2 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, którą określił należny podatek dochodowy za [...] r. w wysokości [...] zł i ustalił 20% zryczałtowany podatek dochodowy za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, że skarżący dokonując sprzedaży haftek na rzecz przedsiębiorstwa "B" po zaniżonych cenach w stosunku do innych odbiorców detalicznych spowodował, że ewidencja przychodów za miesiące marzec i lipiec [...] r. została uznana za nierzetelną. Nie odzwierciedlała ona bowiem rzeczywistych obrotów, jakie by uzyskano ze sprzedaży, gdyby dokonywana była dla innych kontrahentów. W związku z tym organ podatkowy dokonał wyliczenia należnego 20% zryczałtowanego podatku dochodowego w drodze oszacowania, zgodnie z art. 122 i 193 Ordynacji podatkowej. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 21§1 pkt 1 i 2, §3 i §5, art. 24b§1, art. 47§1 i §3, art. 193§4 i §6, art. 224a, art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1, art. 11 ust 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 13 ust. 1 i 2, art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, §6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że skarżący zaniżył swój przychód wynikający z transakcji z przedsiębiorstwem "B", a przez to zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, przy czym nie można było z tych czynności oczekiwać innych istotnych korzyści. W takiej sytuacji, powołując się na przepis art. 24b §1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy pominął skutki podatkowe dokonanych transakcji ujawnionych w ewidencji i przyjął za prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Od ostatecznej decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy skarżący M. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe wadliwie prowadziły postępowanie podatkowe. W szczególności skarżący podkreślił, że Izba Skarbowa niesłusznie zastosowała art. 24b Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2003 r. i nie powinien mieć zastosowania do spraw, które zakończyły się decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji już [...] r. Zdaniem skarżącego organy podatkowe niezasadnie pominęły ewidencję prowadzoną przez podatnika jako dowód w postępowaniu, a także popełniono błędy rachunkowe przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uznała zarzuty podniesione przez skarżącego za bezzasadne i wniosła o odrzucenie, względnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wydając decyzję z dnia [...] r. powołała jako jej podstawę prawną m.in. art. 24b§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że transakcje sprzedaży haftek na rzecz podmiotu przedsiębiorstwa "B" po zaniżonych cenach w porównaniu z transakcjami dokonywanymi na rzecz innych podmiotów, skutkowały obniżeniem zobowiązania podatkowego, przy czym nie można było poza tym oczekiwać innych istotnych korzyści z tych czynności prawnych. Uzasadniało to zastosowanie art. 24b§1 Ordynacji podatkowej w ocenie organu odwoławczego. Art. 24b§1 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i utracił moc obowiązująca 31 maja 2004 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. - K 4/03 - OTK-A 2004/5/41). W powołanym orzeczeniu TK orzekł, że art. 24b§1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Dokonując oceny zakwestionowanego przepisu Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w świetle wymogów wynikających z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji, a dotyczących należytej określoności stanowionych przez ustawodawcę przepisów, stwierdzić należy, iż nie może ona być uznana za spełniającą standardy konstytucyjne. Zasadnicze zastrzeżenia budzi sposób ujęcia zawartych w art. 24b§1 Ordynacji podatkowej przesłanek legitymujących organy podatkowe do odmowy uwzględnienia skutków podatkowych określonych czynności prawnych. Wobec uznania przez Trybunał Konstytucyjny art. 24b§1 Ordynacji podatkowej za niezgodny z Konstytucją R.P. nie może on stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Żadna decyzja nie może, bowiem być wydana w oparciu o przepis, nie spełniający kryteriów wynikających z ustawy zasadniczej. Dlatego należało zaskarżoną decyzję organu odwoławczego wyeliminować z obrotu prawnego, nie dokonując dalej idącej merytorycznej oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Ponownie rozpatrując odwołanie skarżącego należy pominąć nieobowiązujący już art. 24b§1 Ordynacji podatkowej i ocenić czy decyzja organu I instancji, wydana bez powołania się na ten przepis, w świetle przytoczonych w odwołaniu zarzutów jest zgodna z prawem. Z tych powodów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/M. Jaśniewicz /-/G. Gorzan /-/M. Skwierzyńska uk